許秀秀 宋夏云

【摘要】研究型審計模式具有強調(diào)宏觀性、以研究事項為起點、注重分析性程序的運用、以提高審計效率為導(dǎo)向的技術(shù)特征。其在衍生型金融工具審計中的運用流程可以分為審前、審中、審后三個模塊，其中審中階段具體包括：內(nèi)控的初步了解、風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性程序和審計報告等五個步驟。研究型審計的順利實施需要有政策法規(guī)保障、組織保障、現(xiàn)代信息技術(shù)保障和資金保障。

【關(guān)鍵詞】衍生型金融工具；研究型審計模式；應(yīng)用流程；實施保障

一、引言

國家審計（或政府審計）是基于提升國家治理效能的需要而產(chǎn)生并得以發(fā)展的，是國家治理的基石，是推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量。隨著我國國家治理體系的不斷完善，對國家審計提出了新任務(wù)和新要求。研究型審計模式（Research Audit Model）最早于2009年由審計署南京特派辦提出，并且在多個審計項目中得以運用，但是在此后的十余年并沒有得到足夠的重視。2018年5月23日，習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出，“要深化審計制度改革，創(chuàng)新審計理念?！?021年1月，審計署印發(fā)《全國審計機關(guān)2021年度工作要點》，并指出“積極推進研究型審計”。2021年6月，審計署發(fā)布《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》，指出要“積極開展研究型審計”。2021年10月，審計署有關(guān)負(fù)責(zé)人在解讀新修改的《審計法》時指明要“深入開展研究型審計”。2022年，侯凱審計長在全國審計工作會議上強調(diào)，“深入開展研究型審計是實現(xiàn)新時代審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路?！?023年，全國審計工作會議再次強調(diào)要堅持研究型審計，以高質(zhì)量審計成果為黨中央治國理政提供決策參考，保障經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展。

隨著我國經(jīng)濟日益發(fā)展，融入世界經(jīng)濟，金融業(yè)也得到了迅猛的發(fā)展，尤其是衍生金融工具。隨著央企、國企上市公司積極拓展國際業(yè)務(wù)，其面臨的匯率、市場風(fēng)險也隨之增多，運用衍生金融工具對沖相關(guān)風(fēng)險也逐漸成為其重要選擇。衍生金融工具（Derivative Financial Instruments）具有復(fù)雜性、風(fēng)險隱蔽性、高杠桿性、信息不對稱等特點，如管控不當(dāng)，容易發(fā)生巨額損失，如中信富泰。而通過審計能夠及時發(fā)現(xiàn)并控制衍生金融工具風(fēng)險，保證企業(yè)的安全運行。但同時也對審計證據(jù)的獲取與評估提出了巨大的挑戰(zhàn)，屬于高風(fēng)險的審計事項，亟需創(chuàng)新衍生型金融工具的審計技術(shù)和方法。研究型審計可以在審前對國家方針、行業(yè)政策、金融監(jiān)管要求等進行深入研究，找準(zhǔn)審計重點，揭示風(fēng)險點，可以降低審計過程中的盲目性和隨意性，提高審計效率，降低審計風(fēng)險，提高衍生金融工具的審計質(zhì)量，以往文獻研究主要集中于研究型審計的內(nèi)涵和提出背景、理論基礎(chǔ)及其在國家審計中的運用等問題，很少有學(xué)者專門研究型審計模式在衍生型金融工具中的運用問題，因此，現(xiàn)階段加強研究型審計模式在衍生金融工具中運用的相關(guān)研究具有重要的現(xiàn)實意義。

二、研究型審計模式的概念及其技術(shù)特征

1.研究型審計模式的概念

關(guān)于研究型審計的概念，學(xué)術(shù)界尚未有統(tǒng)一的定義，李玲（2012）認(rèn)為，研究型審計是將審計項目視為研究課題，進行深入的調(diào)研和分析，旨在發(fā)現(xiàn)體制機制的缺陷，并提出更加科學(xué)合理的審計建議。金顯威（2021）強調(diào)，研究型審計要從推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的角度出發(fā)，深入思考審計工作，并將政策、體制、制度、機制的研究作為審計的前置準(zhǔn)備，在審計實施過程中全程貫穿研究，以便更精確地發(fā)現(xiàn)問題并進行深入分析。晏維龍（2021）將其定義為一種從個別經(jīng)驗提煉為一般規(guī)律、從現(xiàn)象說明深入本質(zhì)揭示、從孤立認(rèn)知上升為系統(tǒng)把握、從靜止守舊轉(zhuǎn)換為發(fā)展應(yīng)變、從工具理性升華為價值理性的審計模式。鄭石橋、劉星銳（2022）將研究型審計視為是一種以研究方式展開審計工作的方法。商思爭（2022）認(rèn)為，研究型審計是審計機構(gòu)和審計人員用于審計實踐中、旨在推動治理現(xiàn)代化的一種新審計范式。

