摘要：隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，原先的會(huì)計(jì)制度已無法滿足現(xiàn)階段財(cái)務(wù)核算的需求。為了能更真實(shí)準(zhǔn)確地了解政府財(cái)務(wù)績(jī)效以及完整地反映預(yù)算的執(zhí)行情況，從2019年起，新《政府會(huì)計(jì)制度》在全國各行政事業(yè)單位正式實(shí)施，給公立醫(yī)院執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度帶來了巨大變化。本文立足公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算工作，分析新會(huì)計(jì)制度對(duì)公立醫(yī)院產(chǎn)生的影響，總結(jié)了公立醫(yī)院在實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度過程中存在理念有待提升、業(yè)務(wù)素質(zhì)層次不齊、信息化建設(shè)不足等挑戰(zhàn)，提出了嚴(yán)格落實(shí)新政府會(huì)計(jì)制度，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，推進(jìn)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)等建議。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)制度；公立醫(yī)院；財(cái)務(wù)管理；會(huì)計(jì)核算

DOI：10.12433/zgkjtz.20243631

綜合性公立醫(yī)院由于病種體系復(fù)雜、科室部門繁多、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量大，導(dǎo)致高效化、精細(xì)化的財(cái)務(wù)工作開展難度較大。自新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以來，公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算以新制度為標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行雙基礎(chǔ)、雙功能數(shù)據(jù)核算，雙分錄、雙報(bào)告編制等全新核算體系和方法。然而面對(duì)新會(huì)計(jì)制度提出的全新要求，加之醫(yī)療行業(yè)的特殊性，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的困惑和壓力也隨之增大。因此，只有全面解析新會(huì)計(jì)制度對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的重要影響，轉(zhuǎn)變以往的會(huì)計(jì)觀念，通過學(xué)習(xí)、強(qiáng)化專業(yè)知識(shí)，不斷優(yōu)化信息系統(tǒng)，才能讓公立醫(yī)院更好地貫徹落實(shí)新的政府會(huì)計(jì)制度，緊隨時(shí)代步伐，進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)管理能力。

一、新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)產(chǎn)生的影響

（一）對(duì)會(huì)計(jì)核算方式的影響

新制度采用的平行記賬，涉及資金收入和支出的業(yè)務(wù)活動(dòng)，即使進(jìn)行了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，仍需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，它不僅可以將兩者聯(lián)系起來，而且可以反映兩者之間的差異。預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)實(shí)際收到和支出資金的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行核算，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是根據(jù)收益與支出需匹配的原則來對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行核算。預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，對(duì)公立醫(yī)院在各種各樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來時(shí)收到和支出的款項(xiàng)進(jìn)行核算[1]。預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，不僅能真實(shí)反映預(yù)算的收支情況，也能實(shí)時(shí)、全面反映預(yù)算的執(zhí)行情況，從而提高公立醫(yī)院預(yù)算管理水平。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算同時(shí)也發(fā)生了變化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，不僅把公立醫(yī)院權(quán)利和義務(wù)的邊界科學(xué)合理地劃分了出來，而且把財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確地體現(xiàn)出來，避免當(dāng)期收支不匹配的情形，進(jìn)而提高了公立醫(yī)院全成本管理的水平。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)核算要素的影響

公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算要素由原來的五大要素變成了現(xiàn)有的“5+3”“雙要素”核算模式。雖然對(duì)預(yù)算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了適度分離，但要素又需要相互協(xié)調(diào)。公立醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)量大，有大量的資金流入和流出，在加入預(yù)算會(huì)計(jì)一起核算后，既能夠真實(shí)地反映公立醫(yī)院的資金收入和支出情況，又能更直觀地反映預(yù)算執(zhí)行及資金運(yùn)行情況。同時(shí)，新政府會(huì)計(jì)制度要求，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，兩者相互配合對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行全面的核算[2]。比如，在進(jìn)行長(zhǎng)期的科研經(jīng)費(fèi)核算時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)將收入、支出的金額通過收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，能夠反映經(jīng)費(fèi)結(jié)余的實(shí)時(shí)情況，有利于經(jīng)費(fèi)的管理;固定資產(chǎn)折舊雖然和現(xiàn)金業(yè)務(wù)沒有關(guān)系，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，需要把固定資產(chǎn)成本計(jì)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)中確認(rèn)當(dāng)期的成本支出。

