薛松

【摘要】政府投資審計是國家審計監(jiān)督體系的重要組成部分，長期以來在保障政府基建資金安全、揭示違法違規(guī)行為、提高財政投資績效等方面發(fā)揮了重要作用。工程造價作為政府投資項目相關單位利益博弈的關鍵點，是審計監(jiān)督的重點環(huán)節(jié)。本文通過分析政府投資審計工作中發(fā)現(xiàn)的常見的工程造價“注水”舞弊手段、審計方法及成因，以某縣各類投資審計發(fā)現(xiàn)問題為案例，總結其成因，并從規(guī)范行業(yè)管理、完善體制機制等角度提出防范對策，促進政府投資項目優(yōu)質(zhì)、高效、廉潔、安全。

【關鍵詞】政府投資審計；工程造價“注水”；舞弊手段；防范對策

【基金項目】山東省審計廳至年度重點科研課題研究成果（）。

一、引言

從國家審計角度來說，工程造價審計是指審計人員依法對政府投資項目成本的真實性、合規(guī)性、績效性進行審查、評價并提出建議的過程。近年來，關于工程造價審計的理論研究和實踐應用，有力推動了審計治理模式的“迭代升級”。在預、結算工程造價審計方面，白玉富指出了竣工結算審計存在審計時間滯后的問題；張荀等從審計角度總結了施工企業(yè)通過虛增工程量、高套定額等手段多計工程造價的行為；邵曉寶等認為預結算審計耗時耗力，難以溯改。在全過程工程造價審計方面，吳昱昊以北京冬奧會建設工程項目為例，闡述了重大工程造價全過程跟蹤審計的內(nèi)容與方法；張愛華分析了工程造價全過程跟蹤審計的常見問題，如被審計單位配合積極性不高等。針對新技術在工程造價審計方面的應用也有較多學者關注，如李麗提出了區(qū)塊鏈技術在工程造價審計中的應用思路；王雪榮基于“點———線———面”思維，構建大數(shù)據(jù)工程造價審計平臺；曹婷將BIM技術應用在工程設計概算、預算造價、進度款、竣工結算等審計中。隨著信息化審計時代的到來，各地審計機關在政府投資審計中正逐步運用計算機技術代替人工比對查找工程造價問題，通過數(shù)字化審計方式，取得了審計效能提升的豐碩成果。

工程造價審計是一項復雜的系統(tǒng)性工作，審計效果對經(jīng)濟社會發(fā)展具有重要影響。審計人員不僅要掌握扎實的專業(yè)知識，還要具備豐富的工作經(jīng)驗，熟悉工程造價“注水”手段并不斷優(yōu)化審計方法，擠出多余“水分”。本文系統(tǒng)總結常見的工程造價“注水”舞弊手段及其審計方法，旨在為審計人員提供經(jīng)驗借鑒，同時可作為計算機審計模型編寫的基礎，推送工程造價數(shù)據(jù)分析“神經(jīng)元”，進而通過綜合分析，提出強化工程造價監(jiān)管的意見建議。

二、常見工程造價舞弊手段

工程造價“注水”指施工單位在追求企業(yè)利潤最大化目標的驅(qū)使下通過舞弊手段虛報工程價款的行為。因為信息不對稱、監(jiān)管漏洞大、違法成本低等原因，大部分政府投資項目不同程度存在工程造價“注水”現(xiàn)象。常見的舞弊手段主要包括：

1.虛增工程量。虛增工程量是最常見的舞弊手段，工程表面已做，實際“缺斤少兩”。例如：道路工程中，通過虛增道路長度、混凝土方量等方式多計工程價款；綠化工程中，通過虛增苗木數(shù)量、用工數(shù)量等方式多計工程價款；土石方工程中，通過虛增開挖方量、支模面積、機械臺班工時等方式多計工程價款。

2.虛假簽證。施工單位通過編制虛假簽證套取工程價款，直接原因是監(jiān)理單位把關不嚴，甚至串通實施。例如：在某市政工程中，紅豆杉實測數(shù)據(jù)與簽證單記錄嚴重不符，冠幅、胸徑均未達到標準，其次，簽證單記錄的瀝青混凝土道路經(jīng)現(xiàn)場勘察均為水泥混凝土路面。在某橋梁工程中，簽證單記錄施工現(xiàn)場采用草袋圍堰，但影像資料顯示為筑土圍堰。

3.高套定額。高套定額指施工單位做低標準工作，套用價格高的人、材、機單價或相似單位工程人、材、機消耗量定額達成多計工程價款的目的。例如：基礎工程中，“人工挖土方”套用“人工挖基坑”定額，前者定額單價為681.6元/立方米，后者定額單價為1 695.2元/立方米，兩者定額差價達1 013.6元/立方米。

