孫黨全

（作者單位：廣東省農(nóng)墾集團(tuán)公司）

國有企業(yè)在我國經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)著重要的地位，對國民經(jīng)濟發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)，目前我國經(jīng)濟正處于高質(zhì)量發(fā)展階段，以高質(zhì)量發(fā)展為牽引，各國有企業(yè)全面實施戰(zhàn)略再造，進(jìn)行全面布局。財務(wù)管理是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，為使財務(wù)管理更好地服務(wù)于國有企業(yè)國際化發(fā)展趨勢及戰(zhàn)略發(fā)展需要，精細(xì)化財務(wù)管理的重要性日益凸顯。而合并財務(wù)報表是財務(wù)管理的重要組成部分，其信息質(zhì)量的高低直接影響國有企業(yè)戰(zhàn)略實施。但在實際操作中，合并報表編制存在不少問題，因此有必要進(jìn)一步結(jié)合工作實際情況，通過分析目前合并報表編制中存在的問題，找到其原因，提出有效解決方案，提高財務(wù)報表的編制質(zhì)量。鑒于此，本文通過分析合并報表在實際工作中遇到的主要問題及其原因，并在此基礎(chǔ)上提出解決方案，以期為當(dāng)前國有企業(yè)財務(wù)報表編制提供一些思路及幫助。

一、合并報表編制存在的問題

（一）合并范圍難以界定

1.關(guān)停企業(yè)是否納入合并范圍

目前，我國國有企業(yè)較多，有些國有企業(yè)設(shè)立時期可以追溯到中華人民共和國成立初期，肩負(fù)著國家的某些特殊使命，承擔(dān)著社會職責(zé)。隨著改革開放，國有經(jīng)濟體制等發(fā)展影響，部分國有企業(yè)進(jìn)行了各種轉(zhuǎn)型和改制，導(dǎo)致經(jīng)營范圍、管理體制等發(fā)生了重大變化。隨著法律、法規(guī)及監(jiān)管制度的不斷完善，發(fā)現(xiàn)不少企業(yè)早已處于關(guān)停狀態(tài)，或者已經(jīng)吊銷營業(yè)執(zhí)照，是否將該部分企業(yè)納入合并報表范圍，值得商榷。母公司可以主導(dǎo)其進(jìn)行改制、盤活、轉(zhuǎn)型或者注銷等一系列決策，因此關(guān)停企業(yè)的實際或者最終控制權(quán)仍在母公司，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號—合并財務(wù)報表，應(yīng)納入企業(yè)合并范圍；但部分地方國資委在編制年度財務(wù)決算時，將已實際關(guān)停運轉(zhuǎn)的子企業(yè)作為可以不納入合并范圍的特殊事項，并向國資系統(tǒng)進(jìn)行報備。企業(yè)會計準(zhǔn)則和國資系統(tǒng)制度不一致，導(dǎo)致國有企業(yè)可能會有選擇性地從有利于自身財務(wù)信息披露的角度出發(fā)，界定合并范圍[1]，可能導(dǎo)致合并財務(wù)報表反映信息失真。

2.簽署一致行動協(xié)議書時，納入合并范圍

為讓國有企業(yè)在改革中能夠增強競爭力和活力，優(yōu)化重組、改善組織結(jié)構(gòu)和引入外部資本等混合所有制改革至關(guān)重要，隨著外部資本的引進(jìn)，股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，母公司持股比例甚至低于50%，無法達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)，母公司無法貫徹落實集團(tuán)的經(jīng)營方針和投資計劃，外部股東多屬于民營資本，不愿長期將控制權(quán)由一方所掌握，協(xié)商一致后，簽署了有期限的一致行動人協(xié)議書，母公司在簽署當(dāng)年，將該企業(yè)納入合并范圍，該合約到期是否續(xù)簽，存在不確定性，納入合并報表影響了財務(wù)報表信息的穩(wěn)健性[2]。

（二）會計政策不統(tǒng)一

會計政策是企業(yè)編制會計報表的基礎(chǔ)，是決定合并財務(wù)報表編制質(zhì)量的關(guān)鍵因素，但在實際執(zhí)行中，集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)因各方因素影響，有時較難采用統(tǒng)一的會計政策進(jìn)行核算，影響了合并報表的編制質(zhì)量。