（三）對(duì)報(bào)表體系的影響

公立醫(yī)院報(bào)表體系由財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告組成。財(cái)務(wù)報(bào)告是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中經(jīng)過審核的會(huì)計(jì)賬簿及相關(guān)資料進(jìn)行編制的，反映了公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況;決算報(bào)告是根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行編制的，反映了公立醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行情況，兩者之間相互補(bǔ)充。因?yàn)閮烧叩暮怂阋睾秃怂慊A(chǔ)不同，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表與決算報(bào)表會(huì)有所不同。在差異調(diào)節(jié)表中體現(xiàn)了本年決算報(bào)表的結(jié)余數(shù)和預(yù)算財(cái)務(wù)報(bào)表的盈余數(shù)之間的差異。同時(shí)，根據(jù)公立醫(yī)院的特殊之處及核算要求，對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)要素內(nèi)的會(huì)計(jì)科目都進(jìn)行了不同程度的改變和調(diào)整，不僅提高了會(huì)計(jì)核算的可操作性，而且提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性[3]。公立醫(yī)院以往通過財(cái)政撥款購買的固定資產(chǎn)折舊，沒有在成本類科目中進(jìn)行核算，而是直接減少凈資產(chǎn)，然而固定資產(chǎn)給醫(yī)院帶來的資金流入，卻在賬務(wù)處理時(shí)把該筆資金流入計(jì)算到了收入中，這就造成了醫(yī)療收入和醫(yī)療成本不匹配。在新制度下，固定資產(chǎn)折舊在成本類科目中進(jìn)行核算，體現(xiàn)了醫(yī)療收入與醫(yī)療成本相符的原則。

二、執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度后公立醫(yī)院面臨的挑戰(zhàn)

（一）有些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式與醫(yī)療行業(yè)特殊性脫節(jié)

第一，醫(yī)改政策導(dǎo)致“結(jié)算差額”會(huì)計(jì)處理偏離實(shí)際情況。公立醫(yī)院依據(jù)政府物價(jià)部門的定價(jià)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算醫(yī)療收入，大部分收入的實(shí)現(xiàn)應(yīng)從醫(yī)保部門回收的墊付結(jié)算款，其間存在超額度或者病種結(jié)算差，因此醫(yī)療行業(yè)設(shè)計(jì)使用“事業(yè)收入—醫(yī)療收入—結(jié)算差額”這一會(huì)計(jì)科目。新的政府會(huì)計(jì)制度就這方面未做出明確規(guī)定，依據(jù)2012年衛(wèi)生部發(fā)布的處理規(guī)則，結(jié)算差額按照各醫(yī)療明細(xì)項(xiàng)目比例進(jìn)行調(diào)整。自2017年以來藥品、衛(wèi)生材料相繼實(shí)施零加成，若繼續(xù)按照比例調(diào)整項(xiàng)目，則會(huì)造成藥品和衛(wèi)生材料收支不配比，在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上顯示為非零加成，容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)隱患[4]。若不按明細(xì)項(xiàng)目調(diào)整，則造成收入結(jié)構(gòu)核算失調(diào)。第二，公務(wù)借支平行記賬的處理方式與跨年報(bào)銷存在矛盾。新的政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)發(fā)生的納入部門預(yù)算管理的暫付款，例如，出差借支可不做預(yù)算會(huì)計(jì)，待實(shí)際報(bào)銷的時(shí)候，按照現(xiàn)金流出額列預(yù)算支出，以達(dá)到本年雙向平衡，但實(shí)際上，公立醫(yī)院，尤其是大型綜合性醫(yī)院，具有職工差旅、培訓(xùn)、會(huì)務(wù)、進(jìn)修借支頻繁的特點(diǎn)，如果差旅費(fèi)報(bào)銷發(fā)生在本年，則處理簡(jiǎn)單；如果跨年度報(bào)銷，則可能造成預(yù)算執(zhí)行信息失真。