根據(jù)現(xiàn)有文獻資料，可以發(fā)現(xiàn)研究型審計的內(nèi)涵表述雖有所不同，但是學(xué)術(shù)界對其理解還是比較一致的。研究型審計是一種以問題為切入點，運用研究的思維和方法，對審計環(huán)境、國家發(fā)布的相關(guān)政策法規(guī)及出臺背景和審計對象進行系統(tǒng)和全面地調(diào)查研究，深入分析審計問題，并對審計對象的業(yè)務(wù)特點、風(fēng)險點和戰(zhàn)略發(fā)展方向進行深入研究，提出高質(zhì)量的審計建議，其目的是促進被審計單位規(guī)范管理，提高審計質(zhì)量和效率，推進審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，使審計更好地服務(wù)于國家治理。研究型審計注重對審計問題的深入分析和研究，不僅僅是簡單地發(fā)現(xiàn)問題和提出建議，更是要通過深入調(diào)查和分析，探究問題的根源和本質(zhì)，提出有針對性的、切實可行的解決方案。

2.研究型審計模式的技術(shù)特征

（1）強調(diào)宏觀性

研究型審計更加強調(diào)宏觀性，研究型審計的最終目標(biāo)是提升管理和完善制度。與傳統(tǒng)審計模式關(guān)注經(jīng)濟責(zé)任主體活動的合規(guī)性不同，研究型審計不僅要從微觀角度對被審計單位的合規(guī)性進行審查，還需要從宏觀角度全面分析被審計單位，包括業(yè)務(wù)、財務(wù)、內(nèi)部控制等方面的評估，以及行業(yè)、市場環(huán)境、宏觀經(jīng)濟、政策等因素的分析。這樣，審計人員能更準(zhǔn)確地識別被審計單位的風(fēng)險點和問題，提出更具針對性的建議。簡而言之，研究型審計從微觀入手，站在國家治理層面分析問題，以完善制度為目標(biāo)，更好地服務(wù)國家治理。

（2）以審計事項研究為起點

研究型審計是以審計事項研究為起點的。研究型審計的目的是發(fā)現(xiàn)問題和風(fēng)險進而深層次分析并揭示其背后的根本性原因，并提出針對性的意見和建議，最終提升管理和完善制度，是一種以審計事項研究為起點的審計方法。從單一審計事項的研究入手上升至國家治理層面的管理問題。

（3）注重分析性程序的運用

研究型審計需要重視分析性程序的應(yīng)用，以便完成審計目標(biāo)。研究型審計不僅關(guān)注財務(wù)數(shù)據(jù)，還關(guān)注非財務(wù)數(shù)據(jù)，以獲取更全面的審計證據(jù)。審計人員需要研究財務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)、財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，這需要使用分析性程序來幫助審計人員分析、評估收集的研究資料，以發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的問題，使審計更具針對性和準(zhǔn)確性。尤其是隨著數(shù)字化技術(shù)的發(fā)展，信息技術(shù)分析手段已成為必然，借助人工智能、機器學(xué)習(xí)等技術(shù)，對審計數(shù)據(jù)進行自動分析，輔助審計人員發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)和潛在問題。

（4）以提高審計效率為導(dǎo)向

研究型審計以提高審計效率為導(dǎo)向。審計機關(guān)首先對被審計單位進行全面的政治和經(jīng)濟分析，能夠更加準(zhǔn)確的確定審計重點和方向。在審計過程中運用信息技術(shù)分析手段，幫助審計人員發(fā)現(xiàn)問題，并對所發(fā)現(xiàn)的問題深入分析，從而采取更有效的措施進行改進，提高審計質(zhì)量和效率。最后，研究型審計好注重對審計結(jié)果進行全面的分析和總結(jié)，以找出問題的共性和規(guī)律，從而更好的指導(dǎo)未來的工作，以進一步提高審計質(zhì)量和效率。因此，以提高審計效率為導(dǎo)向也是研究型審計的重要特征。

