【關(guān)鍵詞】碳審計；實施框架；高能耗企業(yè)

我國為實現(xiàn)“雙碳”戰(zhàn)略目標(biāo)需要付出艱苦卓絕的努力，而審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，依法對各行業(yè)碳排放量和各部門單位碳排放履責(zé)情況進行監(jiān)督、評價和鑒證。本文借助傳統(tǒng)審計理論，聚焦高耗能企業(yè)碳審計，對促進減排降碳、助力雙碳戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)具有現(xiàn)實意義。

一、高耗能企業(yè)碳審計理論基礎(chǔ)

1 .委托代理理論

審計產(chǎn)生于委托代理關(guān)系，由于經(jīng)濟的發(fā)展和現(xiàn)代股份制公司的出現(xiàn)，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生分離，代理人在有限理性下可能會產(chǎn)生代理問題，即違背委托人的意愿從事高風(fēng)險業(yè)務(wù)或者不作為，導(dǎo)致委托人的利益受損。而委托人無法時時刻刻監(jiān)督代理人的行為，在成本收益原則的考量下，雇傭獨立的第三方對代理人的行為進行監(jiān)督、評價和鑒證，并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者成為委托人的最佳選擇。在高能耗企業(yè)的經(jīng)營管理中，企業(yè)可能為追求直接經(jīng)濟利益而忽略環(huán)境效益，這種以環(huán)境為代價的發(fā)展模式直接損害了環(huán)境資源的所有者即社會公眾的利益，但社會公眾無法對所有碳排放企業(yè)進行監(jiān)督，因此需要獨立的第三方審計主體接受委托，依法對碳排放企業(yè)實施碳審計。

2 .外部性理論

外部性是指市場經(jīng)濟主體的行為對其他主體產(chǎn)生的影響。若企業(yè)碳排放量不受約束而造成環(huán)境惡化，企業(yè)自身不需要承擔(dān)碳排放的成本，而社會公眾的利益受損，間接承擔(dān)了企業(yè)的碳排放成本，造成私人成本小于社會成本，因此企業(yè)的碳排放行為屬于負(fù)外部性。負(fù)外部性是造成市場失靈的重要原因，由于私人成本和社會成本的不一致，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量大于社會所需要的數(shù)量，“看不見的手”無法實現(xiàn)資源的有效配置，可能造成高能耗行業(yè)如鋼鐵、石油、電力產(chǎn)量過剩。解決負(fù)外部性的方法之一是政府監(jiān)管，由政府確定企業(yè)的碳排放額度，并通過第三方審計主體實施碳審計評價企業(yè)碳排放量的真實性和合規(guī)性，以有效約束企業(yè)的碳排放行為。

3 .可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展是指在滿足當(dāng)代人生存需求的同時，不會對未來人類的生存發(fā)展造成影響。過去，人類對自然資源的過度開發(fā)和攫取超出了生態(tài)系統(tǒng)所能承受的限度，導(dǎo)致原有生態(tài)平衡遭到破壞?？沙掷m(xù)發(fā)展的具體內(nèi)涵為經(jīng)濟發(fā)展協(xié)同生態(tài)保護，二者相輔相成，實現(xiàn)人與自然和諧共生?？沙掷m(xù)發(fā)展理論是“雙碳”戰(zhàn)略目標(biāo)的理論支撐，而碳審計正是保障“雙碳”各項目標(biāo)任務(wù)順利落實的重要手段。碳審計能夠有效監(jiān)督企業(yè)有關(guān)碳排放的經(jīng)濟活動，評價企業(yè)碳減排的履責(zé)情況，促進企業(yè)綠色轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展。因此，可持續(xù)發(fā)展理論是實施碳審計的重要理論基礎(chǔ)，可持續(xù)發(fā)展的需要催生了碳審計，而碳審計的實施又能進一步促進經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。

二、高能耗企業(yè)碳審計實施框架

高能耗企業(yè)在生產(chǎn)中消耗大量一次能源或二次能源，是全社會能源消耗和碳排放的主體。高能耗企業(yè)具體包括電力、鋼鐵、有色金屬冶煉、建材、石油加工等企業(yè)。促進全社會節(jié)能減排的當(dāng)務(wù)之急是對這些高能耗企業(yè)的碳排放量進行嚴(yán)格監(jiān)督，而對高能耗企業(yè)實施碳審計，能夠有效制約企業(yè)碳排放行為、促進節(jié)能減排政策的落實?？梢詮膶徲嬛黧w、審計標(biāo)準(zhǔn)、審計內(nèi)容、審計程序、審計報告五個方面構(gòu)建高能耗企業(yè)碳審計實施框架。

