摘 要：互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，給互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)帶來了許多問題，既影響互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)正確計量經(jīng)營成果，又影響國家稅收，但目前國內(nèi)外相關(guān)準(zhǔn)則并未對此予以明確規(guī)范。在借鑒國內(nèi)外現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，總結(jié)了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)中存在的問題，如成本計量不準(zhǔn)帶來的成本計量模糊、收入確認(rèn)不準(zhǔn)、成本與收入匹配度差問題，業(yè)務(wù)過程繁雜與合作形式多樣性導(dǎo)致各履約義務(wù)難以清晰識別帶來的收入確認(rèn)問題，多樣性的促銷業(yè)務(wù)帶來收入確認(rèn)在時點(diǎn)、金額上的不確定等問題。根據(jù)存在的問題既提出了誠信確認(rèn)收入、遵從權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則、按照收入確認(rèn)模型中“五步法”來判定是否確認(rèn)收入、盡力消除數(shù)字鴻溝、提高稅收遵從度等普遍性建議，又分別根據(jù)不同企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)對淘寶類、團(tuán)購類、廣告類、網(wǎng)游類、會員服務(wù)類企業(yè)提出了具體建議。

關(guān)鍵詞：互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)；收入確認(rèn)；會計準(zhǔn)則

中圖分類號：F275；F49

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1007-2101（2024）06-0072-13

收稿日期：2023-07-16

修回日期：2024-03-31

作者簡介：劉開瑞（1962-），男，甘肅民勤人，延安大學(xué)西安創(chuàng)新學(xué)院教授，博士。

在當(dāng)前的大數(shù)據(jù)時代，海量產(chǎn)生、維度豐富的大數(shù)據(jù)為稅收征管能力的提升提供了前所未有的契機(jī)。2022年和2023年中國規(guī)模以上互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)企業(yè)完成互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)收入分別為14 590億元、17 483億元，2023年同比增長6.8%^①?；ヂ?lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，不僅誘致了企業(yè)商業(yè)模式的變化，也招致了會計收入確認(rèn)方式的嬗變，目前存在很多問題亟需研究。

一、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)的歧見、觀點(diǎn)

目前互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在收入確認(rèn)中各企業(yè)做法不一，在關(guān)于企業(yè)長治久安的路徑，收入確認(rèn)的對象、基礎(chǔ)、時點(diǎn)，收入計量方面主要存在以下8個方面的歧見。

（一）企業(yè)長治久安的路徑

企業(yè)長治久安指企業(yè)合規(guī)合法經(jīng)營、獲取正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，保障企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。企業(yè)長治久安正確的思維導(dǎo)圖和唯一的路徑選擇是追逐利潤與現(xiàn)金流量，但企業(yè)考慮短期利益可能采用不誠信行為。

歧見1：互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)堅持誠信還是趨利？

誠信是人（包括自然人和社會人）的立身之本以及與人們交往的行為準(zhǔn)則，企業(yè)要長遠(yuǎn)發(fā)展，必須以誠信為本。會計管理中要恪守誠信道德，以誠實(shí)的心態(tài)確認(rèn)收入，以守信的心態(tài)處理業(yè)務(wù)，以信任的心態(tài)處理關(guān)系。趨利是企業(yè)的生存之道，只有盈利才能發(fā)展，保持誠信與趨利相同的積極指向自然是一種美好追求。但個別企業(yè)卻為了趨利而違背誠信，如樂視網(wǎng)因2007—2016年財務(wù)造假被中國證監(jiān)會罰款2.4億余元^②。

會計發(fā)展的核心是會計人的全面發(fā)展，目前個別會計人員的失信行為與會計管理中的誠信價值觀存在沖突，其不誠信行為的根源在于個別會計主體私欲膨脹導(dǎo)致的會計正確價值觀缺失、會計行為扭曲。例如，有些互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在利益驅(qū)動下明知自身?xiàng)l件不夠還試圖通過包裝申報高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，騙取3年15% 的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠^［1］。其終果必將違背企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展宗旨。

（二）收入確認(rèn)對象

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，既拓展了企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，增加了企業(yè)收入；也由于互聯(lián)網(wǎng)金融創(chuàng)新中出現(xiàn)了諸多新型產(chǎn)品和業(yè)務(wù)模式，給收入對象確認(rèn)帶來了困惑。

歧見2：不同運(yùn)營模式下商品或者服務(wù)收入如何確認(rèn)？

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)存在多種運(yùn)營模式。自主運(yùn)營模式下企業(yè)獨(dú)立開展產(chǎn)品的開發(fā)、運(yùn)營和維護(hù)等，產(chǎn)品收入全部歸企業(yè)所有；平臺聯(lián)合運(yùn)營模式下企業(yè)負(fù)責(zé)產(chǎn)品的開發(fā)、升級，平臺主要進(jìn)行服務(wù)推廣和收費(fèi)，產(chǎn)品收入對象、入賬時間等確定相對復(fù)雜；代理運(yùn)營模式下企業(yè)將產(chǎn)品、服務(wù)委托第三方企業(yè)運(yùn)營，委托方前期開發(fā)產(chǎn)品的支出列為成本，后續(xù)分成確認(rèn)為收入，存在產(chǎn)品收入確認(rèn)對象復(fù)雜，收入與成本不匹配等問題。

網(wǎng)絡(luò)購物交易中多元主體界限不清的現(xiàn)象時有發(fā)生，稅率難以界定。例如網(wǎng)上銷售書籍計征增值稅時是界定為銷售貨物還是轉(zhuǎn)讓著作權(quán)抑或是提供文化服務(wù)？制度沒有規(guī)范，實(shí)際操作各持己見。再如，直播、競賽、廣告收入等在產(chǎn)品或服務(wù)收入確認(rèn)、收入與成本匹配上都存在不確定性。

歧見3：網(wǎng)絡(luò)購物交易中企業(yè)收入對象確認(rèn)是否遵守工商登記和稅務(wù)登記？特定對象的稅率怎樣界定？稅額怎樣確認(rèn)？

B2C、B2B和C2C是目前網(wǎng)絡(luò)購物的主要形式。其中，B2C和B2B的賣家均為企業(yè)，按照稅法與會計規(guī)范都可以界定為企業(yè)收入確認(rèn)對象。但C2C是個人，且具有虛擬性和多樣性^［2］特征，盡管制度規(guī)定“具備工商登記條件的應(yīng)進(jìn)行工商登記”，但很多企業(yè)沒有登記，會計賬簿也不健全，因而實(shí)際上無法正確確認(rèn)企業(yè)收入。

“以票控稅”是比較直接的收入確認(rèn)和稅收征管方法，但互聯(lián)網(wǎng)交易中許多企業(yè)沒有開票、虛開發(fā)票、開具假發(fā)票的現(xiàn)象時有發(fā)生，要真實(shí)確認(rèn)企業(yè)收入、稅額難度很大。張福偉認(rèn)為運(yùn)用大數(shù)據(jù)爬蟲技術(shù)可以達(dá)到查補(bǔ)稅額的目標(biāo)^［3］。

甚至是否確認(rèn)收入也存在歧見?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)為增強(qiáng)客戶粘性和業(yè)務(wù)量，多采用積分換優(yōu)惠券的激勵措施，那么優(yōu)惠券的價格是確認(rèn)收入還是列為銷售（或管理）費(fèi)用，是確認(rèn)為客戶對價還是可變對價，是預(yù)計負(fù)債還是遞延收益^［4］。靳子沫等認(rèn)為促銷活動中額外贈送的虛擬貨幣具有“銷售費(fèi)用”的性質(zhì)^［5］。

歧見4：銷售虛擬商品收入是商品收入還是勞務(wù)收入？

虛擬商品主要包括虛擬道具和虛擬貨幣。目前對于虛擬商品的收入確認(rèn)，理論界觀點(diǎn)各異，實(shí)際做法千差萬別。尤其是對虛擬道具銷售^③取得的收入是確認(rèn)為銷售商品收入還是提供勞務(wù)收入莫衷一是。目前，可選擇三種模型確認(rèn)虛擬道具銷售收入：基于虛擬道具壽命期模型（IBRM）、基于玩家游戲時間模型（UBRM）、基于游戲壽命期模型（GBRM）^［6］。Kozloski等認(rèn)為對銷售退回和銷售打折的游戲促銷，如何確認(rèn)收入存在爭議^［7］。梁明偉認(rèn)為企業(yè)需要區(qū)別勞務(wù)收入與銷售收入^［8］。不過，透析這些不同觀點(diǎn)可以發(fā)現(xiàn)大致相同的脈絡(luò)：收入確認(rèn)對象界定時首先劃分收入類型，再甄別是實(shí)體商品亦或虛擬商品。而且，種類繁多的捆綁銷售放大了商品銷售還是勞務(wù)提供界定的難度，若界定為商品銷售，商品能體現(xiàn)其價值；若界定為勞務(wù)服務(wù)，獨(dú)立價值難以得到客觀反映^［9］。

虛擬貨幣在未使用之前，不應(yīng)確認(rèn)收入，收到購買虛擬貨幣的資金時，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)收賬款。對此大家的認(rèn)識一致。

（三）收入確認(rèn)基礎(chǔ)

