袁 明

(中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院, 湖北武漢 430073)

“雙碳”目標(biāo)是我國為承擔(dān)全球氣候變化應(yīng)對的國家義務(wù)、以政策方式確立的國家目標(biāo)。作為政治系統(tǒng)的產(chǎn)物,“雙碳”目標(biāo)對法律具有事實和邏輯上的影響力(1)姚建宗:《法律的政治邏輯闡釋》,《政治學(xué)研究》2010年第2期。,市場經(jīng)濟關(guān)聯(lián)性高的法律制度應(yīng)當(dāng)向此適度轉(zhuǎn)型。從目前“雙碳”目標(biāo)的制度建設(shè)上看,法律制度建構(gòu)導(dǎo)向主要是以“節(jié)能降碳”為主線的直接控制制度與以“經(jīng)濟控制”為主線的間接治理制度。其中,消費稅制度對市場經(jīng)濟“供給端+需求端”的調(diào)控屬性,有助于提高消費資源配置的有效性和收入分配的公平性,應(yīng)當(dāng)成為經(jīng)濟調(diào)控型“雙碳”制度的重要組成部分。

2019年《中華人民共和國消費稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)對消費稅稅率、稅目等關(guān)鍵問題仍保持審慎的態(tài)度,對于哪些高耗能、高污染、高檔消費品應(yīng)當(dāng)納入課稅范圍等重點改革問題的規(guī)范落實仍處于“缺位”狀態(tài)。盡管不少學(xué)者對《征求意見稿》提出了相應(yīng)的立法建議,但較少從理論視角抽象出政治價值與應(yīng)然邏輯作為消費稅立法改革的正當(dāng)性基礎(chǔ),致使其推進遲緩?！半p碳”目標(biāo)作為消費稅立法改革應(yīng)然邏輯的制度環(huán)境,在其自身的邏輯范圍內(nèi),可以對消費稅的內(nèi)在機制和規(guī)范方向施加積極的影響,在正當(dāng)性層面明確消費稅應(yīng)當(dāng)從何種功能出發(fā)進行制度建構(gòu),這對增強消費稅立法的科學(xué)性影響深遠。鑒于此問題的重要性,本文擬從消費稅主次功能的論證邏輯出發(fā),在識別消費稅具有推進節(jié)能減排作用的基礎(chǔ)上,明確消費稅的調(diào)節(jié)功能和“雙碳”目標(biāo)之耦合,進而探索“雙碳”目標(biāo)下消費稅作用機制的優(yōu)化路徑。

一、消費稅的“雙碳”表征及其制度功能的局限

盡管消費稅在制度實施過程中展現(xiàn)出節(jié)能降碳的“雙碳”表征,但究其根本,這只是在事實層面的經(jīng)驗總結(jié)與現(xiàn)象描述。從制度規(guī)范本身出發(fā),消費稅的財政收入主導(dǎo)功能無法完全保障“雙碳”目標(biāo)的最大化實現(xiàn),這也代表著消費稅在“雙碳”目標(biāo)下需要重新對自身的主導(dǎo)功能進行反思。

(一)消費稅制度運行與“雙碳”目標(biāo)的外在關(guān)聯(lián)

消費稅是對部分消費品征收流轉(zhuǎn)稅來引導(dǎo)消費者選擇性消費的稅收制度。(2)王赟杰:《強化消費稅保護生態(tài)環(huán)境功能的對策》,《經(jīng)濟縱橫》2014年第3期。我國消費稅肇始于1950年《全國稅政實施要則》對筵席、娛樂、冷食和旅店施行的特種消費行為稅,經(jīng)歷了1993年《中華人民共和國消費稅暫行條例》(2008年修訂)、2006年《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》與2015年《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于對電池、涂料征收消費稅的通知》的規(guī)范調(diào)整與范圍擴張,基本形成了煙(卷煙、雪茄煙和煙絲)、酒(酒精、白酒、黃酒、啤酒以及其他酒)、化妝品(高檔)、貴重首飾及珠寶玉石(金銀、鉑金、鉆石、鉆石等)、鞭炮焰火、成品油(汽油、柴油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油等)、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料十五類的征稅對象。