1.母公司和子公司會計政策不統(tǒng)一

在整體集團(tuán)內(nèi)部，母子公司的會計政策大多數(shù)比較統(tǒng)一[3]，但子公司可能為了自身戰(zhàn)略發(fā)展考慮，采取有區(qū)別于母公司的會計政策，如在投資性房地產(chǎn)核算時，子公司以公允價值模式進(jìn)行計量，母公司以成本模式進(jìn)行計量；子公司處于技術(shù)更新較快的輕資產(chǎn)行業(yè)，采用加速折舊法計提折舊，母公司屬于傳統(tǒng)行業(yè)，以年限平均法計提折舊；子公司屬于年終購入企業(yè)，因購入時間短，無法在短時間內(nèi)統(tǒng)一會計政策等情況，導(dǎo)致合并報表編制難度增加，影響合并報表準(zhǔn)確性、可比性，降低了其使用價值。

2.母公司和聯(lián)營企業(yè)會計政策不統(tǒng)一

在企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號—長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定，“被投資單位采用的會計政策與投資方不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資方的會計政策對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資收益等”。在實務(wù)工作中，母公司持股15%，采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)，聯(lián)營企業(yè)投資性房地產(chǎn)占總資產(chǎn)比重較大，采用以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算；在年終時，母公司應(yīng)將聯(lián)營企業(yè)以公允價值核算的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以成本核算的投資性房地產(chǎn)，反向沖減聯(lián)營企業(yè)確認(rèn)的公允價值變動損益、其他綜合收益、所得稅費用等科目，補確認(rèn)折舊費用等會計調(diào)整，但聯(lián)營企業(yè)年中購入、自建等多項資產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租，母公司持股比例較少，無法全程參與聯(lián)營企業(yè)的會計核算工作，無法準(zhǔn)確核算出具體各項資產(chǎn)應(yīng)補計提折舊數(shù)額，影響合并財務(wù)報表的準(zhǔn)確性，對報表信息質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

（三）內(nèi)部交易調(diào)整、抵銷不充分

1.內(nèi)部租賃投資性房地產(chǎn)制度更新不及時

現(xiàn)階段，國有企業(yè)母公司一般作為投資控股平臺，為保持穩(wěn)定的現(xiàn)金流量也持有一部分物業(yè)進(jìn)行出租，并委托下屬子公司物業(yè)公司進(jìn)行管理；為管理方便，直接將母公司持有的物業(yè)轉(zhuǎn)租給子公司，由子公司進(jìn)行出租，母公司將該資產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，子公司確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)，并對外出租。站在合并層最終角度，該項資產(chǎn)是對外出租，集團(tuán)合并層面應(yīng)該確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，這與企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號—投資性房地產(chǎn)相關(guān)問題解釋中的“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，在編制合并報表時，作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)”相沖突，影響財務(wù)報表的客觀性和公允性。

2.內(nèi)部往來對賬不平，無法完成抵銷

部分國有企業(yè)成立日期較早，集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)存在不少歷史遺留問題，如掛賬內(nèi)部單位采用簡稱、所附原始憑證附件不清、集團(tuán)內(nèi)部單位改制發(fā)生了多次變更、部分被掛賬已注銷、雙方掛賬項目不統(tǒng)一，一方掛往來，一方掛權(quán)益等情況，導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)部往來存在較大差異，難以找到差異原因，無法進(jìn)行會計調(diào)整，這使得集團(tuán)合并報表往來抵銷信息不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響了集團(tuán)合并財務(wù)報表質(zhì)量。

3.內(nèi)部資金歸集現(xiàn)金流量容易抵銷錯誤

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15 號公告發(fā)布后，要求集團(tuán)通過內(nèi)部結(jié)算中心歸集成員單位資金時，通過其他應(yīng)收款核算，但對于現(xiàn)金流量如何列報，未作明確要求。各成員單位在母公司歸集資金時，做現(xiàn)金流出，母公司做現(xiàn)金流入，每天歸集筆數(shù)多，業(yè)務(wù)量大時，有的單位為簡化處理，以每天發(fā)生凈額作為現(xiàn)金流量列報，虛減現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出量，在集團(tuán)合并層抵銷時，按照每筆現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出累積數(shù)抵銷，會減少集團(tuán)合并現(xiàn)金流量，降低了合并現(xiàn)金流量的準(zhǔn)確性。