歧見5：確認(rèn)收入的基礎(chǔ)是恪守權(quán)責(zé)發(fā)生制還是遵照收付實(shí)現(xiàn)制？

中國會計規(guī)范主張收入確認(rèn)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)由于業(yè)務(wù)形式千變?nèi)f化等原因，權(quán)責(zé)確認(rèn)大多依賴管理層的主觀判斷，目前很多企業(yè)主張采用收付實(shí)現(xiàn)制。學(xué)者們大多主張采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。葛家澍主張收入確認(rèn)要區(qū)分是否確認(rèn)、何時確認(rèn)、如何確認(rèn)，認(rèn)為互聯(lián)網(wǎng)對目前的會計環(huán)境和核算環(huán)境產(chǎn)生了本質(zhì)的影響^［10］。劉玉廷主張以合同為基礎(chǔ)確認(rèn)收入^［11］。

即使在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的情況下，還需要準(zhǔn)確界定相關(guān)商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)繁雜的業(yè)務(wù)合作，不僅合作方眾多，而且合作方怎樣確認(rèn)與計量收入在會計準(zhǔn)則中未見具體規(guī)范。原則性的規(guī)定方面，《企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解》（2019年版）中指出，需要識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，確認(rèn)交易價格^［12］；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，以下簡稱《收入》準(zhǔn)則）^④第四條中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。當(dāng)然，要確認(rèn)收入還要具體分析合同各方承擔(dān)的責(zé)任以及是否履約等。履約義務(wù)難以清晰識別必然導(dǎo)致可能懲罰本不應(yīng)當(dāng)懲罰的行為（假陽性錯誤），未懲罰本應(yīng)當(dāng)受到懲罰的行為（假陰性錯誤）^［13］，前者的過度執(zhí)法，會導(dǎo)致履約義務(wù)難以履約，影響互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的合法收益和聲譽(yù)，妨礙互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展；后者的執(zhí)法不足，會導(dǎo)致企業(yè)違規(guī)經(jīng)營，誘致其他企業(yè)從事類似的不良行為，不利于國家和企業(yè)的長治久安。

（四）收入確認(rèn)時點(diǎn)

歧見6：互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入何時確認(rèn)？

按照《收入》準(zhǔn)則^④，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移控制權(quán)的節(jié)點(diǎn)來確認(rèn)收入，但互聯(lián)網(wǎng)業(yè)態(tài)下會出現(xiàn)影響收入確認(rèn)的不同時間節(jié)點(diǎn)。如零售類互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)從業(yè)態(tài)上會關(guān)聯(lián)三個重要的時間節(jié)點(diǎn)：店家發(fā)貨時間、買家收貨時間、店家收款時間，且這三個時間節(jié)點(diǎn)的時間順序并非固定不變，店家發(fā)貨時履行了商品發(fā)出義務(wù)，但由于退貨、換貨導(dǎo)致控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，此時在哪個時間點(diǎn)確認(rèn)收入？再如通過購買虛擬貨幣進(jìn)而購買虛擬商品的行為，是在購買虛擬貨幣的時點(diǎn)確認(rèn)收入（如騰訊游戲、 掌趣科技等），還是在購買虛擬商品的時點(diǎn)確認(rèn)收入（如巨人網(wǎng)絡(luò)等）。

歧見7：互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)取得的收入是一次性確認(rèn)還是分期確認(rèn)？

第三方支付平臺和物流等的加入導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)賣家發(fā)出貨物與收取貨款出現(xiàn)時間差，引發(fā)收入確認(rèn)時點(diǎn)的理論爭論與實(shí)際操作差異。裴淑紅等認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的業(yè)務(wù)具有特殊性、虛擬性和復(fù)雜性，在執(zhí)行《收入》準(zhǔn)則過程中存在困惑^［14］。柳威認(rèn)為鑒于虛擬貨幣/商品很難界定其完工進(jìn)度，被玩家購買后到玩家消失前基本專屬該玩家；且不同玩家之間具有互換權(quán)，對此確認(rèn)難度極大^［15］。同樣，種類繁多的捆綁銷售制約著收入按時點(diǎn)確認(rèn)還是時期確認(rèn)。

（五）收入計量

歧見8：互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入計量是采用總額法還是凈額法？

一旦確認(rèn)收入，就應(yīng)該以一定的金額去計量，那么以多少金額去衡量收入是恰當(dāng)?shù)哪兀渴遣捎每傤~法還是凈額法？不同的學(xué)者給出了不同的答案。Kozloski等認(rèn)為網(wǎng)游企業(yè)銷售虛擬貨幣收入計量是采用總額法還是凈額法尚無定論^［7］。楊熠等認(rèn)為應(yīng)依據(jù)合同條款、選擇不同收入確認(rèn)模型（GBRM、UBRM、IBRM），判斷收入確認(rèn)方法^［16］。劉慶良認(rèn)為多數(shù)企業(yè)選擇總額法確認(rèn)收入主要是考慮與納稅申報的一致性，但背離了會計準(zhǔn)則的準(zhǔn)確運(yùn)用^［17］。

會計中收入計量采用總額法還是凈額法的前置問題是責(zé)任人身份的甄別，是主要責(zé)任人還是代理人？互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)交易中買賣雙方基于虛擬環(huán)境通過協(xié)議整合了不同業(yè)態(tài)，提高了企業(yè)績效。但整合協(xié)議中是代理人還是主要責(zé)任人，其身份存在模糊性。

二、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)存在的問題

（一）共性問題

1.成本計量模糊、收入確認(rèn)不準(zhǔn)、成本與收入匹配度差。按照會計規(guī)范，確定收入的條件是成本必須能夠確認(rèn)與計量，但互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的動態(tài)性招致了其所提供服務(wù)的成本往往在特定時期（如一個月內(nèi)、一年內(nèi)等）難以計量，與收入的配比也很難。張雪梅等認(rèn)為新興行業(yè)本身的多變性導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流的數(shù)量和持續(xù)的時間都很難預(yù)測^［18］。謝瑾認(rèn)為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)線上銷售方式、第三方支付平臺、快遞配送等方式的采用帶來了會計收入確認(rèn)的新問題^［19］?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)成本計量帶來的收入確認(rèn)問題主要是兩個：一是特定時期內(nèi)收入能否確認(rèn)，依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；二是收入與成本是否匹配，怎樣匹配。如部分網(wǎng)游企業(yè)采取自主運(yùn)營和聯(lián)合運(yùn)營模式，對游戲玩家在游戲開始時購買的道具、虛擬貨幣等收入一次性確認(rèn)，但未考慮玩家的生命周期，這不僅造成了游戲玩家不同生命周期里收入與成本不匹配的問題，也造成企業(yè)提前納稅。

2.業(yè)務(wù)過程繁雜與合作形式的多樣性導(dǎo)致各履約義務(wù)難以清晰識別，影響收入確認(rèn)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)商業(yè)合作的形式多種多樣，從業(yè)務(wù)層面看，涵蓋商品或服務(wù)定價、向客戶收費(fèi)、服務(wù)平臺客戶維護(hù)、故障排除等，通常應(yīng)當(dāng)在買賣合同中予以規(guī)定；在分配收入時，一般由直接面對客戶的一方（平臺企業(yè)）先向客戶收取費(fèi)用，再與合作方分配收益。只有合同已經(jīng)履約、權(quán)利和義務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)移、支付條款已履行等條件均滿足時，才予以收入確認(rèn)。但存在的問題是很多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務(wù)合作都是服務(wù)，不存在所有權(quán)上的控制權(quán)轉(zhuǎn)移問題，對是否確實(shí)履行了合同中的履約義務(wù)判斷較難，而且對價的總額有時也難以認(rèn)定，甚至對有些物品的屬性界定也存在爭議，如網(wǎng)游企業(yè)的虛擬商品其屬性究竟是什么，尚缺乏權(quán)威界定。

3.多樣性的促銷業(yè)務(wù)帶來收入確認(rèn)在時點(diǎn)、金額上的不確定。Moehrle等認(rèn)為互聯(lián)網(wǎng)虛擬商品銷售時存在促銷情況，但沒有實(shí)體經(jīng)濟(jì)的銷售憑證，收入確認(rèn)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)^［20］。層出不窮、花樣繁多的互聯(lián)網(wǎng)促銷手段，使收入確認(rèn)存在困惑，如能否確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)、何時確認(rèn)、確認(rèn)多少等。目前的會計規(guī)范或者只偏向于做出原則性的規(guī)定，或者只規(guī)定了一些特殊促銷行為的會計處理，且相關(guān)規(guī)定不明確、不具體，企業(yè)在操作中難以準(zhǔn)確把握。

4.數(shù)字鴻溝影響收入確認(rèn)。受限于業(yè)務(wù)差異和對收入確認(rèn)方法的差異，產(chǎn)生了數(shù)字鴻溝。“在分享經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)模式的介入之下，同一行業(yè)中的勞動過程不變，但存在著不同的收入水平”^［21］，尤其是商譽(yù)價值的確認(rèn)更加明顯。因?yàn)榛ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)由于互聯(lián)網(wǎng)本身的透明性和信息資料的易得性使其商譽(yù)的價值相對于傳統(tǒng)企業(yè)被更好地體現(xiàn)出來，不同商譽(yù)價值直接反映在不同的收入上，且不同類型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的商譽(yù)價值存在較大差異。不僅互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)之間收入差距明顯，而且不同互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的個人收入也存在差異。喬納森·霍爾和阿蘭·克魯格認(rèn)為，影響“網(wǎng)約車”司機(jī)收入的主要原因是平臺的聲譽(yù)^［22］。