從制度的客觀目標(biāo)看,“促進節(jié)能減排”“促進節(jié)能環(huán)保”“引導(dǎo)合理消費”等“降碳”相關(guān)表述在近期消費稅規(guī)范性文件中頻繁出現(xiàn),通過調(diào)節(jié)消費來引導(dǎo)節(jié)約能源、低碳排放顯然已經(jīng)成為消費稅的一個制度目標(biāo)。從制度的作用對象看,目前消費稅的稅目包括了許多對碳排放具有直接或間接影響的對象,一定程度上呈現(xiàn)“碳排放重則稅負重”的趨勢(3)譬如與降低碳排放直接相關(guān)的成品油、摩托車、汽車,與增加碳吸收間接相關(guān)的木制一次性筷子、實地木板等產(chǎn)品稅率的增加,以及汽車稅率也隨著排量遞增。,間接呈現(xiàn)對碳排放征稅的功能價值。從制度的作用機制看,消費稅所征稅的對象是商品,但在制度運行中可以直接影響自然資源能源的高效利用、間接塑造綠色低碳的社會關(guān)系、間接引導(dǎo)個人綠色消費的情感形成,進而抑制“消費異化”物質(zhì)觀念的生成?？梢?消費稅在客觀上可以起到節(jié)能降碳的制度作用。

(二)“雙碳”目標(biāo)下消費稅功能理念的內(nèi)在局限

前述對消費稅與“雙碳”目標(biāo)制度關(guān)聯(lián)的論述是描述性而非論證性的。盡管此種經(jīng)驗總結(jié)可以勾勒消費稅作用的現(xiàn)實樣態(tài),但對消費稅立法改革究竟應(yīng)該如何調(diào)整缺乏足夠的解釋力。從法律回應(yīng)的現(xiàn)實需求出發(fā),消費稅立法需要從正當(dāng)性維度來理解消費稅應(yīng)對“雙碳”目標(biāo)應(yīng)然圖景的制度邏輯,從規(guī)范層面依循的價值理念、規(guī)范指向及課稅范圍出發(fā),明確消費稅的主導(dǎo)功能與“雙碳”目標(biāo)的實然關(guān)系。

在功能理念層面,消費稅作為一種稅收類型,基礎(chǔ)認知是建立在強制、無償、固定地獲得財政收入的傳統(tǒng)功能之上的(4)鄧偉:《消費稅的立法邏輯及其展開——功能定位、課稅原則與課稅要素完善》,《河南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報》2021年第5期。,在不斷提高籌集財政收入能力的支持下,一定程度上可以成為政府的可支配財源來填補中央財政的收支缺口。從具體規(guī)范指向上看,盡管既有關(guān)涉消費稅的法律(5)主要包括《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅法》(2020年)第1條、第2條、第3條、第6條、第8條;《中華人民共和國車輛購置稅法》(2019年)第6條第二款;《中華人民共和國消費稅暫行條例》(2008年修訂)第1條至第17條。與政策(6)主要包括《第十三屆全國人民代表大會第五次會議關(guān)于2021年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃執(zhí)行情況與2022年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃的決議》(2022年)第三部分第二點中的相關(guān)規(guī)定;《第十三屆全國人民代表大會第五次會議關(guān)于2021年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2022年中央和地方預(yù)算的決議》(2022年)第一部分第一點中的相關(guān)規(guī)定。對消費稅直接功能目的的規(guī)定暫不明晰,但從課稅對象仍可看出消費稅在為適應(yīng)“實踐迫切需要但還不夠成熟”的特定情形而不斷擴張其制度功能,納入了保護公民身體健康、環(huán)境保護、提倡勤儉節(jié)約等特定的改革創(chuàng)新功能(見表1),呈現(xiàn)為統(tǒng)籌財政收入、調(diào)整消費行為、規(guī)范社會價值等多種功能相互促進與協(xié)調(diào)的功能體系,在一定程度上回應(yīng)了調(diào)整收入分配和規(guī)制經(jīng)濟市場的現(xiàn)實需要。這一過程必然是一個嘗試探索的過程,制度實踐還需結(jié)合現(xiàn)實情況進一步總結(jié)更加精準(zhǔn)的功能選擇。

表1 課稅對象的功能承擔(dān)