（二）財(cái)務(wù)管理理念有待提高

當(dāng)前醫(yī)改正在不斷深化，但是公立醫(yī)院財(cái)務(wù)部門轉(zhuǎn)型緩慢，仍以核算型會(huì)計(jì)為主，有些財(cái)務(wù)人員的知識(shí)和理念跟不上時(shí)代發(fā)展。新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)人員有著更高的要求，需要財(cái)務(wù)人員同時(shí)具備管理意識(shí)和更新迭代的專業(yè)知識(shí)，并落實(shí)到具體工作中。醫(yī)院收到的財(cái)政撥款來源不一，包括財(cái)政部門直接撥付、主管部門轉(zhuǎn)撥、同級(jí)部門、醫(yī)院橫向轉(zhuǎn)撥等，使會(huì)計(jì)人員的判斷存在一定的信息屏障。若不勤于溝通、刨根究底區(qū)分定義，容易造成科目錯(cuò)用，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)項(xiàng)目管理無法合理開展。另外，存在預(yù)算編制沒有下沉到臨床科室、預(yù)算立項(xiàng)缺乏目標(biāo)導(dǎo)向的問題，成本核算流于形式，缺乏深入研究，沒有進(jìn)行精細(xì)化、精準(zhǔn)化核算，使得成本報(bào)表難以有效發(fā)揮出其應(yīng)有的作用，不能為管理層提供建設(shè)性意見。

（三）財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊

新制度的實(shí)施，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平要求更高。從醫(yī)院目前狀況來看，一方面，部分財(cái)務(wù)人員仍未能滿足新的政府會(huì)計(jì)制度的要求，雖然部分醫(yī)院對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行了整體培訓(xùn)，但受限于專業(yè)水平、認(rèn)知能力以及年齡差異，導(dǎo)致培訓(xùn)效果參差不齊；另一方面，部分醫(yī)院雖然在培訓(xùn)時(shí)熱情高漲，但是由于培訓(xùn)后期沒有相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制，造成財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)熱情無法持續(xù)。此外，很多醫(yī)院只重視對(duì)醫(yī)療人員和先進(jìn)設(shè)備的投入，對(duì)財(cái)務(wù)人員的重視程度不足，在會(huì)計(jì)人才引進(jìn)方面也缺乏力度，無法吸引綜合素養(yǎng)較高的會(huì)計(jì)人才，使得醫(yī)院管理會(huì)計(jì)工作難以上一個(gè)新臺(tái)階。

（四）財(cái)務(wù)核算信息化建設(shè)進(jìn)程需不斷加快

新政府會(huì)計(jì)制度要求公立醫(yī)院建立適合自身發(fā)展?fàn)顩r的信息化平臺(tái)，目前雖然大部分醫(yī)院已經(jīng)應(yīng)用了HRP系統(tǒng)，但財(cái)務(wù)工作信息化處理效率依然有待提高。同時(shí)，大型綜合性公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)往來頻繁，往來賬管理、合同管理等仍處于人工核對(duì)保管狀態(tài)，不但管理效率低下，也難免產(chǎn)生錯(cuò)誤。部分公立醫(yī)院因?yàn)閷?duì)信息化共享體系投入較少，信息化發(fā)展緩慢，在開展財(cái)務(wù)工作時(shí)不能及時(shí)、準(zhǔn)確收集所需信息。以科研項(xiàng)目管理為例，項(xiàng)目立項(xiàng)、資金到賬、認(rèn)領(lǐng)、使用全流程都需要財(cái)務(wù)人員與臨床科室、歸口管理科室密切聯(lián)系，若缺乏信息化交流平臺(tái)，項(xiàng)目管理的質(zhì)量和效率將難以得到提高。