（四）內(nèi)部租賃處理復(fù)雜，導(dǎo)致抵銷難度大

在原租賃準(zhǔn)則下，對于集團(tuán)內(nèi)的融資租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，不需要作特殊調(diào)整，新租賃準(zhǔn)則實施后，承租人分別從集團(tuán)內(nèi)部和外部單位租入了資產(chǎn)，但未分別列示租賃物來源單位，直接計入使用權(quán)資產(chǎn)。在后續(xù)計量時，將使用權(quán)資產(chǎn)折舊費用和按照內(nèi)含收益率計算利息支出分情況計入資本化或費用化會計科目，因無法準(zhǔn)確區(qū)分出租賃物的來源，難以嚴(yán)格區(qū)分出集團(tuán)內(nèi)部單位租賃產(chǎn)生的資本化和費用化金額，在實際抵銷時，為操作方便，直接全額進(jìn)行抵銷，導(dǎo)致會計報表反映的信息不充分，不全面。

二、合并報表編制存在問題的原因

（一）歷史債務(wù)長期掛賬

國有企業(yè)早期信息化程度低，粗放管理，應(yīng)收賬款管理機制不健全，對債務(wù)人使用簡稱，掛賬隨意，在改制重組時，未全面梳理賬務(wù)，部分單位單方進(jìn)行賬務(wù)處理等造成單方長期掛賬。因歷史掛賬長期未進(jìn)行清理，影響了個別財務(wù)報表的編制質(zhì)量，內(nèi)部對賬無法實現(xiàn)，導(dǎo)致集團(tuán)合并內(nèi)部抵銷不充分或過度抵銷。

（二）各會計主體經(jīng)營目標(biāo)的多樣性，會計政策難以統(tǒng)一

母子公司作為獨立法人實體經(jīng)營，其主要目標(biāo)是利益最大化，并在激烈的競爭環(huán)境中，贏得更大的發(fā)展空間，因此各公司經(jīng)營內(nèi)容和范圍具有多樣性[4]。大多數(shù)情況下，母公司對子公司并不是完全占有，造成了各公司在戰(zhàn)略制定及利益取舍上存在一定偏差，導(dǎo)致母子公司會計政策難以統(tǒng)一。如子公司為籌集更多資金，以公允價值計量投資性房地產(chǎn)；在完成業(yè)績目標(biāo)的情況下，未將內(nèi)部銷售存貨售出；預(yù)測未來業(yè)績下滑，采用加速折舊法計提折舊等情況。

（三）對集團(tuán)財務(wù)信息化建設(shè)重視程度不夠

部分國有企業(yè)尚未認(rèn)識到會計信息化能為企業(yè)管理者帶來決策有用的信息，并且企業(yè)數(shù)量較多，業(yè)務(wù)龐雜，需要較長的時間和較大的資金投入展開需求調(diào)研、系統(tǒng)開發(fā)、系統(tǒng)調(diào)試。在會計信息化上線后，需要定期支付一定數(shù)額費用來維持系統(tǒng)的正常運營，管理層在短時間里難以見效，導(dǎo)致企業(yè)管理層不愿意投入時間和資金，從而造成企業(yè)會計信息系統(tǒng)建設(shè)滯后，無法用信息化完成合并報表的編制工作。

三、提升國有企業(yè)合并報表質(zhì)量的措施

（一）加大清產(chǎn)核資力度，理清賬目

各級政府一直將國有企業(yè)清查核資作為企業(yè)監(jiān)管的重點工作之一，要求國有企業(yè)調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、優(yōu)化資源配置、分類精準(zhǔn)核實和依法依規(guī)處置。國有企業(yè)應(yīng)以國家政策導(dǎo)向為主要抓手，積極主動進(jìn)行清產(chǎn)核資，形成清產(chǎn)核資問題清單，聘請中介機構(gòu)等業(yè)內(nèi)專家，提出處理方案，將清產(chǎn)核資結(jié)果落到實處，不能只列問題，不核銷處置。申請上級政府給予處置政策，完成資產(chǎn)損失的處置工作，尤其是單邊掛賬資產(chǎn)和債務(wù)的處置工作，提高合并報表編制質(zhì)量。