1 .高能耗企業(yè)碳審計主體

碳審計可由三類審計主體開展，對應(yīng)地存在三種審計模式，分別為政府審計機關(guān)開展的強制審計模式、社會審計主體開展的委托審計模式、內(nèi)部審計機構(gòu)開展的自愿審計模式。

首先，在“雙碳”目標(biāo)下，國家為鼓勵高能耗企業(yè)減少碳排放，向企業(yè)提供低碳技術(shù)資金支持和稅收減免政策，必然需要政府審計機關(guān)對相應(yīng)財政資金的使用情況進行審計。并且，由于政府審計具有權(quán)威性和強制性，由政府審計機關(guān)開展碳審計能夠有效保障低碳治理的有序推進，推動企業(yè)實現(xiàn)綠色轉(zhuǎn)型。

其次，隨著2021 年我國碳排放權(quán)交易市場開市，碳排放市場化進程取得重大突破，參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)需要對碳排放量進行核查和鑒證，因此對社會審計主體或第三方核查機構(gòu)的碳審計需求日益增長。

最后，由于高能耗企業(yè)對環(huán)境效益的關(guān)注并不會帶來直接的經(jīng)濟利益，企業(yè)內(nèi)部對碳審計的需求較少，尤其是民營企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)對碳審計的關(guān)注不足，但由于國有企業(yè)需要接受審計機關(guān)的的碳審計，這種異體監(jiān)督催生同體監(jiān)督，產(chǎn)生了國有企業(yè)內(nèi)部碳審計的需求。

2 .高能耗企業(yè)碳審計標(biāo)準(zhǔn)

在高能耗企業(yè)的碳審計中，審計人員需要根據(jù)收集到的審計證據(jù)，判斷被審計單位的碳排放量和碳排放履責(zé)情況與審計標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并據(jù)此得出審計結(jié)論、作出審計意見、出具審計報告。政府在宏觀層面頒布的法律法規(guī)和鑒定標(biāo)準(zhǔn)可以作為所有碳排放企業(yè)的審計標(biāo)準(zhǔn)，例如2014 年的《環(huán)境保護法》、2016 年的《清潔生產(chǎn)審核辦法》、2018 年的《中華人民共和國節(jié)約能源法》、2021 年國際各締約方通過的《巴黎協(xié)定》實施細則、2022 年的《“ 十四五”節(jié)能減排綜合工作方案》等。

針對高能耗企業(yè)，國家發(fā)改委等部門聯(lián)合發(fā)布了《高能耗行業(yè)重點領(lǐng)域能效標(biāo)桿水平和基準(zhǔn)水平（2021）》，明確了各高能耗行業(yè)碳排放的基準(zhǔn)水平和行業(yè)內(nèi)低碳排放企業(yè)的先進能效水平，這是有效推動高能耗行業(yè)節(jié)能減排的重要文件，也是權(quán)威的、公認(rèn)的高耗能企業(yè)碳審計標(biāo)準(zhǔn)。

3 .高能耗企業(yè)碳審計內(nèi)容

狹義上的高能耗企業(yè)碳審計是對能源消耗所產(chǎn)生的溫室氣體進行審計，即對碳足跡和碳排放量等碳產(chǎn)品實物的審計，凡是與碳元素有關(guān)的物質(zhì)都應(yīng)當(dāng)納入碳審計的范圍。廣義上的高能耗企業(yè)碳審計應(yīng)當(dāng)包括對碳排放實物、資金和制度的審計。

首先，隨著碳交易市場的發(fā)展，高能耗企業(yè)碳審計應(yīng)當(dāng)持續(xù)關(guān)注碳排放額發(fā)放、碳排放權(quán)交易環(huán)節(jié)及第三方認(rèn)證的合理性，重點核查碳排放信息的真實合規(guī)性。

其次，黨和政府為了如期實現(xiàn)“碳達峰、碳中和”的戰(zhàn)略決策，加大減污降碳領(lǐng)域的資金投入，財政資金審計是政府審計永恒的主題，審計機關(guān)通過對高能耗企業(yè)實施碳減排專項資金審計，監(jiān)督和約束企業(yè)對碳減排支持資金的分配和使用。

最后，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性直接影響碳排放管理的效果，碳審計應(yīng)當(dāng)關(guān)注高能耗企業(yè)有關(guān)碳排放管理的制度和內(nèi)部控制的健全性，對內(nèi)部控制的有效性進行評價，在制度層面對高能耗企業(yè)的碳排放行為進行監(jiān)督，促進企業(yè)從頂層設(shè)計上加強對碳排放的管理。