5.稅收遵從度影響收入確認(rèn)。一般而言，收入確認(rèn)會影響稅收遵從度。但有些互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)基于少交或推遲納稅的動機(jī)，有意不確認(rèn)收入或推遲確認(rèn)收入，有些甚至以執(zhí)行謹(jǐn)慎性原則為由不及時確認(rèn)收入。

（二）差異性問題

1.淘寶類企業(yè)收入確認(rèn)存在問題。商品銷售時對存有退貨權(quán)的情形，存在三個收入確認(rèn)問題。

（1）銷售收入退貨率估計問題。大多數(shù)線上賣家都給出了無理由退貨的承諾。實(shí)際上，影響買家退貨的因素眾多，包括質(zhì)量問題、運(yùn)輸破損、客戶心情等，這使得退貨概率難以被合理估計，也給會計人員人為調(diào)整退貨率和收入提供了可能，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表的真實(shí)性受疑?！妒杖搿窚?zhǔn)則第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額確認(rèn)收入^④。但這會否低估“對價金額”？“退貨金額”怎樣界定？有無被高估？一旦被低估或高估，則確認(rèn)的收入可能就不準(zhǔn)確。

（2）確認(rèn)收入時點(diǎn)問題。對難以合理估計退貨率的賣家，在退貨期滿后確認(rèn)收入相當(dāng)于采用收付實(shí)現(xiàn)制，有悖于會計規(guī)范且不能反映交易實(shí)質(zhì)。如果賣家在發(fā)出貨物時就立即確認(rèn)收入又導(dǎo)致收入虛假和提前交稅。為提供線上購物的競爭力，賣家通常會單獨(dú)或與服務(wù)平臺合作推出各種優(yōu)惠促銷活動，其中至少存在兩個收入確認(rèn)問題：一是贈優(yōu)惠券。交易后發(fā)放的優(yōu)惠券在會計處理上是先不應(yīng)考慮所贈優(yōu)惠券的金額，待顧客以后使用該優(yōu)惠券時再確認(rèn)收入（其金額為交易價格減去所贈送優(yōu)惠券的金額），還是鑒于謹(jǐn)慎性思維和明晰性要求，贈送優(yōu)惠券業(yè)務(wù)發(fā)生時直接將所贈送優(yōu)惠券的金額作為當(dāng)期費(fèi)用處理？二是贈積分。贈送積分在收入確認(rèn)上是選擇贈送積分時不作處理，待顧客使用積分購買商品時直接列入當(dāng)期費(fèi)用，還是將積分看作消費(fèi)者購買的商品（積分具有日后抵扣交易價款的功用），在交易發(fā)生當(dāng)期將積分作為遞延收入入賬，在積分被使用時確認(rèn)收入？

（3）買贈活動。買贈活動中的贈品是需要和售出商品分開各自確認(rèn)收入還是合并確認(rèn)。

2.團(tuán)購類企業(yè)收入確認(rèn)存在問題。該類企業(yè)確認(rèn)收入時存在的主要問題是應(yīng)當(dāng)按總額法還是按凈額法確認(rèn)，以及由此帶來的后續(xù)對團(tuán)購企業(yè)收入時點(diǎn)的確認(rèn)、過期未消費(fèi)電子券的會計核算和促銷活動的會計核算問題。選取總額法還是凈額法癥結(jié)是看賣家對代銷品有無控制權(quán)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)對營銷活動的風(fēng)險有些全部承擔(dān)，有些部分承擔(dān)，有些承擔(dān)主體模糊。對風(fēng)險的判斷需要依據(jù)實(shí)際情況和專業(yè)判斷，很難有公認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。這使得團(tuán)購企業(yè)在收入計量時存在一定的操作空間，個別企業(yè)為粉飾報表將本應(yīng)選擇凈額法的改為總額法。

3.廣告類企業(yè)收入確認(rèn)存在問題。互聯(lián)網(wǎng)信息千變?nèi)f化或稍縱即逝，企業(yè)很難確定和準(zhǔn)確估計該廣告的點(diǎn)擊率或者閱讀量。廣告成本主要集中在前期廣告制作中，不因用戶點(diǎn)擊量的增加而增加，且常常涉及第三方媒介，增加了成本計算的復(fù)雜程度及收入與成本的配比。互聯(lián)網(wǎng)廣告合同大多是根據(jù)廣告效果或廣告的投放方式約定收入計算方式，因此廣告效果的確認(rèn)直接影響廣告收入，存在的問題是廣告效果是否真實(shí)、收入確認(rèn)是否延期等。

廣告互換是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)常見的互換業(yè)務(wù)之一。對于廣告互換收入的確認(rèn)，目前存在兩個問題：一是應(yīng)否確認(rèn)收入？有的企業(yè)確認(rèn)，有的企業(yè)認(rèn)為成本低不確認(rèn)；二是確認(rèn)收入的情況下，依據(jù)什么價格確認(rèn)？是公允價值，還是差額（廣告互換公允價值差額）。例如母子公司之間廣告互換實(shí)質(zhì)上沒有涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移，按《收入》準(zhǔn)則不應(yīng)確認(rèn)收入，但有些企業(yè)確認(rèn)收入，人為操縱收入、操控利潤。

4.網(wǎng)游類企業(yè)收入確認(rèn)存在問題。一般情況下，玩家用現(xiàn)實(shí)貨幣購買的虛擬貨幣一經(jīng)售出不再退貨。根據(jù)《收入》準(zhǔn)則第四十條的規(guī)定，交易價格中應(yīng)當(dāng)包括初始費(fèi)^④。游戲玩家通過購買虛擬貨幣向游戲企業(yè)付出的初始費(fèi)顯然與游戲企業(yè)承諾提供的服務(wù)相關(guān)。游戲中各種虛擬商品都有明確標(biāo)價，因此各虛擬商品均屬于單項(xiàng)履約義務(wù)。在屬性上不同的虛擬商品有差異，有些屬于某一時點(diǎn)內(nèi)的履約義務(wù)，該虛擬商品被一次性消耗掉；有些屬于某一時段內(nèi)履行的義務(wù)，在該時間段內(nèi)陸續(xù)消耗該虛擬商品。依據(jù)《收入》準(zhǔn)則規(guī)定，對于即時消耗型的虛擬商品，游戲企業(yè)在玩家兌換該商品之后即可確認(rèn)收入；對于一定時間內(nèi)消耗的虛擬商品，游戲企業(yè)應(yīng)依據(jù)賣家提供虛擬商品的時間履約進(jìn)度來確定收入。但問題的癥結(jié)在于某些虛擬商品在玩家達(dá)到一定等級后可以由有限壽命變?yōu)闊o限壽命，此時，時間如何確定？另外，《收入》準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)收入的條件是取得商品控制權(quán)^④，而實(shí)際業(yè)務(wù)中游戲玩家何時真正取得游戲產(chǎn)品的“控制權(quán)”受制因素很多，判別很難。

在會計實(shí)操中，究竟選擇總額法還是凈額法，既需要甄別企業(yè)所采用的商業(yè)模式、運(yùn)營合同的約定等，也需要會計人員的專業(yè)判別。網(wǎng)游企業(yè)在自主運(yùn)營模式下，主要責(zé)任人是網(wǎng)游企業(yè)，它對收入具有控制權(quán)，其收入確認(rèn)宜采用總額法；在授權(quán)運(yùn)營模式下，網(wǎng)游企業(yè)將游戲運(yùn)營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移給專業(yè)運(yùn)營公司，其收入確認(rèn)宜采用凈額法。收入確認(rèn)時總額法與凈額法的抉擇主要在聯(lián)合運(yùn)營模式下。在該模式下，互聯(lián)網(wǎng)平臺類公司憑借其渠道優(yōu)勢，提供游戲發(fā)行、平臺出租和招攬廣告等業(yè)務(wù)，網(wǎng)游企業(yè)主要依賴技術(shù)優(yōu)勢，開發(fā)與升級游戲、提供游戲的技術(shù)支持和維護(hù)。其業(yè)務(wù)過程為：平臺公司通過端口接受游戲玩家充值，將充值金額換成平臺貨幣（如Q幣等），游戲玩家用平臺貨幣進(jìn)行游戲充值消費(fèi)。此時，關(guān)于游戲收入確認(rèn)的主要判別依據(jù)是互聯(lián)網(wǎng)平臺類公司與網(wǎng)游企業(yè)根據(jù)承擔(dān)義務(wù)的重要程度所簽訂的運(yùn)營協(xié)議，焦點(diǎn)是網(wǎng)游企業(yè)對終端游戲用戶控制力的強(qiáng)弱，控制力強(qiáng)宜采用總額法，控制力弱宜采用凈額法。目前大部分網(wǎng)游企業(yè)基于降低稅負(fù)的考慮采取凈額法（總收入減去支付給平臺公司分成款）確認(rèn)收入。這種做法是否適宜，尚需實(shí)踐的檢驗(yàn)、規(guī)范的認(rèn)可。

游戲企業(yè)促銷活動中有的虛擬商品有明碼標(biāo)價；有的虛擬商品是只贈不賣限量版，其公允價值不易確定。實(shí)務(wù)中有些企業(yè)對各種促銷業(yè)務(wù)不做賬務(wù)處理的做法是否合適？