三、新政府會(huì)計(jì)制度在公立醫(yī)院實(shí)施中的建議

（一）形成具有行業(yè)特色的政府會(huì)計(jì)處理模式

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，不僅能夠促使會(huì)計(jì)核算體系重新整合、搭建，對(duì)公立醫(yī)院業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式也有著一定程度的影響。醫(yī)院財(cái)會(huì)人員應(yīng)重新梳理業(yè)務(wù)流程、設(shè)計(jì)基礎(chǔ)場(chǎng)景，結(jié)合醫(yī)院的行業(yè)特性，深度解析政府會(huì)計(jì)制度，形成既符合要求又貼近現(xiàn)狀的會(huì)計(jì)處理方式，提高新制度要求下的會(huì)計(jì)處理效率。一方面，醫(yī)院需要根據(jù)日常業(yè)務(wù)場(chǎng)景設(shè)計(jì)一般性自動(dòng)模板，保證會(huì)計(jì)處理方式的準(zhǔn)確性和一致性，避免因人而異；另一方面，對(duì)特殊業(yè)務(wù)需要進(jìn)行團(tuán)隊(duì)內(nèi)的充分研論，形成統(tǒng)一處理模式。例如，針對(duì)醫(yī)保結(jié)算差可以按照實(shí)際情況制定院內(nèi)分?jǐn)傇瓌t，僅分?jǐn)傊灵T診和住院，選擇不分?jǐn)傊撩骷?xì)項(xiàng)目，利用病種醫(yī)保盈虧對(duì)公立醫(yī)院KPI考核的影響，促進(jìn)醫(yī)院對(duì)醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)的重視，注重有效收入。同時(shí)，需要統(tǒng)一院內(nèi)人員臨時(shí)借支預(yù)算會(huì)計(jì)處理方式，預(yù)算會(huì)計(jì)于現(xiàn)金支出時(shí)暫列支出，待費(fèi)用報(bào)銷時(shí)進(jìn)行沖賬、精準(zhǔn)科目列支處理，既符合預(yù)算會(huì)計(jì)記賬原則，又避免跨年堆積處理而造成財(cái)務(wù)人員工作負(fù)擔(dān)。

（二）轉(zhuǎn)變財(cái)會(huì)人員的財(cái)務(wù)管理理念

隨著信息技術(shù)的進(jìn)步和新的政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，公立醫(yī)院財(cái)會(huì)人員應(yīng)及時(shí)更新觀念，加快推進(jìn)業(yè)財(cái)融合，積極轉(zhuǎn)型，由核算型向管理型轉(zhuǎn)變，由粗放型向精細(xì)化轉(zhuǎn)變，由技能型向智慧型轉(zhuǎn)變。首先，公立醫(yī)院是由政府舉辦且納入部門預(yù)算的醫(yī)院，其運(yùn)營資金主要是醫(yī)療收入和財(cái)政撥款，因此醫(yī)院要強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理觀念，完善財(cái)務(wù)管理制度。其次，優(yōu)化全面預(yù)算管理。事前要強(qiáng)化預(yù)算立項(xiàng)的目標(biāo)導(dǎo)向，引導(dǎo)預(yù)算編制圍繞醫(yī)院戰(zhàn)略和計(jì)劃開展；事中堅(jiān)持剛性預(yù)算，嚴(yán)格落實(shí)無預(yù)算不開支、超預(yù)算不開支；落實(shí)事后預(yù)算績(jī)效考核，花錢必問效。最后，精細(xì)化全成本核算。確定利潤(rùn)中心、成本中心，準(zhǔn)確歸集成本，從而為探究項(xiàng)目成本、病種成本、DRGs付費(fèi)病種的真實(shí)盈虧打牢基礎(chǔ)。公立醫(yī)院在制定財(cái)務(wù)工作目標(biāo)時(shí)需要認(rèn)真研究新制度的具體要求，健全財(cái)務(wù)工作機(jī)制，為會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性提供保障。同時(shí)，要強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理理念，用好全面預(yù)算管理和全成本管理兩大工具，為醫(yī)院戰(zhàn)略規(guī)劃、重大決策提供專業(yè)角度的有效信息。