4.以次充好。施工單位用質(zhì)量差、價格低的材料充當質(zhì)量優(yōu)、價格高的材料，低價買進、高價結算。例如：設計要求采用人工級配細石回填基坑，實際采用的卻是渣石等廉價材料；或用“新材料”替代正規(guī)材料。這種新材料通常上市不久，價格低廉，但建設單位由于各種條件限制，無法進行市場比價，不容易區(qū)分檔次，給施工單位工程造價“注水”留下了空間。以某民宿工程為例，招標要求使用木地板鋪設地面，未明確廠家、規(guī)格，施工單位采用合成木地板鋪設，但卻按照實木地板價格結算，經(jīng)市場詢價后發(fā)現(xiàn)價格相差5倍多。

5.重復計算。當工程項目由不同施工單位共同實施時，交接完成部位或跨工種施工部位最容易造成重復計算。例如：樓地面工程在土建工程分項結算后又在裝修工程分項中結算。此外，還有臨時設施、二次搬運等工程已合同約定按費率取費，但是施工單位在結算時又列項申報工程量等種種手段。

6.虛列成本。施工單位將建設單位承擔的費用，比如項目管理費、技術服務費、建設期貸款利息等列入施工成本，在結算書中申報，從而提高工程造價。例如：在某高標準農(nóng)田建設項目中，建設單位通過招投標確定甲公司作為項目管理公司，但施工單位乙卻在結算書中虛列15%管理費用。

7.化整為零。施工單位通過將綜合工程子目拆解成多個單一子目，再分別套定額計算費用，從而多計工程造價。例如：在耕地復墾項目中，“土地平整”是一個綜合子目，包含土方開挖、運輸、回填、地面整平、耕作層松土等內(nèi)容，以開挖方量或回填方量計算綜合單價，但施工單位在編制結算書時，將“土地平整”拆解成土方開挖、土方運輸、土方回填、地面整平、耕作層松土分別計算工程造價。

8.只增不減。工程變更后，只增加了新增工程量簽證，原標書或合同中的清單子目未被扣除。工程簽證單“只增不減”，結算報告在合同價基礎上“一邊倒”，結算價大幅度突破合同價，很大可能就是未扣除變更后工程量減少部分造價所致。

9.無中生有。無中生有容易出現(xiàn)在隱蔽工程中，尤其是“形式監(jiān)理”項目。施工單位利用某些分項工程的隱蔽性做文章，將實際沒有施工的內(nèi)容在工程結算書中堂而皇之列支，企圖蒙混過關。例如：在某裝修工程中，施工單位虛列細木板基層、不銹鋼包柱、雙層鋼筋網(wǎng)等，總計造價約25萬元。

10.背離合同。通常施工合同會明確約定結算方式，但實施過程中，施工單位會以各種理由，提出變更和索賠，從而造成工程造價增加。例如：在某棚戶區(qū)改造項目中，投標書商務條款約定降溫費用包含在混凝土澆筑子項單價中，但施工單位編制結算書時卻將混凝土冷卻費單列結算，違背合同增加工程造價。

11.轉嫁風險。施工單位如期提供合格的建筑產(chǎn)品是其應盡義務，但部分施工單位忽略行業(yè)法律法規(guī)，將應由自身承擔的風險全部或部分轉嫁給建設單位。例如：由于施工單位施工工藝不合規(guī)，造成主體完工后維修期內(nèi)出現(xiàn)大量超寬度裂縫，施工單位將質(zhì)量鑒定、工程維修等費用列入結算，用以補償自身修復裂縫費用。

12.巧立名目。施工單位以壓縮工期、不可抗力為理由，在編制結算書中設立各種收費名目，從而達到索要高價的目的。例如：在某醫(yī)院門診樓項目結算申報書中發(fā)現(xiàn)，施工單位不合理申請趕工費18萬，疫情誤工費10萬。

三、工程造價審計常用方法

1.詢問法。通過詢問工程項目的各方相關人員，證實工程量真實性的最直接方法。也可以詢問群眾，從側面印證工程實際完成情況。例如：在學校食堂裝修工程結算審計中，通過向在校師生了解到食堂一直在運營，側面印證食堂地面未進行地板鋪裝，而施工單位虛列瓷磚地面鋪裝工程，虛增造價約12萬元。