4 .高能耗企業(yè)碳審計程序

高能耗企業(yè)碳審計的審計程序仍然包括審計準(zhǔn)備階段、審計實施階段和審計完成階段。審計人員在審計準(zhǔn)備階段進行文件核查，了解被審計單位的基本情況；在審計實施階段進行現(xiàn)場核查，收集活動水平和排放因子數(shù)據(jù)，計算碳排放量；在審計完成階段編制碳審計報告。在三個審計階段中，最重要的是審計實施階段碳排放量的計算，其核心問題：

（1）確定核算邊界

首先審計人員需要確定企業(yè)邊界，根據(jù)被審計單位提供的排放源清單，結(jié)合現(xiàn)場勘測和詢問工作人員等審計程序，將各個生產(chǎn)系統(tǒng)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)排放溫室氣體的生產(chǎn)設(shè)備均納入碳排放的核算范圍。其次需要認(rèn)定氣體種類，高能耗企業(yè)產(chǎn)生溫室氣體的活動包括燃料燃燒、火炬燃燒、凈購入電力或熱力等，溫室氣體種類主要包括CO2 和CH4 兩大類。

（2）計算碳排放量

審計人員在確定了核算邊界之后， 可以采取以下四個步驟計算碳排放量：

①對照溫室氣體排放清單，對企業(yè)存在碳排放的各生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行現(xiàn)場抽查和勘測，確定企業(yè)碳排放的氣體種類。

②利用以下公式計算高能耗企業(yè)的溫室氣體排放總量：

溫室氣體排放總量＝ 企業(yè)化石燃料燃燒、火炬系統(tǒng)燃燒、凈購入電力或熱力產(chǎn)生的溫室氣體排放量－ 利用碳減排技術(shù)和植樹造林實現(xiàn)的CO₂ 和CH₄回收量。即：

E_GHG＝E_{GHG_ 燃料}＋E_{GHG_ 火炬}＋E_{GHG_ 電力/ 熱力}－R_{CH4_ 回收}－R_{CO2_ 回收}

③確定活動水平和排放因子。

活動水平是指被審計單位在各項生產(chǎn)活動中導(dǎo)致溫室氣體排放的原料或能源消耗量，例如燃料的消耗量、凈購入電力或熱力量等。排放因子是指單位原料或能源消耗量所導(dǎo)致的溫室氣體排放或回收量，由于生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)技術(shù)和所處行業(yè)存在差異，除了聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC）發(fā)布的碳排放因子數(shù)據(jù)之外，各個不同的高能耗行業(yè)也有行業(yè)的碳排放因子數(shù)據(jù)。在確定了各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的活動水平和排放因子之后，就可以按照公式“碳排放量= 活動水平×排放因子”計算上述公式中每一個分量。

④將收集到的數(shù)據(jù)代入公式中計算企業(yè)的碳排放總量，并將重新計算得出的結(jié)果與企業(yè)提供的碳排放量數(shù)據(jù)進行比對，評價企業(yè)碳排放量的真實性；將經(jīng)過調(diào)整的碳排放數(shù)據(jù)與審計標(biāo)準(zhǔn)進行比對，評價企業(yè)碳排放量的合法性和效益性。最后按照規(guī)定的格式，詳細地描述和歸納關(guān)于企業(yè)碳排放量的重新計算過程、依據(jù)和結(jié)果。

5 .高能耗企業(yè)碳審計報告

審計報告是審計人員在完成碳審計工作后向利益相關(guān)者提供的最終審計結(jié)果，碳審計報告在形式上應(yīng)當(dāng)包括傳統(tǒng)審計報告的全部要素，反映企業(yè)碳排放總量對節(jié)能減排工作的落實和碳減排社會責(zé)任的承擔(dān)情況。具體來說，高能耗企業(yè)碳審計報告除了包括標(biāo)題、收件人、被審計單位基本情況、審計人員簽章和日期等一般要素外，還應(yīng)當(dāng)包括以下要素：各項溫室氣體排放量和回收量；碳排放量計算公式的選?。换顒铀?、排放因子的數(shù)據(jù)來源、相關(guān)假設(shè)與解釋；審計人員認(rèn)為對于理解企業(yè)的碳排放量核算過程至關(guān)重要的事項；對審查結(jié)果所得出的結(jié)論和建議。

