蔡慧

前言

同一控制下母、子公司吸收合并的案例在目前活躍的市場經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)常發(fā)生。而吸收合并的政策在一定程度上可以實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的人、財、物等資源的有效整合，并從多維度出發(fā)來提升企業(yè)財務(wù)管理水平、加強財稅合并管理、完善財稅管理模式。吸收合并可以實現(xiàn)企業(yè)的規(guī)?；?、信息共享化、資源整合化，可以拓寬融資渠道、可以有效的解決內(nèi)部同業(yè)競爭和資源整合問題，減少企業(yè)管理層級，充分發(fā)揮規(guī)模效益和協(xié)同效應(yīng)，實現(xiàn)提升企業(yè)整體經(jīng)濟實力的目標。同一控制下母、子公司的吸收合并涉及的工作內(nèi)容較多，其中財稅問題顯得尤為重要，關(guān)系到會計處理、稅務(wù)管理、稅務(wù)風險問題，若處理不當將影響新成立公司的下一步運營。因而，同一控制下母公司、子公司的吸收合并涉及的財稅方面問題須謹慎對待，并采取相應(yīng)措施規(guī)避由此而產(chǎn)生的各類財稅風險，以促進吸收合并活動的順利開展。

一、同一控制下母公司與子公司吸收合并的重要性分析

（一）有助于企業(yè)擴大規(guī)模、降低成本費用支出

擴大企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)間合并的最先考慮的問題，作為同一控制下母、子公司間的吸收合并業(yè)務(wù)的實施，合并一旦成功，企業(yè)規(guī)模與競爭能力將起到1+1＞2 的效果。同時，隨著生產(chǎn)規(guī)模的擴大，企業(yè)原有供、產(chǎn)、銷、人、物、財?shù)炔块T可以有效得以整合，使得企業(yè)整體的生產(chǎn)經(jīng)營管理成本大幅下降。在保持原有產(chǎn)品或是服務(wù)價格不變的前提下，企業(yè)的整體利潤規(guī)模將有所上升。相反，若企業(yè)為了進一步攫取市場份額采取降價策略的前提下，合并后的市場競爭地位將得以持續(xù)提升?？梢?，吸收合并的實現(xiàn)對于企業(yè)的整體經(jīng)營規(guī)模提升、成本費用的降低將起到積極、推進作用。

（二）減少不必要行業(yè)競爭，打造企業(yè)核心競爭力

吸收合并的企業(yè)一般存在業(yè)務(wù)方面的重合，使其在參與市場活動中存在相應(yīng)的競爭關(guān)系，無形中對其生存、發(fā)展產(chǎn)生不利的影響。企業(yè)間實現(xiàn)合并重組以后，能夠有效整合合并重組各方資源，有助于企業(yè)在市場定價權(quán)、產(chǎn)品競爭力、市場資源占有率方面體現(xiàn)一定的優(yōu)越性，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)集群化優(yōu)勢的同時，進一步擴大市場占有率。

二、同一控制下母公司與子公司吸收合并依據(jù)與財稅政策

（一）吸收合并依據(jù)

1.雙方資產(chǎn)、負債合并。母子公司實施吸收合并環(huán)節(jié)，首先須對于雙方資產(chǎn)及負債進行合并，范圍限制于之前已明確的部分。同時，合并過程中，負債部分須確保合并方原賬面價值不變，且合并后不會產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負債情況發(fā)生。

2.合并需要結(jié)合雙方實際經(jīng)營情況。合并方需要考慮被合并方實際經(jīng)營情況，結(jié)合雙方實際情況做出準確的判斷。因而，同一控制下母、子公司的合并工作要盡最大可能尋找依據(jù)與政策支撐，確保該項工作順利開展。

（二）吸收合并財稅政策

1.財務(wù)方面。母公司、子公司分別同處于一家公司控制前提下，合并前須簽訂正式法律文件（合同），使得雙方利益在此次吸收合并案的利益有所保障，以利后期財稅合并工作開展。在吸收合并開始階段，須將財務(wù)報表進行合并，同時在此進程中若某方存在負債，還須編制資產(chǎn)負債表，就需要其進行抵銷處理后實施再合并。

2.稅務(wù)方面。結(jié)合國家相關(guān)稅收政策分析研究后發(fā)現(xiàn)，同屬一個主體控制下的母、子兩公司吸收合并后出現(xiàn)一般、特殊兩種稅務(wù)表現(xiàn)。其中某些公司若能夠滿足相應(yīng)政策，則可享受相應(yīng)的財稅政策。

三、同一控制下母公司與子公司吸收合并稅務(wù)、會計處理

（一）同一控制下母公司與子公司吸收合并稅務(wù)處理

1.企業(yè)所得稅

吸收合并，所適用的現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)為財政部和國家稅務(wù)總局于2009 年4 月30 日聯(lián)合發(fā)布的財稅2009 年59 號（以下簡稱“59 號文”）。根據(jù)59 文的規(guī)定，企業(yè)吸收合并涉及的企業(yè)所得稅處理分為“一般性稅務(wù)處理”和“特殊性稅務(wù)處理”。