在“雙碳”目標(biāo)下,消費稅數(shù)種功能的制度邏輯暴露出容易屏蔽控制消費行為特定機能的問題,忽視消費稅對經(jīng)濟運行過程的反向影響,消費稅的規(guī)則設(shè)計因未考慮消費品的環(huán)境外部成本而無法完全彰顯調(diào)整碳排放的抑制作用。如前所述,實踐中的消費稅不僅是政府行動的財政支撐,其自身也可以作為某項經(jīng)濟調(diào)整措施起到降碳控碳的作用,成為一種服務(wù)于“雙碳”目標(biāo)的制度工具。制度規(guī)范必然反映現(xiàn)狀,從既有消費稅規(guī)范表達的問題看,課稅對象有限、某些消費品(譬如成品油)稅率較低、抵扣范圍缺乏彈性(7)顧德瑞:《回歸調(diào)節(jié)功能:消費稅抵扣范圍重構(gòu)》,《財經(jīng)理論與實踐》2022年第4期。以及課稅程序“稅感”較弱,代表著當(dāng)前消費稅是對經(jīng)濟功能與社會功能因應(yīng)的一個妥協(xié)方案,任一消費稅要兼顧多種功能還是以某一種或幾種功能為主,顯然已經(jīng)成為消費稅制度規(guī)則設(shè)計過程中的首要問題。在實踐中,有的消費稅聚焦于籌集財政收入的財政功能(8)蔣震:《中國消費稅改革研究》,中國稅務(wù)出版社,2015年,第14頁。,有的消費稅則關(guān)注環(huán)境保護、提倡勤儉節(jié)約等各類控制消費行為的市場經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能(9)鄭涵、湯貢亮:《從消費稅職能定位看營改增全面實施后的消費稅改革》,《稅務(wù)研究》2017年第1期。。有的消費稅兼顧的多種功能之間并非協(xié)同并行,甚至存在沖突,使得消費稅僅能發(fā)揮有限的調(diào)控作用。(10)周波、李玉琦:《中國消費稅職能定位及改革策略研究》,《財經(jīng)問題研究》2021年第9期。伴隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化,“雙碳”目標(biāo)的政治價值與現(xiàn)實需求直接牽引著涉碳法律機制的變革,致使消費稅需要重新思考既有的功能作用。消費稅數(shù)種功能的制度構(gòu)造模式無法滿足不斷發(fā)展的“雙碳”法治結(jié)構(gòu)要求,有可能忽視與市場經(jīng)濟綠色低碳轉(zhuǎn)型不符的資源消耗品及其高耗能產(chǎn)品的外部成本,導(dǎo)致消費稅的制度規(guī)則缺乏對能源消費品的重視,課稅對象、課稅原則仍在傳統(tǒng)與突破之間徘徊,引導(dǎo)能源合理消費的功能無法進一步擴大,陷入常規(guī)態(tài)勢下消費稅“具有降碳作用但功能彰顯不強”的尷尬狀態(tài)。以成品油征稅規(guī)則的調(diào)整為例,成品油征稅規(guī)則聚焦于稅率調(diào)整,在2014年至2015年分三次上調(diào)稅率,這種稅率調(diào)整有效發(fā)揮了消費稅籌集財政收入的功能,但對于市場經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用有限。(11)林穎、李成:《我國成品油消費稅職能作用優(yōu)化探析》,《稅務(wù)研究》2022年第3期。節(jié)能降碳只能作為調(diào)整消費行為功能的一個子面向,這意味著“雙碳”目標(biāo)下的消費稅應(yīng)當(dāng)有別于傳統(tǒng)稅收中的基本定位,被賦予更加積極的功能。財政功能、經(jīng)濟功能與社會功能兼顧的消費稅需要跳出傳統(tǒng)性稅收運作的固有窠臼,塑造與“雙碳”目標(biāo)密切互動、關(guān)注市場經(jīng)濟關(guān)系的制度關(guān)聯(lián),彰顯消費稅和“雙碳”目標(biāo)相互聯(lián)系、相互作用的秩序與能力。(12)趙震江:《法律社會學(xué)》,北京大學(xué)出版社,1998年,第204頁。這在較大程度上契合了消費稅的調(diào)節(jié)功能。

二、消費稅的調(diào)節(jié)功能與“雙碳”目標(biāo)之結(jié)構(gòu)耦合

在法學(xué)領(lǐng)域中,結(jié)構(gòu)耦合一般是指兩個或兩個以上的法律事實或法律現(xiàn)象通過某種條件有機結(jié)合共同發(fā)揮作用。(13)徐孟洲、伍濤:《論財政法與財政政策的耦合》,《法學(xué)雜志》2011年第5期。對消費稅與“雙碳”目標(biāo)而言,兩者在規(guī)范層面并非一種必然的選擇關(guān)系,但基于政治系統(tǒng)對法律系統(tǒng)的邏輯影響以及消費稅的涉碳機理,消費稅參與“雙碳”目標(biāo)的內(nèi)部運行呈現(xiàn)一定的互動關(guān)系,而且調(diào)節(jié)性稅收功能是兩者結(jié)構(gòu)耦合的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