游戲企業(yè)出售的虛擬貨幣中，有一些由于玩家不再玩該游戲或賬號被遺棄等原因?qū)е乱徊糠痔摂M貨幣未使用，這部分虛擬貨幣如何計量尚需界定。

5.會員服務(wù)類企業(yè)收入確認(rèn)存在問題。部分企業(yè)在收到會員會費(fèi)時確認(rèn)收入，但其成本卻在日后分期確認(rèn)，造成收入與成本不匹配。

提供個性化服務(wù)的會員服務(wù)企業(yè)，用戶購買會員資格后在其會員期開始時即可享受互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為其提供的會員服務(wù)；會員服務(wù)一般情況下不能他用，且會員權(quán)限一般是按時間計費(fèi)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)有權(quán)就相應(yīng)服務(wù)時間向會員用戶收取費(fèi)用這兩條符合《收入》準(zhǔn)則第十一條中對某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的判斷條件^④。但個別會員服務(wù)類企業(yè)收到會員充值款時即一次性確認(rèn)收入。

三、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)建議

（一）共性建議

1.誠信確認(rèn)收入。誠信是立企之本，企業(yè)不誠信就無法取信于顧客和獲取長遠(yuǎn)發(fā)展。“會計誠信度越高，企業(yè)信息披露的積極性越高”^［23］。針對前述歧見1，我們認(rèn)為，堅持誠信是立企之本，是企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略布局；趨利是企業(yè)發(fā)展的必然選擇。兩者存在差異但并非一定矛盾，關(guān)鍵是要在堅持誠信的前提下趨利。所以，企業(yè)收入確認(rèn)既要滿足國家會計規(guī)范的要求，又要符合企業(yè)內(nèi)部控制的要求，更要符合企業(yè)運(yùn)營的實(shí)際。首先要保證收入、成本的真實(shí)、完整，收入、成本的確認(rèn)要與業(yè)務(wù)過程緊密相關(guān)；其次要保證各會計期間的收入、成本確認(rèn)真實(shí)、及時，要構(gòu)建用戶生命周期模型，盡可能完整、及時反映不同生命周期的收入、成本，做到收入、成本確認(rèn)真實(shí)，收入與成本匹配；再次要明確規(guī)定特殊收入確認(rèn)辦法，如對長期未登錄游戲玩家剩余收入的確認(rèn)辦法，正確確認(rèn)遞延收入。

收入誠信的關(guān)鍵是在合同中明確履約義務(wù)并按該履約義務(wù)確認(rèn)收入，“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”是確認(rèn)收入的基石，只要把握好它就能解惑前文“歧見”中合同身份、履約義務(wù)和收入確認(rèn)時間等問題。

2.收入確認(rèn)原則?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)類型眾多、產(chǎn)生收入的方式各異且變化迅速，加之知識有限和理性有限的存在，所以在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)規(guī)范制定時既要重視實(shí)用性，又要考慮前瞻性。針對前述歧見5，我們主張采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。一是符合中國的會計規(guī)范；二是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移、真實(shí)、及時，其邏輯起始在于合同及合同身份的確認(rèn)。針對前述歧見2和歧見3中收入確認(rèn)對象和歧見6中收入何時確認(rèn)的問題，我們主張依時間節(jié)點(diǎn)和不同業(yè)務(wù)確認(rèn)收入。（1）根據(jù)時間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入。如對零售類互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)影響收入確認(rèn)的三個時間節(jié)點(diǎn)，一般應(yīng)以店家發(fā)貨時間為企業(yè)收入確認(rèn)的時間節(jié)點(diǎn)，這既是履約義務(wù)完成的時間點(diǎn)，也符合《收入》準(zhǔn)則的規(guī)定^④；若選擇買家收貨時間為企業(yè)收入確認(rèn)的時間節(jié)點(diǎn)，則意味賣方的控制權(quán)已全部轉(zhuǎn)移給買方，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求；若選擇店家收款時間為企業(yè)收入確認(rèn)的時間節(jié)點(diǎn)，則符合收付實(shí)現(xiàn)制的要求。三個時間節(jié)點(diǎn)的時間順序并非固定不變的問題《收入》準(zhǔn)則中已經(jīng)有規(guī)范，如若店家先收款，先記入“預(yù)收賬款”賬戶，待店家發(fā)貨時再轉(zhuǎn)入“營業(yè)收入”等賬戶；店家發(fā)貨時履行了商品發(fā)出義務(wù)但由于退貨、換貨導(dǎo)致控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移的情況，在店家發(fā)出商品的履約義務(wù)發(fā)生時確認(rèn)收入，按照預(yù)計退貨率確認(rèn)負(fù)債，換貨時看商品有無差價來確定是否調(diào)整企業(yè)收入，若退貨條件不滿足或退貨條件已消除，則直接確認(rèn)企業(yè)收入。C2C交易中必須加強(qiáng)對企業(yè)的注冊登記，明確企業(yè)適用的稅率，健全會計賬簿，真實(shí)確認(rèn)稅額計算的依據(jù)。（2）根據(jù)業(yè)務(wù)類型確認(rèn)收入：一是虛擬商品控制權(quán)（一次性使用的虛擬商品）轉(zhuǎn)移（使用）時確認(rèn)產(chǎn)品收入；二是銷售的虛擬商品存在使用期間^⑤或使用次數(shù)，在該虛擬商品使用期內(nèi)或使用次數(shù)內(nèi)按合理的方法分期確認(rèn)產(chǎn)品收入，使用期間越長或使用次數(shù)越多，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的份額就越大，確認(rèn)的產(chǎn)品收入就越多，以解決歧見7的問題；三是賣家允許買家退貨，則應(yīng)當(dāng)在退貨條件消除后確認(rèn)產(chǎn)品收入。例如，在自主運(yùn)營、聯(lián)合運(yùn)營模式下，企業(yè)直接開發(fā)產(chǎn)品并在產(chǎn)品的整個壽命期間內(nèi)提供服務(wù)，一般應(yīng)選擇總額法確認(rèn)收入，以解決歧見8的問題，因?yàn)楸M管企業(yè)可以選擇是總額法還是凈額法，但選擇總額法更能保證企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅款。

對網(wǎng)游企業(yè)而言，對虛擬道具的收入確認(rèn)需要依據(jù)道具類型、使用期限等進(jìn)行判別。對永久性道具產(chǎn)生的收入，要在玩家整個生命周期內(nèi)分期確認(rèn)產(chǎn)品收入；對消耗性道具中的一次性道具若金額不大，可在游戲玩家購買道具時直接確認(rèn)產(chǎn)品收入，若金額較大，應(yīng)在合理預(yù)期內(nèi)確認(rèn)產(chǎn)品收入；對消耗性道具中的有限期道具，要按照時間進(jìn)度法確認(rèn)產(chǎn)品收入。對允許退貨、退款的道具收入，要根據(jù)約定退貨、退款的條款和商業(yè)經(jīng)驗(yàn)，在消除退貨、退款風(fēng)險后確認(rèn)產(chǎn)品收入。在授權(quán)運(yùn)營模式下，虛擬道具的產(chǎn)品收入確認(rèn)由運(yùn)營平臺企業(yè)比照上述辦法確認(rèn)。在代理經(jīng)營模式下，代理企業(yè)只代理產(chǎn)品、服務(wù)的銷售，沒有對產(chǎn)品、服務(wù)的開發(fā)和履責(zé)義務(wù)，一般采取凈額法確認(rèn)收入。再如，對激勵游戲玩家進(jìn)行的優(yōu)惠贈與業(yè)務(wù)（包括贈與的游戲貨幣、游戲道具等），在收入確認(rèn)時既要計算充值金額，也要計算贈與部分的價值，以保證產(chǎn)品收入確認(rèn)的完整性和收入與成本的匹配。對長期不登錄玩家賬戶中未消耗（含贈與）的虛擬貨幣、道具，在滿足企業(yè)與用戶約定，游戲玩家不能再兌現(xiàn)或無法再使用時，確認(rèn)企業(yè)收入。