（1）一般性稅務(wù)處理

雙方利用清算程序進行吸收合并的，須進行企業(yè)所得稅方面的籌劃工作。完成吸收合并之后，新公司的企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)是合并環(huán)節(jié)通過合同約定價格將資產(chǎn)、負債進行財稅合并。企業(yè)所得稅主要是以賬面價值作為基礎(chǔ)進行財務(wù)核算，并須針對此類資產(chǎn)進行與之前賬面價值差額的核算。同時，該核算方式及處理的環(huán)節(jié)無法對貨幣型資產(chǎn)、負債等進行應(yīng)用，具體需要財務(wù)人員對其實施財務(wù)核算并確認后完成轉(zhuǎn)回。

（2）特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)間合并重組同時符合以下條件，享受特殊性稅務(wù)處理政策

①商業(yè)目的明確、合理，不以不繳、少繳、延期繳納稅款為前提。

②合并重組一旦成功，連續(xù)12 個月不改變資產(chǎn)原來實質(zhì)性活動。

股權(quán)支付金額占比須大于總交易金額的85%及以上。從中能夠看出資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的所得稅處理環(huán)節(jié)所面臨的限制較多。合并環(huán)節(jié)中進行資產(chǎn)處置、負債核銷時，不需要涉及傳統(tǒng)企業(yè)合并的稅務(wù)調(diào)整。

若擬合并重組事項適用“特殊性稅務(wù)處理”，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；若擬合并重組交易需按照“一般性稅務(wù)處理”被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

綜上，若擬合并重組事項適用“特殊性稅務(wù)處理”，合并企業(yè)可以彌補被合并企業(yè)的虧損，但有一定的限額；若擬合并重組交易需按照“一般性稅務(wù)處理”被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補，但有機會形成“投資損失”被有效利用。故，企業(yè)運用哪一種企業(yè)所得稅處理方式，需要結(jié)合母子公司具體的實際情況綜合測算考量。

2.增值稅

增值稅相關(guān)稅收政策有著明確規(guī)定，即實施資產(chǎn)重組行為不屬于增值稅征收范疇，資產(chǎn)“出讓方”無須繳納增值稅。

吸收合并下的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有機會不繳納增值稅以節(jié)約資金成本，但仍需主要適用的條件及潛在的風險（如能否開具發(fā)票，沒有發(fā)票情況下的所得稅影響等）。

根據(jù)增值稅發(fā)票管理辦法，除國家稅務(wù)總局規(guī)定的特殊情形外，企業(yè)在日常經(jīng)營中發(fā)生的其他不在增值稅征稅范圍內(nèi)的支出無法取得增值稅專用發(fā)票。因此若擬合并重組可以成功適用“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”而不產(chǎn)生增值稅影響，則實務(wù)中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方無法向資產(chǎn)受讓方開具發(fā)票。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2018 年28 號（以下簡稱“28號文”）的規(guī)定，對于企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目不屬于應(yīng)稅項目的，以對方單位開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。此外，企業(yè)也可憑內(nèi)部憑證進行稅前扣除（但需將相關(guān)資料留存?zhèn)洳橐宰C實其真實性）。

因此，鑒于合并方無法就獲取相關(guān)資產(chǎn)取得增值稅發(fā)票，需要完整保留其他有效外部憑證（吸收合并下合并方繳納所得稅的證明）及相關(guān)內(nèi)部憑證（如吸收合并協(xié)議、董事會決議等內(nèi)部批準吸收合并事項的證明文件），以確保合并方因吸收合并事項所獲取資產(chǎn)相關(guān)支出可以在其企業(yè)所得稅前列支。

此外被吸收合并方如有增值稅進項留抵能否結(jié)轉(zhuǎn)至續(xù)存方及所需條件需要重點關(guān)注。

3.土地增值稅

根據(jù)財政部、稅務(wù)總局公告2021 年21 號（以下簡稱“21 號文”）第2 條的相關(guān)規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

但對于母公司吸收合并子公司是否適用“21 號文”，在不同地方的稅務(wù)局存在爭議。有人認為母子公司吸收合并后，不符合“21 號文”關(guān)于“原企業(yè)投資主體存續(xù)”的要求。筆者認為即使不適用財稅〔2021〕21 號文，不代表就應(yīng)該征收土地增值稅。母公司吸收子公司涉及的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，是否屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍，這都是個問題。

母公司吸收全資子公司涉及的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，到底有沒有所謂的取得收入呢？如果沒有，從源頭上來說這就不是個應(yīng)稅行為，這個合并的過程不論母公司還是子公司都沒有取得收入，因此不構(gòu)成有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，不屬于土地增值稅的應(yīng)稅范圍。