(一)資源利用的消費行為:“雙碳”之根本需求

“雙碳”目標(biāo)下消費稅面臨的實質(zhì)問題,是如何高效地對某些應(yīng)該課稅的對象進行課稅,以降低碳排放,其本質(zhì)在于對資源利用的消費行為的控制。從制度關(guān)聯(lián)看,消費者在資源利用上的消費失當(dāng)行為,會損害碳控制運行機制的有效性,損害公眾的整體生態(tài)利益。消費稅可以通過對資源利用上的消費行為進行控制,發(fā)揮消費者在資源利用上的主體性作用,以遵循“雙碳”目標(biāo)下碳資源配置的客觀規(guī)律。從基礎(chǔ)構(gòu)造看,消費稅的課稅對象至少是國家不支持,甚至試圖抑制的特定商品或行為,這意味著消費稅本身就是對非正當(dāng)性消費行為的調(diào)適,此種調(diào)適是為了讓市場對私人產(chǎn)品配置達到一種帕累托改進。(14)佘倩影:《調(diào)節(jié)性功能視角下的消費稅立法檢視》,《稅務(wù)研究》2021年第7期。一方面,消費稅針對特定個體資源利用上的消費行為進行控制,作用于消費面使碳排放的控制處于平衡狀態(tài),并使社會價值與經(jīng)濟價值在“雙碳”目標(biāo)的統(tǒng)攝下趨向一致;另一方面,消費稅立法者對課稅對象的選擇具有一定的決定權(quán),基于生態(tài)環(huán)境與市場經(jīng)濟等政策考慮,可選擇性地確定課稅對象與層次化地設(shè)定稅收規(guī)則。(15)佘倩影:《調(diào)節(jié)性功能視角下的消費稅立法檢視》,《稅務(wù)研究》2021年第7期。消費稅通過稅價控制機制調(diào)整消費預(yù)期,在“供給端+需求端”間接控制納稅人在資源利用上的消費行為,以此對“雙碳”目標(biāo)的實現(xiàn)進行重新調(diào)控。因此,從制度實踐空間的角度看,“雙碳”目標(biāo)對消費稅的根本需求是需要消費稅從“財政收入型”主導(dǎo)向“消費調(diào)節(jié)型”主導(dǎo)轉(zhuǎn)換(16)楊佩龍:《消費稅法設(shè)計中的量能課稅考量——以〈消費稅法〉制定為契機》,《稅務(wù)與經(jīng)濟》2020年第3期。,盡管仍帶有財產(chǎn)稅的制度表征,但資源利用的消費行為控制才是“雙碳”目標(biāo)下消費稅的制度本性。

(二)經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能:消費行為與資源利用之定位

面對“雙碳”目標(biāo)的治理要求與法律發(fā)展“精細化”的現(xiàn)代化需求,消費稅經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能應(yīng)當(dāng)成為消費稅對資源利用的消費行為進行控制的定位所在。黨的十九屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于堅持和完善中國特色社會主義制度 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》明確提出“推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展”的重要論斷,這表明我國經(jīng)濟發(fā)展需要向樣態(tài)更高級、分工更合理、結(jié)構(gòu)更科學(xué)的階段演進。(17)高培勇:《深入理解和把握經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展(人民要論)》,https://baijiahao.baidu.com/s?id=1665977531698688453&wfr=spider&for=pc,2020年5月7日。隨著生態(tài)文明建設(shè)的時代命題和“雙碳”目標(biāo)實現(xiàn)的時代任務(wù)的提出,經(jīng)濟體系綠色低碳轉(zhuǎn)型因具有更為豐富的時代性與實踐性(18)2015年5月,中央審議并通過《關(guān)于加快推進生態(tài)文明建設(shè)的意見》,對新時期中國生態(tài)文明建設(shè)和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)綠色低碳轉(zhuǎn)型進行了全面部署。2015年9月,中共中央、國務(wù)院印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》,這是黨和國家在同一年內(nèi)第二次對中國生態(tài)文明建設(shè)和經(jīng)濟體系綠色低碳轉(zhuǎn)型發(fā)展進行頂層設(shè)計。2020年,中央發(fā)布了《關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標(biāo)的建議》,再次將加快推動綠色低碳發(fā)展放在突出位置。2021年《關(guān)于加快建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟體系的指導(dǎo)意見》對經(jīng)濟體系綠色低碳轉(zhuǎn)型進行了具體部署。成為當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展的理想形態(tài)。經(jīng)濟體系綠色低碳轉(zhuǎn)型需要以法律規(guī)范為依托,對既有的生產(chǎn)生活方式切入綠色低碳消費觀、對市場機制納入綠色生產(chǎn)的社會義務(wù)、對行政機關(guān)明確綠色生產(chǎn)生活的保障義務(wù),暢通綠色生產(chǎn)和綠色生活的法律聯(lián)結(jié),從而深入推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。據(jù)此重新審視消費稅對資源利用的消費行為控制、對資源利用的消費行為控制的調(diào)節(jié)機理,顯然有益于資源能源的節(jié)約利用,更有助于控碳降碳,實現(xiàn)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。對資源利用的消費行為控制是遵循市場經(jīng)濟的調(diào)節(jié)機理的,進一步言之,消費稅可看作發(fā)軔于經(jīng)濟誘導(dǎo)制度、以稅收形式對市場經(jīng)濟進行調(diào)節(jié)平衡的制度,只不過調(diào)節(jié)的重點體現(xiàn)在資源利用的消費行為控制上,這是由經(jīng)濟社會發(fā)展與“雙碳”目標(biāo)對消費稅提出的本質(zhì)訴求所決定的。因此,消費稅立法應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能為功能依循、以資源利用的消費行為控制作為構(gòu)造標(biāo)尺,這一理路絕非臆想之物,而是確有其堅實的實踐理性。