對銷貨退回、附有質(zhì)量保證條款銷售等特定交易業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，在《收入》準(zhǔn)則第三十二條、第三十三條中有明確的規(guī)定^④。（1）銷貨退回應(yīng)根據(jù)具體情況確認(rèn)收入。①退貨權(quán)是否構(gòu)成單獨(dú)履約義務(wù)。中國《收入》準(zhǔn)則并無明確規(guī)定，國際會計準(zhǔn)則的收入中明確規(guī)定它不屬單獨(dú)履約義務(wù)。我們認(rèn)為，退貨權(quán)不應(yīng)構(gòu)成單獨(dú)履約義務(wù)。原因有四點(diǎn)：一是符合國際會計準(zhǔn)則中對收入的規(guī)定；二是若確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)，則必須確定退貨權(quán)的交易價格，但退貨權(quán)的交易價格會因所退商品本身性質(zhì)變化而很難準(zhǔn)確估計；三是退貨總是依附于所退商品，兩者應(yīng)屬一項(xiàng)履約義務(wù)；四是退貨比例低、退貨周期短、退貨允許換貨等特點(diǎn)決定了退貨情況對年度收入確認(rèn)的影響不大，依據(jù)重要性原則，可不確定為單獨(dú)履約義務(wù)。②遵守《收入》準(zhǔn)則第三十二條之規(guī)定^④。銷售中附有銷售退回條款，收入確認(rèn)判斷圭臬是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移相關(guān)商品控制權(quán)，收入確認(rèn)金額是企業(yè)預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，預(yù)期因銷售退回將退還的金額不包含在對價金額中而是確認(rèn)為負(fù)債。③當(dāng)企業(yè)有足夠規(guī)模、銷量大且穩(wěn)定，有歷史經(jīng)驗(yàn)?zāi)軐ν耍〒Q）貨的規(guī)模、概率進(jìn)行合理預(yù)計時，賣家可以在買家簽收商品時，將能夠合理預(yù)計不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)成本和收入，待無條件退貨期滿時，再遵照退換貨的實(shí)際情況進(jìn)行處理。④對不能合理預(yù)計退貨業(yè)務(wù)的情形，賣家應(yīng)在無條件退貨期滿或買家收貨時確認(rèn)收入。這既符合謹(jǐn)慎性原則的要求，也有利于企業(yè)的現(xiàn)金流量管理。⑤按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，在當(dāng)期（非實(shí)際退貨期）按預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除包括退回商品的價值減損等收回該商品預(yù)計發(fā)生成本后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。⑥收入確認(rèn)時點(diǎn)和客戶平臺確認(rèn)客戶收貨時點(diǎn)以及退貨權(quán)相關(guān)的合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的確認(rèn)時點(diǎn)應(yīng)當(dāng)吻合。因?yàn)橥素洐?quán)的行使一定是與合同資產(chǎn)的銷售密切關(guān)聯(lián)的，它不是一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，在客戶平臺未確認(rèn)客戶收貨前，客戶并未實(shí)際對該商品實(shí)施占有，亦即該商品的控制權(quán)并未從賣家轉(zhuǎn)移。（2）附有質(zhì)量保證條款銷售應(yīng)根據(jù)具體情況確認(rèn)收入。①影響質(zhì)量保證的因素包括是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等。②區(qū)分單項(xiàng)履約義務(wù)。單項(xiàng)履約義務(wù)是指企業(yè)在向客戶保證所銷售商品質(zhì)量符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)額外的單獨(dú)服務(wù)，即，若客戶可以單獨(dú)購買質(zhì)量保證服務(wù)，就是一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)；若客戶不能單獨(dú)購買質(zhì)量保證服務(wù)，且該質(zhì)量保證服務(wù)非法定要求、質(zhì)量保證期限逾期、并非企業(yè)承諾的履行任務(wù)，則不屬于一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。能保證屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，按照《收入》準(zhǔn)則第三十三條之規(guī)定^④進(jìn)行收入確認(rèn)。③質(zhì)量保證責(zé)任的認(rèn)定遵從《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》，未提供額外服務(wù)但質(zhì)量保證符合或有負(fù)債條件的計提質(zhì)量保證金，列入“預(yù)計負(fù)債”。④計提的“預(yù)計負(fù)債”在質(zhì)量保證責(zé)任（保質(zhì)期滿等）解除時確認(rèn)為收入。

3.業(yè)務(wù)合作問題。《收入》準(zhǔn)則與《國際會計報告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）中都以業(yè)務(wù)合作中能否控制為準(zhǔn)繩來界定主要責(zé)任人和代理人。當(dāng)然，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)消除了傳統(tǒng)地域、行業(yè)、虛實(shí)的邊界，使會計管理的空間軸^［24］（會計主體假設(shè)）變得模糊，所以業(yè)務(wù)合作中應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，來判定交易的實(shí)質(zhì)。其中，加強(qiáng)對納稅人的實(shí)名制和登記制管理、確認(rèn)交易主體的真實(shí)身份至關(guān)重要，既要規(guī)定所有經(jīng)營網(wǎng)店都必須進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記，又要規(guī)定所有網(wǎng)絡(luò)購物個人必須實(shí)名登記，以解決歧見3的困惑。主要責(zé)任人按照總額法（客戶支付的全部價款）確認(rèn)收入，代理人按照凈額法（客戶支付的全部價款扣除向第三方支付價款后的凈額）確認(rèn)收入，以解決歧見8的責(zé)問。

4.促銷問題。各式各樣的促銷業(yè)務(wù)，應(yīng)以客戶合同為主要判定依據(jù)，按照收入確認(rèn)模型中“五步法”來判定是否確認(rèn)收入，其判斷的揭橥是確認(rèn)履約義務(wù)、界定客戶是否及何時獲得控制、計量交易價格。

（1）判斷單項(xiàng)履約義務(wù)。對于買贈活動，根據(jù)收入準(zhǔn)則，若贈品屬于可明確區(qū)分的商品，企業(yè)承諾贈送贈品的行為構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。收入確認(rèn)時應(yīng)按公允價值將交易金額分?jǐn)傊猎唐放c贈品，分別確認(rèn)收入。

（2）判斷控制權(quán)。控制權(quán)有無轉(zhuǎn)移判斷的焦點(diǎn)是判定促銷業(yè)務(wù)有無改變收入確認(rèn)的時間節(jié)點(diǎn)、 金額多少。當(dāng)賣家對退貨比例和金額能合理估計時，應(yīng)確認(rèn)未退貨部分的收入；若無法合理估計，只有到退貨期滿后再確定收入。在控制權(quán)的判斷中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)相比不僅“商品”“服務(wù)”的范圍發(fā)生了變化，“信息”作為重要的資源也被販賣^［25］，所以也需要界定“信息”的控制權(quán)。

（3）綜合甄別。業(yè)務(wù)活動的復(fù)雜性導(dǎo)致了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入的隱蔽化、虛擬化、分散化^［26］，會計規(guī)范的滯后性又帶來了企業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)范依據(jù)不夠。實(shí)際操作時，既要考慮國家在收入確認(rèn)方面的規(guī)范，又要科學(xué)判定促銷行為是否發(fā)生商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移。折扣類優(yōu)惠中的售后返券屬于以后期間的可變對價，在以后期間使用該優(yōu)惠券時直接沖減當(dāng)期收入；好評返現(xiàn)^⑥中賣家返還給客戶的現(xiàn)金（應(yīng)付客戶對價）應(yīng)在返現(xiàn)的當(dāng)期^⑦沖減收入，若賣家確認(rèn)收入時點(diǎn)與返現(xiàn)時點(diǎn)不一致，則按照“兩者孰晚的時點(diǎn)沖減收入”^④（《收入》準(zhǔn)則第十九條）；到店領(lǐng)券、紅包、購物津貼以及滿減等優(yōu)惠類同商業(yè)折扣，在業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)時賣家就給予了買家價格優(yōu)惠，賣家應(yīng)當(dāng)按照優(yōu)惠后的價格確認(rèn)收入^⑧。贈品類優(yōu)惠需要區(qū)分贈品是商品還是服務(wù)以及贈送的商品或服務(wù)能否明確區(qū)分，能明確區(qū)分的屬單獨(dú)履約義務(wù)。積分類優(yōu)惠是商業(yè)活動中買家通過商品購買和勞務(wù)使用、簽到、評價等獲得賣家的積分抵現(xiàn)、平臺幣等，賣家應(yīng)在使用積分優(yōu)惠期間^⑨按照實(shí)際使用優(yōu)惠的金額沖減當(dāng)期收入。使用積分優(yōu)惠時單獨(dú)售價的確定、交易價格的分配可借助大數(shù)據(jù)技術(shù)完成。對返利促銷活動，若返利的依據(jù)是客戶購買的金額，就屬對原合同的修正，應(yīng)調(diào)整原合同價格，不需單獨(dú)核算；若返利的依據(jù)是其他商品或服務(wù)，就屬于另外的合同，應(yīng)單列項(xiàng)目核算。

5.數(shù)字鴻溝問題。數(shù)字鴻溝問題的實(shí)質(zhì)在于“收入不平等是建立在約束條件下的機(jī)會不平等”^［27］。因此，在收入管理中既要正視這些鴻溝的存在，充分認(rèn)識其異質(zhì)性，又要盡可能促進(jìn)社會公平、創(chuàng)造平等的機(jī)會，縮小各行業(yè)發(fā)展的差異^［28］。數(shù)字鴻溝的產(chǎn)生受制于多種因素，其中商譽(yù)價值是重要因素之一，必須加強(qiáng)對不同類型商譽(yù)價值的有效評估，包括對商譽(yù)價值本身的評估和商譽(yù)在不同類型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)價值中作用的評估。但無論如何，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相近（或相似）的業(yè)務(wù)（包括促銷手段）在會計處理上應(yīng)當(dāng)采用大體相同的方法，以確保會計規(guī)范的權(quán)威性、會計信息的可比性。