（二）統(tǒng)一母子會計政策

按照企業(yè)合并會計準(zhǔn)則要求，集團(tuán)在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)統(tǒng)一會計政策，為提高財務(wù)報表編制質(zhì)量，應(yīng)制定統(tǒng)一的會計政策，分單位、分階段逐步實現(xiàn)統(tǒng)一。如對新成立的公司，在成立之初就要求嚴(yán)格按照母公司會計政策執(zhí)行，并定期實施監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)與母公司不一致時，將其列為經(jīng)營目標(biāo)的扣減項并督促其改正；對外購子公司，聘請中介機構(gòu)對賬務(wù)全面清查，并要求按照母公司政策進(jìn)行轉(zhuǎn)換，針對投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式等會計準(zhǔn)則明確要求不能變更的會計政策，對每月購入資產(chǎn)、處置資產(chǎn)、應(yīng)計提折舊等建立資產(chǎn)管理臺賬，以便在母公司合并時提供完整準(zhǔn)確的報表；對于聯(lián)營企業(yè)，外派母公司會計人員，梳理與母公司會計政策的不同之處，建立臺賬記載差異原因及金額，在年度終了時由中介機構(gòu)進(jìn)行復(fù)核；對于境外企業(yè)，由于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的差異性，與國內(nèi)會計準(zhǔn)則中的每個科目建立映射關(guān)系，保證連續(xù)性。

（三）加大會計制度的更新和統(tǒng)一

企業(yè)會計準(zhǔn)則針對的是標(biāo)準(zhǔn)化的會計核算體系，國有企業(yè)涉及歷史遺留問題較多，并且呈現(xiàn)多樣性，企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋和上市公司監(jiān)管指引等無法滿足特殊事項處理，對于關(guān)停企業(yè)和被吊銷企業(yè)是否納入合并范圍未有明確規(guī)定，導(dǎo)致制度缺失，需要進(jìn)一步完善。隨著新租賃準(zhǔn)則的印發(fā)，使用權(quán)資產(chǎn)因沒有產(chǎn)權(quán)，不能作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，對于內(nèi)部轉(zhuǎn)租形成的使用權(quán)資產(chǎn)，在對外出租后，仍然以使用權(quán)資產(chǎn)列報，按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則解釋，需要將其全額抵銷，在集團(tuán)最終合并層面以固定資產(chǎn)列報，但實際上站在最終控制方角度，是資產(chǎn)整體對外出租，以投資性房地產(chǎn)列報更為恰當(dāng)，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則解釋已不適用。

（四）提升財務(wù)信息系統(tǒng)數(shù)字化水平

大多數(shù)國有企業(yè)仍然以手工方式編制合并財務(wù)報表，手工編制報表難以保證集團(tuán)內(nèi)部所有內(nèi)部交易、內(nèi)部往來全額抵銷，會存在抵銷不充分的情況；隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展水平越來越高，信息化在很多領(lǐng)域上得到了廣泛運用，已融入采購、生產(chǎn)、經(jīng)營和銷售等多個環(huán)節(jié)，企業(yè)經(jīng)營管理效率得到了極大提升[5]。在編制合并財務(wù)報表中，應(yīng)充分發(fā)揮信息化手段，提升報表編制的質(zhì)量，國有企業(yè)集團(tuán)應(yīng)結(jié)合自身實際情況，梳理各公司經(jīng)營業(yè)務(wù)特點，優(yōu)化科目體系，完成自動對賬，自動抵銷，減少人為判斷和手工處理，引導(dǎo)會計信息化工作有序、系統(tǒng)進(jìn)行，讓合并報表編制更具標(biāo)準(zhǔn)化和合理化。

四、結(jié)語

如今我國經(jīng)濟已經(jīng)進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，國有企業(yè)合并和重組整合力度加大，企業(yè)規(guī)模逐漸擴大，生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)持續(xù)多樣化，為保障企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，完成投融資等戰(zhàn)略部署，合并財務(wù)報表顯得愈加重要，能夠為集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展以及決策提供科學(xué)依據(jù)，推進(jìn)集團(tuán)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展，因此，國有企業(yè)需要增強集團(tuán)合并報表的編報質(zhì)量，推動我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。