（三）整體提升財(cái)會(huì)人員的綜合素質(zhì)

隨著新政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)，公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)工作越來越復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)要求也越來越高。第一，管理層要研究新制度對(duì)會(huì)計(jì)人員綜合素養(yǎng)的具體要求，學(xué)習(xí)標(biāo)桿或開展集體培訓(xùn)。培訓(xùn)內(nèi)容必須包括新制度的重點(diǎn)、難點(diǎn)以及管理會(huì)計(jì)具體內(nèi)容，讓會(huì)計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備快速達(dá)到當(dāng)前需求標(biāo)準(zhǔn)[5]。第二，財(cái)務(wù)部門要定期組織內(nèi)部培訓(xùn)、工作交流會(huì)等活動(dòng)，讓會(huì)計(jì)人員輪流授課，內(nèi)容包括工作總結(jié)、政策法規(guī)解讀、新制度以及新規(guī)范研究等，營造濃厚的學(xué)習(xí)氛圍，推動(dòng)自主轉(zhuǎn)型。第三，培訓(xùn)后期建立科學(xué)合理的獎(jiǎng)懲制度，通過體系評(píng)估員工的知識(shí)掌握、學(xué)習(xí)態(tài)度等狀況。對(duì)于掌握較差的員工進(jìn)行“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”的教學(xué)，對(duì)于評(píng)估優(yōu)秀的員工進(jìn)行精神方面或者實(shí)質(zhì)性的獎(jiǎng)勵(lì)，以此來提高會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)熱情，從而促進(jìn)財(cái)務(wù)部門的快速發(fā)展。此外，公立醫(yī)院也要重視會(huì)計(jì)人才的引進(jìn)，培養(yǎng)人才梯隊(duì)，以此更好地開展會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理工作。

（四）做好財(cái)務(wù)信息化，搭建一體化信息平臺(tái)

為適應(yīng)新政府會(huì)計(jì)制度改革要求，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，逐步完善網(wǎng)上報(bào)銷、賬務(wù)處理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理等集成管理體系，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，提高工作質(zhì)量。第一，在新的政府會(huì)計(jì)制度下，公立醫(yī)院需要構(gòu)建新的會(huì)計(jì)核查體系，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)保證各項(xiàng)數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確性，匯總的信息要貫徹會(huì)計(jì)信息可靠性原則，并通過內(nèi)部同比、環(huán)比分析，即強(qiáng)化數(shù)據(jù)的可比性原則。第二，新的政府會(huì)計(jì)制度要求醫(yī)院建立新的信息化體系，通過引入先進(jìn)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，聘請(qǐng)專業(yè)的人才，并根據(jù)醫(yī)院的實(shí)際狀況對(duì)不同板塊進(jìn)行編寫，讓整個(gè)信息系統(tǒng)與醫(yī)院高度契合。此外，會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)要求錄入原始憑證或賬單，系統(tǒng)可以自動(dòng)生成財(cái)務(wù)表格，同時(shí)將人力資源、現(xiàn)有資產(chǎn)等信息納入系統(tǒng)實(shí)施管理工作，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部不同模塊相連接，加快信息共享，確保財(cái)務(wù)部門實(shí)施會(huì)計(jì)核算納入所有數(shù)據(jù)，工作有條不紊，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算能力。不僅如此，還需要使用先進(jìn)技術(shù)完成重復(fù)性高、浪費(fèi)人力的工作，從而對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行高效處理，提高財(cái)務(wù)處理的準(zhǔn)確性。第三，將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)深度融合，不斷促進(jìn)系統(tǒng)升級(jí)，提升醫(yī)院內(nèi)部信息流通的速度和真實(shí)性，分析相關(guān)性，借助信息化手段下的全面預(yù)算、全成本管理促進(jìn)業(yè)財(cái)融合。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：山東第一醫(yī)科大學(xué)第二附屬醫(yī)院）