6.提高稅收遵從度。稅收遵從度是實(shí)際納稅行為與稅收法規(guī)規(guī)定應(yīng)稅行為的匹配程度。要提高稅收遵從度，首先，納稅人必須依法納稅，稅務(wù)管理機(jī)關(guān)要通過稅法等強(qiáng)制性提高納稅遵從度，實(shí)現(xiàn)稅收遵從管理的法制化、規(guī)范化。當(dāng)然，其前提是稅法必須先進(jìn)、有效，稅法的先進(jìn)性指實(shí)際稅收管理中要有可依據(jù)的稅法，且該稅法是科學(xué)的、優(yōu)良的；其有效性指該稅法具有可操作性、唯一性，在實(shí)際工作中利用稅法能正確管稅，稅法之間不存在重復(fù)、照搬照抄^［29］，更不能出現(xiàn)矛盾的地方，還要避免過度利用“政策優(yōu)惠”而偏離法治^［30］的畸形行為發(fā)生。其次，稅收的征納雙方要協(xié)同努力，提高合作性遵從度，要注意“社會利益的平衡，嚴(yán)守憲法和法律對于減稅權(quán)的行使”^［31］，其中政府信任程度至關(guān)重要，在風(fēng)險技術(shù)的感知和態(tài)度研究中，考量不同類型信任的作用^［32］，政府誠信可有效降低不確定性，而且政府信任不僅可以產(chǎn)生對技術(shù)的感知，還能通過對技術(shù)的情緒來影響政策接受度^［33］。再次，要健全稅務(wù)風(fēng)險管控機(jī)制，包括建立稅收遵從風(fēng)險管理新框架、完善稅收風(fēng)險識別指標(biāo)體系^［34］、利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行稅局管稅、利用智能技術(shù)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險控制等。最后，要優(yōu)化稅務(wù)部門職能、提升稅務(wù)管理人員素質(zhì)。

（二）對淘寶類企業(yè)收入確認(rèn)建議

" 遵守《收入》準(zhǔn)則之規(guī)定，確定好常見促銷活動收入。

1.贈送優(yōu)惠券。如果該優(yōu)惠券使用沒有條件限制，則可與其他承諾明確區(qū)分，根據(jù)《收入》準(zhǔn)則應(yīng)屬單項(xiàng)履約義務(wù)。在該單項(xiàng)履約義務(wù)未被履行、優(yōu)惠券未被使用、顧客未獲得資產(chǎn)之前不應(yīng)確認(rèn)收入。其確認(rèn)收入的時間節(jié)點(diǎn)有兩個：一是該優(yōu)惠券被顧客使用，二是該優(yōu)惠券過期。其收入的計量為全部交易價款減去優(yōu)惠券金額后的差額。若該優(yōu)惠券有使用限制，則不符合準(zhǔn)則中可明確區(qū)分商品的規(guī)定，因此不屬單項(xiàng)履約義務(wù)。對該優(yōu)惠券上注明折扣金額的會計處理，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，首先直接計入當(dāng)期銷售費(fèi)用，并確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；其次若買家在有效期內(nèi)消費(fèi)該優(yōu)惠券，則直接沖減當(dāng)期預(yù)計負(fù)債。

2.積分贈送。賣家商品（或勞務(wù)）銷售與賣家積分贈送是不同的業(yè)務(wù)，賣家贈送積分并承諾買家積分可抵扣交易價款是單項(xiàng)履約義務(wù)。根據(jù) 《收入》準(zhǔn)則第九條和第十四條的規(guī)定^④，企業(yè)在贈送積分時，應(yīng)以合同規(guī)定的交易價格扣除贈送積分可兌換抵扣額之后的金額確認(rèn)收入，將積分作為遞延收入入賬，待消費(fèi)者日后交易中使用積分時或積分失效時確認(rèn)相應(yīng)收入。

3.買贈活動中贈品的處理。若贈品與售出商品能區(qū)別對待，應(yīng)分別確認(rèn)收入；若不能區(qū)別對待則直接歸入銷售費(fèi)用。

（三）對團(tuán)購類企業(yè)收入確認(rèn)建議

1.根據(jù)商業(yè)特點(diǎn)抉擇收入確認(rèn)方法。理性選擇總額法或凈額法確認(rèn)收入，必須厘清運(yùn)營模式、界定履約義務(wù)、甄別交易實(shí)質(zhì)。一般總額法適合買斷模式，凈額法適合代理模式。對電商企業(yè)來說，通常需要綜合考量履約責(zé)任人、風(fēng)險主承擔(dān)者、產(chǎn)品或服務(wù)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移等諸多因素。團(tuán)購企業(yè)從第三方買斷商品再銷售給客戶時，存貨風(fēng)險由團(tuán)購企業(yè)承擔(dān)，且此時，團(tuán)購企業(yè)有權(quán)自主決定商品出售價格，有能力借助提供服務(wù)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入。反之，若團(tuán)購企業(yè)只作為中介角色，為第三方企業(yè)與客戶之間牽線搭橋，宜采用凈額法。

2.具體方法應(yīng)用。對斷定應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入的團(tuán)購類企業(yè)，其主營業(yè)務(wù)應(yīng)為銷售商品，其收入確認(rèn)時點(diǎn)、收入確認(rèn)金額、促銷活動的會計核算應(yīng)按照直接銷售商品處理，當(dāng)顧客接收貨物，取得該貨物實(shí)際控制權(quán)時，賣方企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。對合同條款不支持退換貨的商品而言，當(dāng)支付平臺將商品貨款支付給企業(yè)之后就應(yīng)確認(rèn)收入；對合約條款支持退貨的，賣家應(yīng)在退換貨條款不再滿足時確認(rèn)收入。顧客成功團(tuán)購電子券只表明合同形成，賣家并未履行義務(wù)，不能確認(rèn)收入；只有在顧客實(shí)際消費(fèi)時，才可確認(rèn)收入，按照《收入》準(zhǔn)則^④，團(tuán)購企業(yè)完成自己的履約義務(wù)，即顧客已享受完服務(wù)時企業(yè)可以確認(rèn)收入。團(tuán)購企業(yè)過期未消費(fèi)又不能退款的電子券，屬于團(tuán)購企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入。

對于判斷應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入的團(tuán)購企業(yè)，主營業(yè)務(wù)是充當(dāng)入駐商家與顧客之間的信息中介，賺取手續(xù)費(fèi)收入，手續(xù)費(fèi)收入屬于其主營業(yè)務(wù)收入。在團(tuán)購要求滿足時，即達(dá)到最低團(tuán)購要求，該項(xiàng)團(tuán)購業(yè)務(wù)被買賣雙方認(rèn)可之后，團(tuán)購企業(yè)履行了自身的履約義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)收入，收入確認(rèn)金額僅限于收取的手續(xù)費(fèi)。團(tuán)購企業(yè)為增大用戶基礎(chǔ)進(jìn)行的促銷活動本質(zhì)上是為擴(kuò)大自身知名度，期望更多商家入駐，從而團(tuán)購業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，其手續(xù)費(fèi)收入增加。所以應(yīng)以凈額法核算的團(tuán)購企業(yè)，其促銷發(fā)生的成本應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)成本。對于過期未消費(fèi)又不能退款的電子券，因?yàn)殇N售商品不是按凈額法核算團(tuán)購企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，應(yīng)計入營業(yè)外收入。

（四）對廣告類企業(yè)收入確認(rèn)建議

1.廣告類企業(yè)收入確認(rèn)模式。很多廣告企業(yè)會計處理實(shí)際上采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，這與會計準(zhǔn)則規(guī)定不符。大部分廣告公司會提前收取部分款項(xiàng)，廣告類企業(yè)應(yīng)將收到的預(yù)收款作為遞延收益，依據(jù)點(diǎn)擊量或閱讀量的統(tǒng)計結(jié)果計費(fèi)，并據(jù)此確認(rèn)收入。按照效果收費(fèi)的廣告滿足《收入》準(zhǔn)則第十一條和第十二條的規(guī)定^④，應(yīng)按照履約進(jìn)度在達(dá)到廣告效果和服務(wù)期滿時確認(rèn)收入。按照點(diǎn)擊量（Cost Per Click）進(jìn)行收費(fèi)的廣告是在廣告被瀏覽、點(diǎn)擊、下載的情況下，客戶才會獲得經(jīng)濟(jì)利益、負(fù)有依據(jù)點(diǎn)擊量等對廣告公司付費(fèi)的義務(wù)。因此應(yīng)依據(jù)《收入》準(zhǔn)則第十二條中的產(chǎn)出法^④合理確定履約進(jìn)度，根據(jù)一定會計期間的廣告瀏覽量、點(diǎn)擊量或交易量的統(tǒng)計結(jié)果確認(rèn)收入。按照行動計費(fèi)（Cost Per Action）的廣告，應(yīng)當(dāng)在該行為（如新用戶注冊，應(yīng)用下載，廣告牌、報紙廣告、電視廣告等廣告展示）發(fā)生時確認(rèn)收入。按照銷售計費(fèi)（Cost Per Sale）的廣告，按照用戶購買金額和確定的傭金比例確認(rèn)收入，具體包括按照每個訂單確認(rèn)收入（客戶實(shí)際交易金額×約定比例）和按照總收入（每單收入×訂單量）確認(rèn)收入。為保證收入與成本的配比，應(yīng)對互聯(lián)網(wǎng)廣告收入和成本業(yè)務(wù)采用完工百分比法。