2.合同跟蹤檢查法。檢查施工合同、分包協(xié)議等約定的工期、工程內(nèi)容、進度付款、質(zhì)量保證、違約責任等事項是否明確，并跟蹤條款執(zhí)行情況。例如：工程項目約定竣工結算后撥付全部工程款，但工程項目尚未竣工結算，建設單位就全額支付。

3.看圖比對法。勘察現(xiàn)場時查看施工圖紙，比對設計工程量與實際施工工程量。例如：在道路工程項目中，經(jīng)現(xiàn)場比對施工圖發(fā)現(xiàn)，圖紙上20mm碎石墊層未施工，但結算書中綜合單價仍按照投標書計取。

4.實地勘測法。對照結算報告、施工圖紙等資料，實地測量容易高估冒算的工程量，例如木地板面積、綠化面積、設備數(shù)量、混凝土強度、土石方量等。對于隱蔽工程，在高度質(zhì)疑并掌握一定證據(jù)情況下，可以開挖取芯驗明真?zhèn)?，俗稱“開挖法”。

5.重復計算法。審計人員運用造價軟件對單項工程進行建模計算工程量，與結算工程量進行比對，從而找到高估冒算的部分。

6.市場調(diào)研法。通過詢價等方式了解設備材料的市場價格，關注偏離市場價計費問題。例如：在某老舊小區(qū)改造工程中，經(jīng)現(xiàn)場勘察發(fā)現(xiàn)壁掛燈構造簡單，無生產(chǎn)廠家、保質(zhì)期、合格證，經(jīng)市場詢價發(fā)現(xiàn)該類節(jié)能燈單價普遍在200元左右，但施工單位安裝的壁掛太陽能按照880元/個結算，偏離市場價3倍多。

7.投入產(chǎn)出率分析法。分析工程項目投入的人材機消耗量和實際完成的工程量是否匹配。例如：在土方開挖工程中，施工單位租賃的220型號挖掘機每小時開挖量約為180m3，租金1 500元/天（每天工作8小時），油耗20L/小時，施工方租賃50天的挖方工程量理論應為72 000m3，但該工程項目實際土方開挖方量僅為理論值的1/10，同時，審計人員通過車牌號調(diào)取了該設備加油數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)油耗也遠遠未達到理論值（20×8×50=8 000L）。通過投入產(chǎn)出率分析，深入揭示了該土方開挖工程虛增機械費的違法行為。

8.對比分析法。比對各類工程資料，相互驗證和復核工程量真實性的手段。例如：將施工日志記錄的機械設備使用情況與機械設備進出場登記表、造價文件比對，交叉復核機械費的真實性。

9.分組法。將工程量相同或相近，或具有某種數(shù)學關系的分項工程編為一組，通過計算組內(nèi)某一分項工程量便可以推算出其他分項工程的工程量。例如：將挖土方、基礎墊層、砌基礎、回填土、余土外運等分項工程編為一個組，其數(shù)量關系為“回填土=挖土方-余土外運”“余土外運=砌基礎+墊層”，因此，審計人員只要計算挖土和墊層基礎砌筑工程量，其他的分項工程量便可以通過以上數(shù)量關系計算得到。

四、工程造價“注水”成因及防范對策

1.打破信息不對稱，推動監(jiān)督協(xié)同

當前，財政、住建、審計等部門對政府投資項目均有審批、管理、監(jiān)督的職能，且很多監(jiān)管部門已建立信息化監(jiān)管平臺，但這些平臺尚未實現(xiàn)互聯(lián)互通，數(shù)據(jù)信息沒有實現(xiàn)共享共用，打破政府投資項目各部門監(jiān)管的信息“屏障”，構建協(xié)同一體化監(jiān)管網(wǎng)絡，要充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)優(yōu)勢，完善信息共享配置，使政府投資項目立項、規(guī)劃、設計、施工、造價、驗收、執(zhí)法檢查等信息集中于統(tǒng)一平臺中，最終實現(xiàn)政府投資項目信息全過程、全鏈條、全方位互聯(lián)互通。此外，還需要不斷完善協(xié)作共享體制機制，打通各類監(jiān)督，圍繞政府投資項目監(jiān)管，聚焦工程造價“注水”問題，形成監(jiān)督合力。