三、研究型審計模式在衍生金融工具審計中的應(yīng)用流程

1.衍生金融工具審計的目標(biāo)和內(nèi)容

衍生金融工具即以基本金融工具如貨幣、債券、股票等為基礎(chǔ)創(chuàng)新出來的金融工具，其價值隨著基礎(chǔ)金融工具如利率、匯率、價格指數(shù)等的價值變動。衍生金融工具既有保值功能又可用于投機，但由于其價值取決于基礎(chǔ)資產(chǎn)的價值波動，所以具有高度的風(fēng)險性，如若操作不慎可能會給企業(yè)帶來重大的損失，著名的巴林銀行倒閉案件就是由于一名交易員衍生金融工具投資失敗所致。因此，對衍生金融工具的審計具有重要意義。衍生金融工具審計目標(biāo)是指衍生金融工具審計實踐活動的預(yù)期效果和最終境地，具體表現(xiàn)為合理保證管理層所作出的與衍生金融工具相關(guān)的認(rèn)定、估值計量、會計處理、披露和風(fēng)險管理符合適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定和內(nèi)部控制的目標(biāo)要求，以合理保證相關(guān)信息的真實性、準(zhǔn)確性、完整性和透明度。

審計內(nèi)容是指審計事項和審計目標(biāo)的統(tǒng)一（宋夏云，2020），筆者認(rèn)為，衍生金融工具的審計內(nèi)容主要包括：第一，衍生型金融工具的確認(rèn)和計量：需要確認(rèn)公司是否正確識別和計量其持有的衍生型金融工具，包括合約的分類、估值方法和會計政策的適用，評估衍生金融工具的估值是否合理，是否符合市場公允價值，是否存在高估或低估的情況；第二，內(nèi)部控制評估：需要評估公司內(nèi)部控制的有效性，評估衍生金融工具交易的內(nèi)部控制是否健全有效，是否存在漏洞和缺陷，以防止錯誤和舞弊的發(fā)生，確保衍生型金融工具的交易和處理過程符合相關(guān)法規(guī)和公司政策，防止?jié)撛诘腻e誤和欺詐行為；第三，風(fēng)險管理：需要評估公司的風(fēng)險管理政策和程序，以確定其是否足夠有效地管理與衍生型金融工具相關(guān)的風(fēng)險；第四，交易的合規(guī)性和合法性審查：需要審查公司是否遵守適用的法規(guī)和準(zhǔn)則，包括金融會計準(zhǔn)則、公司法規(guī)定和其他相關(guān)規(guī)定，是否存在違規(guī)操作和違法行為，以確保衍生型金融工具交易的合法性和合規(guī)性；第五，披露的充分性和完整性：審查財務(wù)報表中關(guān)于衍生金融工具的披露是否充分和完整，是否反映了衍生金融工具的風(fēng)險和重要性質(zhì)。

通過上述內(nèi)容的審核檢查，它可以幫助被審計單位規(guī)范衍生金融工具的使用和管理，降低風(fēng)險，提高財務(wù)報表的質(zhì)量和透明度，從而保障企業(yè)的穩(wěn)健運營和發(fā)展。

2.研究型審計模式在衍生金融工具審計中的應(yīng)用流程

（1）審前階段

在接下項目之后進行現(xiàn)場審計之前，首先要就審計的對象、目標(biāo)及范圍進行確定，因此要進行相關(guān)資料的收集與研究，包括對相關(guān)的國家方針政策、金融監(jiān)管規(guī)定、行業(yè)趨勢、法律法規(guī)等的研究，以完善審計關(guān)注的重點。同時對被審計單位的經(jīng)營狀況進行初步了解以確定可能的風(fēng)險點。最后確定審計需要重點關(guān)注的重點區(qū)域，初步確認(rèn)審計方案。

（2）審中階段

①內(nèi)控的初步了解

與衍生金融工具相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致其控制風(fēng)險（陳春霞、章穎薇，2012），所以對內(nèi)部控制的了解及評估是極為重要的。對其控制環(huán)境及其變化進行了解，主要內(nèi)容有以下三方面：一對治理層與管理層對內(nèi)部控制及其重要性的認(rèn)識、態(tài)度和措施進行了解，特別是對衍生活動的態(tài)度和關(guān)注程度；二是對衍生型金融工具相關(guān)的內(nèi)部控制活動進行了解，主要包括對衍生型金融工具的交易和處理過程建立適當(dāng)?shù)目刂拼胧?，比如充分的職?zé)分離、風(fēng)險管理的監(jiān)控等相關(guān)措施。三是對被審計單位的內(nèi)部審計進行了解，了解內(nèi)部審計的工作范圍以及對衍生型金融工具審計的情況。在此過程中可以運用訪談法，通過與企業(yè)員工尤其管理層的訪談了解企業(yè)的內(nèi)控措施以及其執(zhí)行情況。同時可以對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程信息和技術(shù)系統(tǒng)進行審計分析，確定控制措施是否覆蓋了所有的業(yè)務(wù)流程并有效實施。