2.互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)廣告收入確認(rèn)的要件?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)廣告收入主要基于廣告效果，一般在廣告主將廣告投放平臺提供的數(shù)據(jù)通過第三方檢測平臺驗(yàn)證確認(rèn)后再確認(rèn)收入。所以，廣告主應(yīng)選擇內(nèi)控制度健全、工作流程規(guī)范的廣告投放平臺；廣告主與廣告投放平臺要簽訂條款明確、權(quán)責(zé)義務(wù)對等的廣告投放合同，共同認(rèn)定檢測結(jié)果公正、認(rèn)可度較高的第三方檢測平臺；廣告投放平臺要盡可能選擇資信狀況良好的廣告主，縮短廣告主的付款周期，避免或盡可能減少壞賬的發(fā)生，要盡可能提升廣告效果，力避廣告主終止合約，要規(guī)范運(yùn)營，防止水軍、刷單、先買后退等虛假廣告，要給廣告主和第三方檢測平臺提供真實(shí)的數(shù)據(jù)；第三方檢測平臺要快速、科學(xué)地驗(yàn)證廣告效果，以確保廣告收入確認(rèn)的真實(shí)、及時。另外，基于互聯(lián)網(wǎng)廣告業(yè)務(wù)出現(xiàn)多層代理的情況，廣告主在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可能發(fā)生轉(zhuǎn)移，即上層廣告平臺與廣告主簽訂廣告合同后有可能會將訂單分包給下層廣告平臺，此時，上層廣告平臺就成了事實(shí)上的廣告主。這種情況下，不同層次的廣告平臺要依據(jù)是否對該廣告資源有控制權(quán)來認(rèn)定是主要責(zé)任人還是代理人。若該廣告平臺能對廣告資源具有控制權(quán)（自有、承包等），它就是主要責(zé)任人，在廣告發(fā)布期內(nèi)按總額法分期確認(rèn)收入；若對廣告資源無控制權(quán)僅收取傭金，它就是代理人，按凈額法確認(rèn)收入。再者，若廣告合同約定到期日，則應(yīng)在廣告到期日和廣告效果達(dá)到日之間選擇孰早的原則確認(rèn)收入。

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開展互換廣告業(yè)務(wù)，在確認(rèn)收入時，需要界定互換業(yè)務(wù)的商業(yè)實(shí)質(zhì)。但要清晰辨別其商業(yè)實(shí)質(zhì)帶有較強(qiáng)的主觀色彩，其內(nèi)容中沒有對顯著和重大做出明確的界定。金額達(dá)到什么程度才算顯著，不同行業(yè)，不同規(guī)模的企業(yè)對其判斷可能差距很大。且對未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的判斷受人為因素影響較大。這也使得實(shí)務(wù)中對其處理存在主觀判斷。因此，對于廣告類企業(yè)的廣告互換業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時可參考同行業(yè)類似業(yè)務(wù)的交易價格，綜合考慮廣告受眾群體差異、互換時間長短等來判斷該廣告互換業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。若廣告互換業(yè)務(wù)能為非關(guān)聯(lián)雙方帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

（五）對網(wǎng)游類企業(yè)收入確認(rèn)建議

1.網(wǎng)游類企業(yè)收入確認(rèn)要區(qū)分是自身的游戲業(yè)務(wù)還是代理業(yè)務(wù)。自身的游戲業(yè)務(wù)（企業(yè)自身負(fù)責(zé)游戲的開發(fā)、 游戲版本更新、虛擬商品定價、游戲服務(wù)器維護(hù)搭建、游戲缺陷彌補(bǔ)、游戲推廣、聯(lián)系游戲?qū)徟龋?yīng)采用總額法確認(rèn)收入，代理業(yè)務(wù)應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入。

2.虛擬貨幣與虛擬商品管理。虛擬貨幣與虛擬商品作為游戲玩家享受游戲企業(yè)服務(wù)的權(quán)利憑證，游戲企業(yè)在銷售虛擬貨幣時應(yīng)先確認(rèn)為負(fù)債，待其將虛擬貨幣轉(zhuǎn)化為虛擬商品時再確認(rèn)收入；若游戲玩家直接購買虛擬商品，則當(dāng)即確認(rèn)收入。

虛擬商品若為兌換之后即時消耗型的，說明該虛擬商品消費(fèi)不可逆，此時買家已經(jīng)掌握了虛擬商品的控制權(quán)，游戲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在買家兌換該商品時確認(rèn)收入；虛擬商品若屬在一定有效期之內(nèi)可以使用，即其使用壽命是可以合理預(yù)期的，游戲企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《收入》準(zhǔn)則中的規(guī)定^④，按照履約進(jìn)度在其預(yù)期壽命內(nèi)確定收入，即以玩家用虛擬貨幣購買虛擬商品的時間為起點(diǎn)，在虛擬商品有效期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)收入。但是有些虛擬商品，其履約進(jìn)度不能合理確定，比如有的虛擬商品在整個游戲存續(xù)期內(nèi)都可以使用，有的虛擬商品允許玩家之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，有的虛擬商品在玩家達(dá)到一定等級之后可由有限壽命轉(zhuǎn)化為無限壽命，有的虛擬商品只能使用有限的次數(shù)。玩家數(shù)目的龐大使游戲企業(yè)很難或者需要付出巨大成本跟蹤虛擬商品的消耗情況?！妒杖搿窚?zhǔn)則中對難以估計履約進(jìn)度情況^⑩下的會計處理規(guī)范了合同履約進(jìn)度和成本能否得到補(bǔ)償^④。但用戶數(shù)量復(fù)雜且龐大，一個游戲企業(yè)往往有多種游戲產(chǎn)品，游戲企業(yè)持續(xù)跟蹤各玩家的行為存在較大困難。在這種情況下，企業(yè)可以采用GBRM確認(rèn)收入，即將收入分?jǐn)傊劣螒虻氖Ｓ鄩勖写_認(rèn)。另外，游戲玩家對該款游戲忠誠度的變化情況也應(yīng)當(dāng)作為收入分?jǐn)偲诖_認(rèn)的依據(jù)。

根據(jù)交易實(shí)質(zhì)研判賣家確實(shí)為買家提供了重大權(quán)利，屬產(chǎn)生履約義務(wù)，如將虛擬貨幣兌換為虛擬道具。究竟是單項(xiàng)履約義務(wù)還是多項(xiàng)履約義務(wù)，需要依據(jù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移情況確定，若兌換的不同道具能夠單獨(dú)使用，則購買的各個不同道具具有單項(xiàng)履約義務(wù)，購買的所有道具具有多項(xiàng)履約義務(wù)；若兌換的不同道具需要組合使用（類似于資產(chǎn)組），則界定為單項(xiàng)履約義務(wù)。

需要根據(jù)虛擬商品的消耗方式選擇履約方式，根據(jù)不同的履約方式確認(rèn)收入。例如，有些游戲中的道具使用必須將一次性道具和永久性道具結(jié)合使用，對一次性道具賣家應(yīng)在客戶使用時確認(rèn)收入，永久性道具需要賣家預(yù)計玩家平均游戲時間，在該時期內(nèi)確認(rèn)收入。

對于游戲企業(yè)獎勵虛擬貨幣等促銷行為，游戲玩家兌換虛擬商品時，可以使用贈送的虛擬貨幣來抵扣一部分價款，屬于向客戶提供了重大權(quán)利，根據(jù)《收入》準(zhǔn)則規(guī)定，游戲企業(yè)應(yīng)在游戲玩家使用贈送的虛擬貨幣兌換商品之后開始確認(rèn)收入^④。對于直接贈送虛擬商品類的促銷活動，實(shí)際包含了多項(xiàng)業(yè)務(wù)，其贈送的虛擬商品往往有明確的售價，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定對其單獨(dú)進(jìn)行會計處理。對于沒有明確售價的虛擬商品，可以參考多種類似產(chǎn)品的售價，綜合判斷其可能的公允價值，以此為依據(jù)確認(rèn)收入。網(wǎng)游企業(yè)各類型促銷活動產(chǎn)生的收入應(yīng)根據(jù)具體情況按流程進(jìn)行處理，一是按照《收入》準(zhǔn)則區(qū)分哪些促銷活動構(gòu)成合同；二是確認(rèn)網(wǎng)游企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；三是確定總體交易價格；四是確認(rèn)各合同的交易價格；五是根據(jù)合同履行情況確認(rèn)收入^［35］。

虛擬貨幣是玩家顯性購買后用于購買虛擬商品的媒介，虛擬商品的公允價格很大程度上依賴于購買虛擬貨幣時發(fā)生的顯性購買價格，但不同企業(yè)的虛擬貨幣具有差異性，甚至同一企業(yè)不同游戲的虛擬貨幣也具有差異性，加之有些企業(yè)規(guī)定虛擬貨幣在不同游戲間不能交易和轉(zhuǎn)換，這帶來了虛擬商品公允價格確定的困惑。解除這種困惑的路徑首先在于國家要對虛擬貨幣的計量做出規(guī)范，要對企業(yè)事先設(shè)定虛擬貨幣的價格提供指引；其次，在行業(yè)內(nèi)要有大致的虛擬貨幣認(rèn)定依據(jù)，即要明確虛擬貨幣確認(rèn)基礎(chǔ)、參考標(biāo)準(zhǔn)、價格確定的主要影響因素等；再次，企業(yè)在不同游戲虛擬貨幣設(shè)定時要具有大體相同的規(guī)范，要允許虛擬貨幣在不同游戲間進(jìn)行交易和轉(zhuǎn)換，且要明確轉(zhuǎn)化的時間、比率等。結(jié)算用虛擬貨幣換算成人民幣計量當(dāng)期收入可采用簡單實(shí)用的方法進(jìn)行：統(tǒng)計出當(dāng)期為止已售出虛擬貨幣的總額；統(tǒng)計出當(dāng)期交易成功（如購買商品）收回虛擬貨幣的金額；計算當(dāng)期虛擬貨幣交易占比，即當(dāng)期交易收回的虛擬貨幣除以當(dāng)期為止已售出虛擬貨幣總額；確認(rèn)當(dāng)期銷售收入，即預(yù)收賬款中的虛擬貨幣乘以當(dāng)期虛擬貨幣交易占比。