三、推進高能耗企業(yè)碳審計的策略

1 .完善碳審計的頂層設(shè)計

隨著政府對環(huán)境管理力度的加大和碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展，碳審計的需求日益增長，碳審計任重而道遠。要充分發(fā)揮碳審計在環(huán)境治理方面的重要作用，就要從理論研究、法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則方面完善碳審計的頂層設(shè)計。首先，審計實踐需要審計理論加以引導(dǎo)，要鼓勵關(guān)于碳審計基礎(chǔ)理論的研究，將國際先進碳審計經(jīng)驗本土化，探索出符合我國高能耗企業(yè)開展碳審計的理論方法，并運用于審計實踐。其次，要在法律上加以規(guī)定使得碳審計有法可依，加快立法工作程序，將碳審計相關(guān)職責(zé)和要求納入《審計法》和《注冊會計師法》中，使審計人員嚴(yán)格按照法律要求執(zhí)行審計工作。最后，碳審計準(zhǔn)則的缺位容易造成碳審計具有隨意性，要在審計主體、審計內(nèi)容、審計程序、審計報告等維度加以規(guī)定，出臺較為完善的碳審計準(zhǔn)則，為審計人員開展碳審計工作指明方向。

2 .充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)審計的優(yōu)勢

國家審計機關(guān)可以憑借其固有優(yōu)勢，獲取不同被審計單位的碳排放數(shù)據(jù)，并將其上傳至碳信息云平臺，運用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)對全國各行業(yè)的碳排放數(shù)據(jù)進行分析，確定碳排放量較高的行業(yè)作為碳審計重點。例如美國運用大數(shù)據(jù)分析整個社會的碳排放分布情況，發(fā)現(xiàn)雖然交通、電力、建筑等傳統(tǒng)高能耗企業(yè)碳排放量大，但是居民碳排放量占整個社會的半數(shù)以上，因此美國將居民碳排放作為審計重點，與此同時采取社區(qū)治理的方式有效降低整個社會的碳排放量。高能耗企業(yè)的內(nèi)部審計部門也可以構(gòu)建溫室氣體排放數(shù)據(jù)庫，運用數(shù)據(jù)分析確定不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)的碳排放分布，從而精準(zhǔn)地針對某個生產(chǎn)環(huán)節(jié)開發(fā)低碳技術(shù)，有效推動生產(chǎn)過程節(jié)能減排。

3 .完善碳審計信息披露

高耗能企業(yè)碳審計信息的披露與企業(yè)自身價值有密切聯(lián)系，同時也是各個利益相關(guān)方監(jiān)督企業(yè)的重要依據(jù)。完善其碳審計信息披露，一是政府要在制度上對碳審計披露的內(nèi)容、指標(biāo)、格式等方面加以規(guī)定，使得企業(yè)碳審計信息披露走上制度化和規(guī)范化的道路。二是企業(yè)要從自身角度提高碳審計信息披露的質(zhì)量，在碳審計信息披露的形式上，采用多渠道、一年多次、定量與定性信息相結(jié)合的形式；在碳審計信息披露的內(nèi)容上，擴大碳審計信息披露范圍，增加各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的碳審計信息披露，附上相應(yīng)碳審計報告加以佐證，并且同時披露正面信息和負(fù)面信息，增強信息披露的客觀性。此外，還可以利用社會力量監(jiān)督企業(yè)碳審計信息披露，增強碳審計的公開透明性。

4 .建立高素質(zhì)碳審計人才庫

碳審計人員的專業(yè)勝任能力直接影響碳審計的質(zhì)量，因此要培養(yǎng)具備環(huán)境工程、能源與動力工程背景的復(fù)合型碳審計人員，建立高素質(zhì)高耗能企業(yè)碳審計人才庫。一是要針對碳審計人員所需要的專業(yè)知識編寫人才培養(yǎng)方案，確定碳審計人員需要接受的專業(yè)培訓(xùn)，聯(lián)合各高等院校的學(xué)者編寫碳審計相關(guān)教材，為碳審計人員提供理論指導(dǎo)。二是可以在高等財經(jīng)類院校的審計學(xué)專業(yè)開設(shè)碳審計的細分方向，培養(yǎng)專業(yè)性強的碳審計人才，緩解碳審計人才供不應(yīng)求的現(xiàn)狀。三是由政府部門聯(lián)合相關(guān)機構(gòu)對現(xiàn)有審計人員進行碳審計培訓(xùn)和考核，并頒發(fā)碳審計資格證書，幫助碳審計人員掌握碳審計的技術(shù)方法，統(tǒng)一全社會碳排放量計算方法，能夠有效降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量。