②風(fēng)險評估

衍生金融工具，由于其結(jié)構(gòu)和運作的復(fù)雜性，以及其對市場條件的高度敏感性，無疑增加了審計過程的挑戰(zhàn)性和風(fēng)險。因此，審計人員在進行衍生金融工具的審計時，必須對各種風(fēng)險進行全面的評估和識別，如市場風(fēng)險、信用風(fēng)險、法律和合規(guī)風(fēng)險、流動性風(fēng)險、操作風(fēng)險、交易對手風(fēng)險等。通過對風(fēng)險的識別并評估有助于審計人員判斷企業(yè)是否采取有效的管理措施。在這些風(fēng)險中尤其要檢查衍生金融工具的交易對手風(fēng)險、信用風(fēng)險和操作風(fēng)險：如果交易對手出現(xiàn)財務(wù)困難或違約情況，可能會使企業(yè)遭受損失，因此審計人員要對交易對手的信用狀況進行評估，以確定潛在的信用損失。衍生金融工具的定價和估值往往需要依賴于復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型和計算機程序，審計人員需要對模型和程序的準(zhǔn)確性進行評估。在此過程中可以采用定量和定性相結(jié)合的方法如風(fēng)險矩陣、概率分析等進行量化評估，對風(fēng)險的可能性和影響程度進行評估。

③控制測試

在對被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制進行了解后，如果認(rèn)為被審計單位的內(nèi)部控制有效運行，可以通過實施控制測試來驗證其有效性并獲取支持重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果的證據(jù)?？刂茰y試主要關(guān)注衍生金融工具的風(fēng)險管理、合規(guī)、交易記錄和報告等制度和程序，可以通過詢問、觀察、檢查和模擬等方式進行。通過這些分析，審計人員可以更全面地了解被審計單位衍生金融工具的風(fēng)險點，從而設(shè)計出更科學(xué)合理的實質(zhì)性程序。

④實質(zhì)性程序

衍生型金融工具的實質(zhì)性程序包括對被審計單位衍生型活動的確認(rèn)、計量和披露等進行全面審核，涉及多種技術(shù)和分析手段的應(yīng)用。在此過程中，可以運用大數(shù)據(jù)技術(shù)全面收集分析被審計單位的信息，運用云計算等高效的數(shù)據(jù)分析工具實施分析性程序，以準(zhǔn)確、高效地發(fā)現(xiàn)被審計單位衍生型金融工具交易中所存在的問題。

⑤審計報告

通過上述程序分析后得出初步的審計報告，就其中發(fā)現(xiàn)的問題與管理層溝通，最終根據(jù)審計證據(jù)與溝通的情況出具最終的審計報告。

（3）審后階段

在審計結(jié)束后要對此次審計進行總結(jié)復(fù)盤，包括：一是需要對此次審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行總結(jié)并深入分析研究，將發(fā)現(xiàn)的微觀問題提升到宏觀層面進行分析，著重從企業(yè)管理的機制與行業(yè)的政策機制層面提出相應(yīng)的管理建議，從根本上防范風(fēng)險；二是將此次審計的方法、發(fā)現(xiàn)的問題與以往的審計經(jīng)驗進行總結(jié)分析，完善相關(guān)審計的研究型審計體系建設(shè)。

四、研究型審計模式在衍生型金融工具審計中的實施保障

筆者認(rèn)為，研究型審計模式的實施保障主要包括：

1.政策法規(guī)保障

制度化的規(guī)范程序有助于審計高效高質(zhì)的完成。（李磊、楊道廣，2021）。相應(yīng)的政策法規(guī)可以為審計的實施提供規(guī)范的操作指引?！吨腥A人民共和國審計法》規(guī)定了審計機關(guān)的職責(zé)、權(quán)限、程序和法律責(zé)任的基本法律，可以使研究型審計工作做到有法可依。2021年發(fā)布的《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中指出要積極開展研究型審計，指出研究型審計要深入研究把握重大經(jīng)濟決策部署的出臺背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標(biāo)等根本性問題，提升審計工作的政治性和前瞻性，在發(fā)現(xiàn)問題的同時，更加注重解決問題，加強審計理論研究。給研究型審計指出了工作重點與目標(biāo)。這些政策給研究型審計的實施提供了一定保障，但相關(guān)制度規(guī)范還過于籠統(tǒng)，因此還需要更加細(xì)致的工作規(guī)范使研究型審計工作有序開展。