(三)經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能:消費稅主導(dǎo)功能之可行性

帶有濃郁經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能表征的消費稅無疑較好地符合“雙碳”目標(biāo)的基本特質(zhì),但將經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能定性為消費稅的主導(dǎo)功能,還需要符合憲法秩序和實踐理性, 以增強治理效能。從憲法秩序上看,無論是創(chuàng)制性立法抑或確認性立法都必須遵守憲法。(19)葉海波:《“根據(jù)憲法,制定本法”的規(guī)范內(nèi)涵》,《法學(xué)家》2013年第5期。作為影響國家財政命脈的稅收之法律定位,必然要從憲法中尋找依據(jù)?，F(xiàn)行《憲法》第56條直接明確地規(guī)定了公民依法納稅的義務(wù),盡管許多學(xué)者認同它是國家征稅的正當(dāng)性依據(jù)與憲法基礎(chǔ),但同時表示這一條款別無可以討論的價值空間(20)劉志鑫:《稅法的困境及其憲法出路》,《中國法律評論》2019年第1期。,因此,只能在憲法中嘗試運用體系解釋的方法探索消費稅制度功能的可能空間。根據(jù)目前的憲法規(guī)范結(jié)構(gòu),承擔(dān)“指導(dǎo)思想與政治方針”(21)王騷:《政策原理與政策分析》,天津大學(xué)出版社,2003年,第25頁。作用的基本國策條款與消費稅功能目的具有極高的關(guān)聯(lián)性,消費稅的立法建構(gòu)應(yīng)當(dāng)符合基本國策條款的要求與約束。我國既有憲法基本國策條款涉及經(jīng)濟、社會、文化、環(huán)保等多個重要領(lǐng)域,一般而言,與消費稅(消費領(lǐng)域+稅收)這一基礎(chǔ)性制度最為關(guān)聯(lián)的當(dāng)數(shù)經(jīng)濟類(包括財政類)基本國策條款,《憲法》第14條、第15條規(guī)定是其集中體現(xiàn)。(22)廖呈錢:《憲法基本國策條款如何進入稅法“總則”——規(guī)制時代稅收法典化的困境及其破解》,《法學(xué)家》2022年第1期。從《憲法》第14條的規(guī)定看,經(jīng)濟的發(fā)展性導(dǎo)向較為明顯,國家對于市場消費有著合理統(tǒng)籌的義務(wù);從《憲法》第15條的規(guī)定看,國家注重經(jīng)濟秩序的維護,同時明確了通過立法對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的秩序要旨。由于不同稅種在國家稅收體系中有不同的分工并承擔(dān)不同的功能(23)黃錫生、張真源:《基于能源結(jié)構(gòu)調(diào)整的能源稅收制度研究》,《福建師范大學(xué)學(xué)報》(哲學(xué)社會科學(xué)版)2018年第3期。,市場經(jīng)濟調(diào)節(jié)應(yīng)當(dāng)在立法統(tǒng)籌的價值秩序中深刻嵌入消費稅的制度建構(gòu)。這在形式上是對《憲法》序言中“健全社會主義法治,貫徹新發(fā)展理念”的具體化,實質(zhì)上是在憲法規(guī)范體系性基礎(chǔ)上融入市場經(jīng)濟開放性、現(xiàn)實性的制度基因。消費稅立法應(yīng)當(dāng)貫徹憲法對經(jīng)濟秩序的發(fā)展性要求,從傳統(tǒng)的財政收入導(dǎo)向轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟的調(diào)節(jié)導(dǎo)向,主要目的在于通過糾正不合理消費避免能源資源產(chǎn)品的課稅累退效應(yīng)。從功能兼容上看,能源稅通過直接的選擇性稅收來發(fā)揮一定程度的經(jīng)濟調(diào)控功能,以此彌補因環(huán)境外部性因素的市場失靈導(dǎo)致的碳排放失調(diào)。

