陳志娟

摘要：長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種核算方法。成本法是指投資按成本計價的方法，也就是說從一般意義上理解，除追加投資或收回投資外，成本法下長期股權(quán)投資的成本是保持不變的。但實際情況卻并非如此。從闡述新準則關(guān)于成本法下投資成本變動的規(guī)定入手，結(jié)合實例對成本法下投資成本變動的會計處理進行了一番探討。并在此基礎(chǔ)上提出了自己的思考，認為成本法應(yīng)當進行適當簡化。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；投資成本變動

中圖分類號：F231.4文獻標志碼：A文章編號：1673-291X(2009)12-0090-02

一、新準則關(guān)于成本法下投資成本變動的規(guī)定

2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》(簡稱新準則)根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否實施控制、共同控制或重大影響等情況，規(guī)定長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種核算方法。所謂成本法，是指投資按投資成本計價的方法。所謂權(quán)益法，是指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。也就是說，在成本法下，只有當被投資企業(yè)宣告分派或?qū)嶋H分派現(xiàn)金股利或利潤(以下簡稱分派現(xiàn)金股利)時，投資企業(yè)才需要進行賬務(wù)處理，確認投資收益。當被投資企業(yè)發(fā)生除分派股利外的其他類型的所有者權(quán)益金額發(fā)生變動而導致投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動，投資企業(yè)不需要進行賬務(wù)處理。因此，從一般意義上理解，除追加投資或收回投資外，成本法下長期股權(quán)投資的成本是保持不變的。(本文所指的投資成本的變動，均不包括追加投資或收回投資所引起的投資成本變動。)

但是，在實際工作中，成本法下長期股權(quán)投資的成本又會發(fā)生變動。具體而言，新準則對于成本法下長期股權(quán)投資成本的變動是由以下規(guī)定決定的：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為投資成本的收回?！笨梢?，成本法下確認長期股權(quán)投資的投資收益時投資成本有可能發(fā)生變動。被投資企業(yè)每次分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)要將投資后累積應(yīng)收的股利(以下簡稱“累積應(yīng)收股利”)與被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額(以下簡稱“累積凈利潤”)進行比較后將累積應(yīng)收股利大于累積凈利潤的部分對投資成本進行調(diào)整，從而使投資成本發(fā)生變動。具體如何確定，本文以下將結(jié)合具體實例來進行一番探討。

二、成本法下投資成本變動的會計處理

成本法下確認被投資企業(yè)分派的股利時投資成本是否會發(fā)生變動需要先進行判斷，其判斷應(yīng)分兩步來進行：第一步：進行累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較；第二步：根據(jù)第一步比較的結(jié)果再進行投資成本已有余額和應(yīng)有余額的比較，然后據(jù)以決定本期投資成本是否應(yīng)發(fā)生變動以及如何進行處理，具體可分為以下二種情況：

(一)累積應(yīng)收股利>累積凈利潤

由于被投資企業(yè)用來分派股利的往往是上一年度的股利，所以在投資初期累積應(yīng)收股利>累積凈利潤是比較常見的情況。由于累積應(yīng)收股利大于累積凈利潤的部分并非是投資后產(chǎn)生的收益，所以新準則規(guī)定要作為投資成本的收回處理。具體又可分為投資當年和投資以后年度兩種情況。

1投資當年

投資當年被投資企業(yè)分配以前年度的股利，則投資企業(yè)應(yīng)將全部應(yīng)收股利作為投資成本的收回，沖減投資成本，不確認投資收益。

例1：長海公司2008年1月1日購入廣益公司15％的股份，并準備長期持有，按照新會計準則的相關(guān)規(guī)定，長海公司對該投資采用成本法進行核算，其投資成本為200 000元。廣益公司于2008年5月8日宣告分派2007年的現(xiàn)金股利100 000元。

則長海公司2008年5月的會計處理如下：

借：應(yīng)收股利——長海公司15 000

貸：長期股權(quán)投資——廣益公司15 000

2投資以后年度

投資以后年度被投資企業(yè)分配股利，投資企業(yè)在進行會計處理之前需先進行累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較。如果前者大于后者，則需要進行相關(guān)計算才能確定投資成本是否會發(fā)生變動。具體的計算公式為：

應(yīng)沖減投資成本的金額=累積應(yīng)收股利一累積凈利潤一本次分配前投資企業(yè)累計已沖減的投資成本

例2：承例1，廣益公司2008年實現(xiàn)凈利潤150 000元，廣益公司于2009年5月20日宣告分派2008年的現(xiàn)金股利100000元。

則長海公司確認投資收益時需先進行比較：

累積應(yīng)收股利=15 000+15 000=30 000、累積凈利潤=150 000×15％=22 500

前者大于后者，所以，需進行計算：

應(yīng)沖減投資成本的金額=30 000-15 000-22 500=-7 500

相應(yīng)的會計處理為：

借：應(yīng)收股利15 000

長期股權(quán)投資——廣益公司7 500

貸：投資收益22 500

(二)累積應(yīng)收股利益累積凈利潤

由于企業(yè)每年分配的股利一般情況下總是會小于其凈利潤，所以正常情況下投資企業(yè)投資若干年后累積應(yīng)收股利會小于或等于累積凈利潤。這時投資成本變動的處理原則是將原已累計沖減投資成本的金額全部轉(zhuǎn)回以后投資成本不再進行調(diào)整，而不是套用上面的公式來進行計算。

例3：承例2，廣益公司2009年實現(xiàn)凈利潤400 000元，廣益公司于2010年5月8日宣告分派2009年的現(xiàn)金股利200000元。

通過比較：累積應(yīng)收股利=30 000+30 000=60 000、累積凈利潤=22 500+60 000=82 500、前者小于后者，而截至2009年為止，累計已沖減投資成本的金額為7 500元，所以不再進行計算，而是將累計已沖減的投資成本全部轉(zhuǎn)回。相應(yīng)的會計處理為：

借：應(yīng)收股利30000

長期股權(quán)投資——廣益公司7 500

貸：投資收益37 500

三、對成本法下投資成本變動會計處理的思考

從上可知，成本法下投資成本在持有期間并非保持不變的，其會計處理相對比較復(fù)雜。

主要是一方面要將“清算性股利”作為初始投資成本的收回處理(所謂“清算性股利”，是指投資企業(yè)獲得的利潤或者現(xiàn)金股利超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額)，因此，成本法下投資企業(yè)每年確認投資收益時要進行累積應(yīng)收股利和累積凈利潤的比較，以確認是否存在“清算性股利”從而判斷是否要將投資成本進行調(diào)減處理；另一方面，當情況發(fā)生逆轉(zhuǎn)時又要將原已沖減的初始投資成本轉(zhuǎn)回，最后將使長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)增到其初始投資成本后不再調(diào)增。而長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按照企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定是等于其初始投資成本的。因此，在成本法下無論是長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，還是投資收益的發(fā)生額與按稅法確定的相應(yīng)應(yīng)稅所得額，經(jīng)常會存在較大的差異。在實際工作中，無論是會計人員根據(jù)新會計準則的規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理，還是稅務(wù)人員根據(jù)會計賬簿資料進行企業(yè)所得稅征收，都因為這些差異的存在而導致工作比較煩瑣。而成本法核算的本意就是將非重大影響事項采用簡化處理，因此，成本法下長期股權(quán)投資的成本應(yīng)當在持有期間保持不變(即不考慮“清算性股利”的影響)，從而對成本法進行適當簡化，以適應(yīng)實際工作的需要以及促進新會計準則的全面實施。

責任編輯吳迪