2.健全內(nèi)審機制，強化自身“免疫”功能

內(nèi)部審計監(jiān)督不到位也是造成工程造價“注水”的重要原因。部分政府投資項目存在建設單位當“甩手掌柜”情況。未批先建、未招先建、合同管理混亂、投資超概算、隨意變更、虛假驗收、長期不結算等問題仍然存在，為施工單位工程造價“注水”提供了可乘之機。政府投資項目集中、財政資金密集、國有資產(chǎn)資源富集的企事業(yè)單位要強化內(nèi)部審計監(jiān)督職能，強化政府投資項目工程造價審核，并對其年度內(nèi)部審計工作計劃與同級審計機關審計計劃銜接。同時，將內(nèi)部審計報告、整改情況報告及時報送審計機關，與審計機關共同監(jiān)督政府投資項目工程造價的真實性、合規(guī)性、績效性。審計機關要適時邀請內(nèi)部審計人員參與政府投資審計項目，提升內(nèi)部審計人員專業(yè)素養(yǎng)，強化建設單位自身“免疫”功能。

3.嚴明合同責任，提高監(jiān)理服務質(zhì)量

工程監(jiān)理擔負著監(jiān)督工程建設質(zhì)量、安全、計量的重要職責。但部分監(jiān)理單位嚴重失職瀆職，存在監(jiān)理人員長期不在施工現(xiàn)場、監(jiān)理日志照搬施工日志、隱蔽工程不旁觀、簽證不復核、進度不實報等問題，為工程造價“注水”大開方便之門。另外，造價咨詢機構質(zhì)量參差不齊，有的造價人員職業(yè)操守和專業(yè)素養(yǎng)不夠，違背行業(yè)計價規(guī)范一味服從委托方，將低價材料以高價確認，將簡單程序按照復雜程序記錄，甚至“閉門造車”，僅以施工圖紙確認工程量，將未施工的內(nèi)容列入結算書中，直接導致工程造價不實。政府投資項目建設單位要加強對監(jiān)理、造價、檢測等第三方單位服務質(zhì)量的監(jiān)督，督促社會中介機構牢固樹立“契約”精神，嚴格落實合同責任，提高服務質(zhì)量。

4.建立失信“黑名單”，增加違法成本

目前，很多施工單位存在“造價多報、審出就減、審不出就賺”的僥幸心理，肆意“注水”，其主要原因在于違法成本低、追責問責難。為提高施工單位、相關中介機構惡意“注水”等失信行為成本，建議相關行業(yè)主管部門結合社會中介機構庫管理和建筑行業(yè)誠信信息庫建設，建立政府投資項目不良行為記錄“黑名單”，對施工單位故意虛報工程量、監(jiān)理單位不履職盡責、造價監(jiān)督機構審核把關不嚴等行為，考慮將責任單位納入失信名單，構建“一處失信、處處受限”的聯(lián)合懲戒機制。

5.升級智慧“數(shù)腦”，賦能造價審計

新時代審計發(fā)展戰(zhàn)略是以大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、RPA、云計算、“3S”等新技術應用為核心的信息化、智慧化、現(xiàn)代化審計。審計部門應加強政府投資審計信息化建設，高效破解造價審計人少任務重難題。例如：山東省審計廳強化頂層設計，通過BIM數(shù)智技術接合審計業(yè)務邏輯，打造在線化、數(shù)字化、智能化的政府投資審計信息化平臺，為審計“免疫系統(tǒng)”注入科技強審。莒縣審計局創(chuàng)新基層應用，基于全省政府投資審計信息化平臺，將BIM技術與政府投資審計深度融合，建成以BIM技術為紐帶、以數(shù)據(jù)資源管理為基礎、以信息化審計機制為核心、以專業(yè)人才隊伍為保障的“BIM+投資審計”工作體系，實現(xiàn)造價工程審計質(zhì)量變革、效率變革、動力變革。

五、結束語

工程造價是政府投資項目的關鍵環(huán)節(jié)，也是政府投資審計的重要內(nèi)容。工程造價“注水”現(xiàn)象屢禁不止，造假手段層出不窮。審計人員要根據(jù)工程特點選用合適的方法，提高審計效率，保證審計質(zhì)量。治理工程造價“注水”行為，不僅需要審計部門加大審計監(jiān)督力度，更需要相關部門單位勠力同心，形成監(jiān)管“一盤棋”，共同推動政府投資項目健康發(fā)展。

········參考文獻·····················

[1]白玉富.地鐵建設工程竣工結算審計的問題及應對措施[J].建筑經(jīng)濟，2020，（9）：64-66.

[2]張荀，李濤，吳濤.工程造價“注水”的審計診斷[J].審計月刊，2020，（12）：34-35.

[3]邵曉寶，黃颯.水利工程造價的預結算審計存在的問題及對策[J].價值工程，2020，39（13）：29-30.

[4]吳昱昊.重大公共工程跟蹤審計方法與思路分析[J].中國注冊會計師，2019，（9）：88-90.

（作者單位：山東省日照市莒縣審計局）