三、調(diào)節(jié)功能導(dǎo)向下消費稅作用機制的適應(yīng)性優(yōu)化

“雙碳”目標(biāo)下經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能是消費稅變革的發(fā)展趨勢,消費稅的法制建構(gòu)需要以經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能為主導(dǎo)進行適應(yīng)性優(yōu)化。盡管這種優(yōu)化不可一蹴而就,但仍可作為參考的方向進行一定的作用機制設(shè)計。消費稅的作用機制基本可以解構(gòu)成三類,需要在各自的作用范圍內(nèi)對消費稅的規(guī)范范圍、行為選擇和實施機制進行優(yōu)化升級。

(一)明確消費稅實體與程序雙重原則

基于“價值—規(guī)范”的二元結(jié)構(gòu),消費稅要形成經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能導(dǎo)向的法律結(jié)構(gòu),需要在立法層面形成邏輯自洽的價值引領(lǐng)(24)張守文:《稅收立法要素探析——以印花稅立法為例》,《政治與法律》2022年第5期。,將與經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能相適應(yīng)的重要價值融貫于基本原則中,從而明晰消費稅法律形成的內(nèi)容選擇標(biāo)準(zhǔn)。

1. 實體性原則:量能課稅原則

一般認為消費稅應(yīng)當(dāng)堅持稅收公平原則,但公平作為正義之表征,本身就是貫穿于所有法律制度建構(gòu)的必要原則與先驗基礎(chǔ)。因此,公平原則在消費稅領(lǐng)域中的體現(xiàn)仍需進一步明確。量能課稅原則是以“課稅應(yīng)當(dāng)以納稅人之給付能力”為標(biāo)準(zhǔn)的稅收原則(25)陳清秀:《稅法總論》,臺灣元照出版公司,2012年,第28頁。,可作為稅收公平原則在消費稅中的具體體現(xiàn)(26)金子宏:《日本稅法》,戰(zhàn)憲斌、鄭林根,等譯,法律出版社,2004年,第64頁。,與消費稅經(jīng)濟調(diào)節(jié)的功能本質(zhì)進行契合。在消費稅具體的制度語境中,“能”以客觀的消費行為作為主要認定標(biāo)準(zhǔn),以相應(yīng)的消費形式作為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。(27)楊佩龍:《消費稅法設(shè)計中的量能課稅考量——以〈消費稅法〉制定為契機》,《稅務(wù)與經(jīng)濟》2020年第3期。以對不可再生能源課征消費稅為例,不可再生能源并未在《消費稅暫行條例》中直接出現(xiàn),僅是通過類型化陳述的模式列舉了以不可再生能源作為原材料制成的成品油、木制一次性筷子與實木地板,或者還可進一步將與成品油高度相關(guān)的摩托車、小汽車納入其中。一般來說,屬于上述不可再生能源的產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)屬于社會經(jīng)濟運行與生活質(zhì)量保障之必需品,無論是個人還是企業(yè)的適度消耗都應(yīng)當(dāng)在情理的可接受范圍內(nèi),但無節(jié)制、過度的消費行為則屬于奢侈性消費。奢侈性消費行為的認定應(yīng)當(dāng)將量能課稅原則作為主旨,而不能僅以“定點”為標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)當(dāng)將消費的頻次、數(shù)量與目的的“定距”作為“量”的標(biāo)準(zhǔn),依照量能課稅原則予以課稅。對于過度消費行為之主體不可課以超過承受能力之稅額,對于普通消費行為之主體應(yīng)當(dāng)以生存權(quán)保障為底線。