2.組織保障

研究型審計工作的思路創(chuàng)新與具體實施都需要依靠審計工作人員的實施落實，而審計項目又以相應(yīng)的組織進行開展，因此審計隊伍的建設(shè)與審計工作的開展有著直接的關(guān)聯(lián)，是確保審計有效開展的前提。研究型審計更加注重理論研究，所以在機構(gòu)設(shè)置上，可以從現(xiàn)有的審計團隊中劃出部分人員，組建一個專門的研究團隊，負(fù)責(zé)研究型審計的計劃、實施和總結(jié)工作，并且這個團隊可以作為一個獨立的單元與其他的審計項目并行開展工作，在人員方面，需要高素質(zhì)的審計隊伍，這支隊伍不僅需要具備扎實的審計業(yè)務(wù)知識技能，還需要具備一定的研究能力和創(chuàng)新思維，因此，可以通過加強人員培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，提高審計人員的綜合素質(zhì)和研究能力，同時，可以引進一些具有專業(yè)背景和學(xué)術(shù)背景的人才，以增強研究型審計的專業(yè)性和科學(xué)性。

3.現(xiàn)代信息技術(shù)保障

現(xiàn)代信息技術(shù)如大數(shù)據(jù)、人工智能、互聯(lián)網(wǎng)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)等，能助力研究型審計更準(zhǔn)確高效。通過網(wǎng)絡(luò)爬蟲、數(shù)據(jù)挖掘、大數(shù)據(jù)分析等收集審計數(shù)據(jù)，并進行預(yù)處理和清洗，為審計分析提供準(zhǔn)確、完整、及時的數(shù)據(jù)支持。運用數(shù)據(jù)挖掘、機器學(xué)習(xí)、人工智能等技術(shù)進行深入分析，發(fā)現(xiàn)潛在審計風(fēng)險和問題，提高審計針對性。結(jié)合審計經(jīng)驗和數(shù)據(jù)分析結(jié)果，構(gòu)建適用于審計工作的模型，如風(fēng)險評估模型、內(nèi)部控制評估模型等，為審計工作提供科學(xué)、有效指導(dǎo)。利用信息技術(shù)手段，如電子郵件、在線會議、云端存儲等，實現(xiàn)審計信息及時溝通與共享，提高審計報告質(zhì)量。

4.資金保障

研究型審計強調(diào)對各類數(shù)據(jù)的深入挖掘和分析，這需要聘請專業(yè)的審計人員和研究人員來保證。這些人不僅需要得到公正的薪酬，還需要享受良好的福利待遇。同時，為了提升數(shù)據(jù)處理的精準(zhǔn)度和效率，需要尖端技術(shù)支持，例如大數(shù)據(jù)分析工具、人工智能等，這些高科技手段的開發(fā)與維護同樣需要大量資金投入。此外，優(yōu)良的設(shè)備和設(shè)施也是提高審計效率及質(zhì)量的關(guān)鍵，例如高性能的計算機、服務(wù)器等，它們的采購與維護都離不開穩(wěn)定的資金流。為了確保審計工作的順利推進及其質(zhì)量提升，需要充足的資金保障，并且在工作過程中需要制定詳細(xì)的預(yù)算計劃，并定期進行財務(wù)審計和效果評估。資金使用必須合理并有效，因此需要對各項支出進行嚴(yán)格把控。這不僅能夠保證審計工作能夠得到必要的資金支持，而且也有利于更好地監(jiān)控資金使用情況，確保其流向最需要的地方。

五、研究結(jié)論

研究性審計模式具有強調(diào)宏觀性、以研究事項為起點、注重分析性程序的運用、以提高審計效率為導(dǎo)向的技術(shù)特征。其在衍生金融工具審計中的應(yīng)用流程可以分為審前、審中、審后三個模塊，其中審中具體包括：內(nèi)控的初步了解、風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性程序和審計報告等五個步驟。通過對研究型審計模式的涵義、技術(shù)特征以及其在衍生型金融工具中的運用流程分析，筆者認(rèn)為研究型審計的順利實施還需要有政策法規(guī)保障、組織保障、現(xiàn)代信息技術(shù)保障和資金保障等條件。

········參考文獻·····················

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（作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

本文系浙江財經(jīng)大學(xué)研究生教育創(chuàng)新研究項目“《國家治理與國家審計》課程探究式教學(xué)模式的創(chuàng)新與實踐”階段性研究成果。