（二）同一控制下母公司與子公司吸收合并會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則》第20 號——企業(yè)合并的第二章規(guī)定，同一控制下的母子公司合并，合并企業(yè)在整體重組活動實施過程中所取得的資產(chǎn)、負債，須按合并基準日在被合并企業(yè)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。合并企業(yè)取得的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）賬面價值與支付對價賬面價值的差額用資本公積科目予以調(diào)整，該科目余額不足的前提下，依次調(diào)整未分配利潤等留存收益。

四、同一控制下母公司和子公司之間有關(guān)吸收合并優(yōu)化建議

（一）合并完成前財務(wù)風險防范策略

1.提升企業(yè)成本管控水平。成本是企業(yè)生存與發(fā)展的生命線，對于任何企業(yè)而言提升自身成本管控水平是確保其健康發(fā)展的重要一環(huán)。吸收合并過程中，須針對被并購企業(yè)具體經(jīng)營情況組建較為專業(yè)的財稅團隊并對其實施相應(yīng)的培訓(xùn)。財稅團隊須利用自身的專業(yè)知識、業(yè)務(wù)能力對于被并購企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中存在的問題，特別是成本管控方面的問題提出相應(yīng)的建議與意見，促進其降低成本，以利于合并后發(fā)揮其更大的資源優(yōu)勢。

2.提升目標企業(yè)交易估值準確性。估值決定合并交易過程中支付對價的高低，因而企業(yè)合并前須對于被合并對象的估值進行全面評估，以確保估值準確。首先，盡職調(diào)查人員要深入企業(yè)掌握其第一手財務(wù)、法務(wù)、人力資源等方面資料，為評估價值做鋪墊；其次，雙方企業(yè)本著平等協(xié)商、互利互惠原則坦誠溝通，被并購企業(yè)須提供真實財務(wù)資料，并購方須本著公允原則進行合理估值，針對雙方企業(yè)的財務(wù)狀況、發(fā)展前景等進行綜合性評估，才能夠確保吸收合并過程財稅合并的順利。

（二）合并完成后財務(wù)風險防范策略

1.加強企業(yè)的資金管理。合并交易過程中，財務(wù)資金管理較為重要。強化資金管理、提升資金統(tǒng)籌能力是防范合并交易中財務(wù)風險的主要策略。一方面，加強內(nèi)部控制管理工作，企業(yè)董、監(jiān)、高機構(gòu)各負其責，注重資金支出的授權(quán)審批，同時內(nèi)部審計部門須負起內(nèi)部監(jiān)督的職責，杜絕合并過程中財務(wù)舞弊問題的出現(xiàn)；另一方面，財務(wù)人員作為企業(yè)財務(wù)資源——資金的重要管理者，理應(yīng)運用自身的專業(yè)知識、遵循其職業(yè)操守對于資金加強管理。財務(wù)人員尤其注意有效規(guī)避企業(yè)相關(guān)人員利用資金空閑期侵占、挪用資金。因此，企業(yè)間合并過程中，要對于大額資金加強管理，對于收支情況要深入調(diào)查與研究，尤以財稅合并前的大額非正常性質(zhì)的收支加強關(guān)注。

2.構(gòu)建統(tǒng)一財務(wù)管理體系。一方面，制度建設(shè)、組織架構(gòu)方面開展工作，合理調(diào)度財務(wù)人員崗位，確立人員崗位職責；另一方面，根據(jù)財務(wù)數(shù)據(jù)信息整合運營模式，尋求最佳業(yè)務(wù)流程的核心競爭力。統(tǒng)一財務(wù)信息系統(tǒng)可為企業(yè)合并過程的財務(wù)整合提供較為新穎的工作模式，有助于高效、快速接管財務(wù)基礎(chǔ)工作，確保合并后運營過程的順暢，以有效降低財務(wù)風險。

五、結(jié)論

社會主義市場經(jīng)濟的完善與發(fā)展，許多企業(yè)通過合并、重組的方式進一步做強自身，并由此在市場競爭中進一步的站穩(wěn)了腳跟。同一控制下的母子公司吸收合并過程中所經(jīng)歷的工作可謂是復(fù)雜而多變，而財稅處理工作是整體工作的核心。對于合并雙方而言，最需要考慮的問題便是財稅處理問題。由于合并重組具有一定的稅務(wù)敏感性、稅務(wù)風險性較大，許多企業(yè)在實施合并過程中，要抱以審慎態(tài)度開展該項工作。否則不僅影響合并的進度，還有可能因為此次合并而來企業(yè)帶來稅務(wù)風險。鑒于此，合并雙方財務(wù)人員須共同努力，并與主管稅務(wù)機關(guān)進行深入溝通，力求確保合并成本最低的前提下，將稅務(wù)風險發(fā)生的機率降為最低，為合并后的企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展而貢獻力量。