2. 程序性原則:稅收共治原則

稅收共治原則是稽征經(jīng)濟原則在消費稅制度建構(gòu)中程序構(gòu)造的要義。消費稅經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能的規(guī)范落實涉及資源利用在群體、區(qū)域、代際間的公平,在制度實施中涉及征稅信息成本的共擔(dān)和共享,需要通過程序設(shè)計保障稅收效益與征納成本之間的均衡與制度運行效率,實現(xiàn)稽征經(jīng)濟。這決定了稅收共治原則是消費稅程序建構(gòu)的必然選擇,消費稅立法需要貫徹共建、共治、共享的治理理念,在消費稅運行中納入政府、市場和社會多元主體關(guān)系結(jié)構(gòu)的邏輯慣性,實現(xiàn)消費課稅中協(xié)同效應(yīng)的最大化。

部門協(xié)作可以實現(xiàn)消費稅關(guān)涉部門之間的信息共享與信任聯(lián)通,逐漸克服消費稅相關(guān)部門因信息不對稱導(dǎo)致的課稅失準(zhǔn),保障消費稅對市場經(jīng)濟調(diào)節(jié)與資源利用控制的理性狀態(tài)。精細化課稅作為稅收能力現(xiàn)代化的創(chuàng)新探索,強調(diào)稅收實際運行中各行政機關(guān)的職能配合與信息共享。由于消費稅稅目性質(zhì)差異性較大(28)陳少克:《消費稅地方稅化:應(yīng)然功能及其實現(xiàn)——基于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化視角》,《稅務(wù)與經(jīng)濟》2020年第4期。,所涉消費行為性質(zhì)認定,數(shù)量判定等專業(yè)化、技術(shù)性問題是稅務(wù)部門無法獨自承擔(dān)的事項,稅務(wù)部門主要承擔(dān)的是對不同稅目的差別化稅率和對應(yīng)納稅額予以測算的職能,還需要市場監(jiān)管、海關(guān)、資源等部門予以稅源管理的協(xié)調(diào)配合。此外,消費稅征收還涉及不同省份經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r、不同產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要、不同市場結(jié)構(gòu)調(diào)整、不同政策目標(biāo)以及不同納稅人的承受能力等綜合性因素,不同情況對應(yīng)不同的稅率與征稅措施,需要稅務(wù)部門之間、稅務(wù)部門與市場監(jiān)管部門之間進行職能上的相互配合。此種配合的本質(zhì)就在于各行政部門對消費稅事務(wù)的共同治理,消費稅程序規(guī)則設(shè)計只有以公共利益最大化為出發(fā)點(29)羅良文、馬艷芹:《“雙碳”目標(biāo)下環(huán)境多元共治的邏輯機制和路徑優(yōu)化》,《學(xué)習(xí)與探索》2022年第1期。,通過利益與共、職能互助與信息互補的程序機制構(gòu)建,才能切實提升消費稅的實踐成效。

自主申報納稅是稅收共治原則在稅收程序中的強體現(xiàn),克服了消費稅內(nèi)部自覺尚未形成、公眾參與不足的問題。鑒于消費稅的稅源廣泛、稅率不一、監(jiān)管范圍難以把握以及利益權(quán)衡難以衡量等難題,依照“命令—控制”型的課稅模式征收消費稅,將極大消耗稅務(wù)部門的有限行政資源,造成消費稅的征稅效率低迷。(30)單飛躍、岳紅舉:《環(huán)境保護稅法的實體原則與程序原則》,《稅務(wù)研究》2016年第4期。消費稅應(yīng)當(dāng)明確自主申報納稅程序,遵循“自主申報、稅務(wù)征收”之原則(31)參照《中華人民共和國環(huán)境保護稅法征求意見稿》第17條規(guī)定的納稅人申報義務(wù)。: 一方面,明確納稅人在稅收法律關(guān)系中作為主體地位的應(yīng)然義務(wù),是公民積極參與在消費稅制度中的具體體現(xiàn);另一方面,解決了稅務(wù)機關(guān)行政資源的有限性,通過統(tǒng)一、簡化、自主的程序?qū)崿F(xiàn)課稅的合理化與系統(tǒng)化,使得消費稅的經(jīng)濟性與正當(dāng)性相互均衡。在具體程序構(gòu)造上,消費稅立法應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人事前申報、稅務(wù)機關(guān)事后審核的流程進行制度規(guī)則設(shè)計,在事前申報上明確納稅人的自主申報義務(wù)與相應(yīng)的配套機制,在事后審核上明確稅務(wù)機關(guān)審核的要點、重點、類型等內(nèi)容,保障稅務(wù)部門精準(zhǔn)審核與全面審核的結(jié)合。

(二)適度調(diào)整擴大消費稅的課稅結(jié)構(gòu)