長期未使用的虛擬貨幣，與一般的虛擬貨幣并無區(qū)別，且其不能再變現(xiàn)。企業(yè)可以根據(jù)以往的統(tǒng)計數(shù)據(jù)預(yù)測出長期未使用虛擬貨幣占總售出虛擬貨幣的比率，從而估算出相應(yīng)的金額，將這部分金額在游戲壽命期間分?jǐn)偞_認(rèn)收入。對長期未使用且未來大概率也不使用虛擬貨幣對應(yīng)的收入，實(shí)質(zhì)上屬于無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)，按照《收入》準(zhǔn)則的規(guī)范應(yīng)當(dāng)列入營業(yè)外收入。

3.根據(jù)不同商業(yè)模式確認(rèn)收入。在聯(lián)合運(yùn)營模式下，盡管平臺公司直接從游戲玩家處獲取充值收入，但有相當(dāng)一部分是需要支付給網(wǎng)游企業(yè)的，且由于聯(lián)合運(yùn)營模式下參與各方多樣化的特點(diǎn)和彼此權(quán)利義務(wù)具有彈性大、流動性強(qiáng)等特征，需要簽訂好明確的責(zé)任擔(dān)當(dāng)協(xié)議、厘清主要責(zé)任人和主要責(zé)任權(quán)限。例如，游戲開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的游戲交給運(yùn)營商運(yùn)營，運(yùn)營商向游戲開發(fā)企業(yè)支付游戲開發(fā)費(fèi)和游戲分成收入，則運(yùn)營商是主要責(zé)任人，游戲開發(fā)企業(yè)是代理人。對承擔(dān)主要責(zé)任，決定游戲?qū)傩?、定價（包括定價調(diào)整）和道具配置的業(yè)務(wù)，按總額法確認(rèn)收入。例如，暴雪將其開發(fā)的爐石傳說游戲委托給網(wǎng)易運(yùn)營，則網(wǎng)易為主要責(zé)任人，暴雪為代理人。

在授權(quán)運(yùn)營模式下，游戲企業(yè)負(fù)責(zé)游戲的開發(fā)、版本更新、運(yùn)營，授權(quán)分發(fā)渠道商推廣游戲，游戲企業(yè)與分發(fā)渠道商按照玩家流水、事先約定的分成比例分成。則游戲企業(yè)是主要責(zé)任人。在代理運(yùn)營模式下，游戲企業(yè)開發(fā)游戲，委托游戲平臺企業(yè)推廣游戲。此時，主要責(zé)任人的判別需遵從實(shí)質(zhì)重于形式原則，游戲平臺企業(yè)若不控制相關(guān)游戲，則它是代理人，游戲企業(yè)是主要責(zé)任人；游戲平臺企業(yè)若在游戲推廣前能夠控制該游戲（如能夠?qū)τ螒蚨▋r等），則它是主要責(zé)任人，游戲企業(yè)是代理人。

針對歧見4中銷售虛擬商品收入是商品收入還是勞務(wù)收入的問題，總體而言應(yīng)屬勞務(wù)收入。為簡化核算也可將主要責(zé)任人取得的收入認(rèn)定為商品收入、代理人取得的收入認(rèn)定為勞務(wù)收入。

4.手續(xù)費(fèi)管理。玩家相互之間從事虛擬商品購買、交換時，網(wǎng)游企業(yè)收取的手續(xù)費(fèi)需要按照交易金額和比例在這些虛擬商品剩余使用時間內(nèi)分期確認(rèn)。網(wǎng)游企業(yè)收取的廣告收入，主要受制于互聯(lián)網(wǎng)游戲的影響力，影響力越大，玩家規(guī)模越大，廣告收入越多，廣告收入的確認(rèn)需要按照該游戲的預(yù)計生命周期確認(rèn)。

（六）對會員服務(wù)類企業(yè)收入確認(rèn)建議

會員服務(wù)的履約義務(wù)大多在某一時段內(nèi)履行。按照《收入》準(zhǔn)則第十二條中的規(guī)定^④，會員服務(wù)按照享受會員權(quán)限的時間來收費(fèi)，故其履約進(jìn)度應(yīng)該根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提供會員服務(wù)的時間來確定。對于涉及授予知識產(chǎn)權(quán)許可的會員服務(wù)，按照《收入》準(zhǔn)則第三十六條的規(guī)定^④，應(yīng)確認(rèn)該服務(wù)屬于某一時段內(nèi)還是某一時點(diǎn)。與網(wǎng)易云音樂類似，在會員期內(nèi)提供知識產(chǎn)權(quán)許可的會員服務(wù)與上述提供差異化服務(wù)的會員服務(wù)同屬于在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《收入》準(zhǔn)則第三十七條的規(guī)定^④來確認(rèn)收入。

履約進(jìn)度的估計受制于繁雜的履約合同和現(xiàn)有的技術(shù)水平，對其準(zhǔn)確估計很難。例如，京東ＰＬＵＳ會員服務(wù)收入由于無法準(zhǔn)確預(yù)計履約成本，通過實(shí)際履約成本確認(rèn)收入。但我們相信，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)水平的提高、企業(yè)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的豐富，找到盡可能準(zhǔn)確預(yù)計履約進(jìn)度的方法指日可待。至于愛奇藝等公司選擇銷售會員激活碼時確認(rèn)收入的辦法，與《收入》準(zhǔn)則還是有差異的。

注釋：

①數(shù)據(jù)來源于中華人民共和國工業(yè)和信息化部網(wǎng)站。2022年互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)業(yè)運(yùn)行情況，https：//www.miit.gov.cn/gxsj/tjfx/hlw/art/2023/art_40202ca145fe4d34a5ca4

cf2f5dfc91e.html；2023年互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)業(yè)運(yùn)行情況，https：//www.miit.gov.cn/gxsj/tjfx/hlw/art/2024/art_124d

2e32ae694b588f4168547af806d2.html。

②參見《北京青年報》：樂視網(wǎng)財務(wù)造假，被投資者起訴，2021年5月13日，http：//epaper.ynet.com/html/2021-05/13/content_375073.htm？div=-1。

③出售虛擬道具是國內(nèi)免費(fèi)網(wǎng)游企業(yè)普遍采用的營銷手段。網(wǎng)游企業(yè)為吸引游戲玩家，提升玩家對游戲的關(guān)注度，一般采用免費(fèi)網(wǎng)游模式，允許玩家免費(fèi)注冊、下載和玩游戲。但玩家想要提升游戲樂趣、提高游戲等級，則必須購買必需的游戲虛擬商品（如虛擬道具、虛擬貨幣等）。

④參見中華人民共和國財政部網(wǎng)站：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，http：//kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/kuaijizhunzeshishi/201709/t20170907_2694006.htm？eqid=8c1c887a000033a2000000066466e936。

⑤永久性使用的物品，如永久皮膚等，由于產(chǎn)品或服務(wù)存在生命周期，所以收入確認(rèn)方法可比照該類情況確認(rèn)。

⑥好評返現(xiàn)是否違法的問題，不在本文的討論范圍之內(nèi)。本文討論的是合法情況下的收入確認(rèn)問題，若認(rèn)定該行為違法，則應(yīng)不予考慮。

⑦企業(yè)在確認(rèn)客戶收貨后確認(rèn)收入，在得到客戶好評后才支付客戶對價。

⑧對發(fā)生價格明顯偏低的情況，在計算和交納稅金時應(yīng)當(dāng)依據(jù)正常價格確認(rèn)。

⑨注意不是積分形成時間，也不是滿足積分優(yōu)惠條件的時間。

⑩強(qiáng)調(diào)是時點(diǎn)還是時期，而不強(qiáng)調(diào)是商品還是服務(wù)。

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責(zé)任編輯：韓曾麗

Disagreements and Solutions on Revenue Confirmation of Internet Enterprises

——Taking the \"Second

Liu Kairui

（School of Business，Xi'an Innovation College of Yan'an University，Xi'an Shaanxi 710100，China）

Abstract：The rapid development of Internet business has brought many problems to the revenue recognition of Internet enterprises， which not only affects the correct measurement of business results of Internet enterprises， but also affects the national tax revenue. But at present domestic and foreign related standards do not give a clear norm to this. On the basis of drawing lessons from the existing research results at home and abroad， this paper summarizes the problems in the revenue recognition of Internet enterprises， such as the inaccuracy of cost measurement leads to the ambiguity of cost measurement， the inaccuracy of revenue recognition， and the poor matching between cost and revenue， the complexity of business process and the diversity of cooperation forms make it difficult to clearly identify the revenue recognition problems caused by the various performance obligations， and the diversity of sales promotion leads to the uncertainty of revenue recognition in time and amount， etc. According to the existing problems， the author puts forward some general suggestions， such as confirming income in good faith， complying with the accrual basis and the principle of substance over form， judging whether to confirm income according to the \"five-step method\" in the income confirmation model， trying to eliminate the digital divide， and improving tax compliance， etc.， and also puts forward specific recommendations for Taobao， group buying， advertising， online games and member service enterprises according to the business characteristics of different enterprises.

Key words：Internet enterprises; recognition of income; accounting standards