當(dāng)前消費稅制度的課稅范圍尚不能保障經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能與資源利用調(diào)節(jié)實質(zhì)目的的完全彰顯。依照《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中“調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率,把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”(32)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》,http://www.gov.cn/jrzg/2013-11/15/content_2528179.htm,2013年11月15日。,以及“十三五”規(guī)劃明確提出的“將一些高檔消費品和高消費行為納入消費稅征收范圍”(33)《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》,http://www.gov.cn/xinwen/2016-03/17/content_5054992.htm,2016年3月17日。的政策思路,未來的消費稅立法應(yīng)當(dāng)適度擴大消費稅的課稅范圍,主要通過將資源能源消耗高的消費品與服務(wù)、不可再生能源利用較大的商品與服務(wù)、高碳排放的產(chǎn)品納入消費稅的課稅結(jié)構(gòu)中,以矯正消費行業(yè)帶來的資源浪費等負外部效應(yīng)(34)張富強:《論消費稅立法改革與地方財政自給能力的提升》,《法學(xué)雜志》2021年第7期。,實現(xiàn)促進資源利用調(diào)控的功能。

1. 增加服裝類稅目

相較于早已經(jīng)被關(guān)注的食品浪費問題,服裝浪費問題一直未受到關(guān)注。近年在時尚品牌的推動下,國內(nèi)消費者的消費行為被激發(fā),其環(huán)境污染、資源浪費、大量碳排放的負面問題逐漸顯現(xiàn)。(35)盤和林:《綠色消費是優(yōu)化消費結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要途徑》,https://baijiahao.baidu.com/s?id=17248-20371183030039,2022年2月15日。國家發(fā)改委、工信部、商務(wù)部、市場監(jiān)管總局等七部門印發(fā)的《促進綠色消費實施方案》中明確要對奢侈浪費進行有效遏制,重點提到鼓勵推行綠色衣著消費,倡導(dǎo)理性、適度地購買衣物。因此,消費稅應(yīng)當(dāng)在香水和手表等奢侈品基礎(chǔ)上,將服裝、高檔皮包等納入征收范圍(36)郭艷芳、年志遠:《我國消費稅政策缺陷分析》,《統(tǒng)計與決策》2016年第12期。,可在一定程度上強化消費稅的調(diào)節(jié)職能。在對課稅對象的選擇上,除考慮對象因素外,對制作材料可回收、低污染、涉碳量低、綠色纖維制備的服裝可免于征稅,對不可回收、涉碳量高等化學(xué)纖維制備或名貴動物皮毛制備的衣服,應(yīng)借鑒消費協(xié)會、服裝協(xié)會等行業(yè)組織的專業(yè)鑒定與評定結(jié)果,探索過度消費的量化標(biāo)準(zhǔn),將某些必要的服裝類型納入課稅范圍,避免課稅對象認定的模糊。

2. 增加服務(wù)業(yè)稅目

根據(jù)既有的消費稅課稅結(jié)構(gòu),消費稅的視角聚焦于市場經(jīng)濟的后期環(huán)境對實物消費品征稅,而前期或中期的服務(wù)業(yè)尚未進入消費稅的制度視域中。從制度邏輯看,基于消費稅經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能的要旨,以及產(chǎn)業(yè)鏈條長的服務(wù)業(yè)與資源利用較多、碳排放較大的高度關(guān)聯(lián)(37)蔣震:《消費稅需要“擴圍”至服務(wù)業(yè)領(lǐng)域》,《稅務(wù)研究》2013年第7期。,消費稅對資源利用消費行為的控制顯然有賴于對服務(wù)業(yè)進行課稅,通過服務(wù)業(yè)的消費成本增加來遏制消費行為的增加。從現(xiàn)實狀況看,服務(wù)業(yè)碳排放是衡量服務(wù)業(yè)綠色發(fā)展?fàn)顩r的重要標(biāo)尺(38)王凱、唐小惠、甘暢、劉浩龍:《中國服務(wù)業(yè)碳排放強度時空格局及影響因素》,《中國人口·資源與環(huán)境》2021年第8期。,而我國服務(wù)業(yè)發(fā)展仍處于“緩慢”階段,生產(chǎn)力與技術(shù)性發(fā)展不夠,加之部分服務(wù)消費呈現(xiàn)奢侈性消費的特征,導(dǎo)致經(jīng)濟可持續(xù)性不強。伴隨著學(xué)界對高檔桑拿洗浴等消費行為征稅的長年呼吁以及具體規(guī)則生成的方興未艾,可專門設(shè)立稅目予以統(tǒng)合,應(yīng)當(dāng)對賽車會所、高檔酒店、高級航空服務(wù)、高檔美容健身服務(wù)、高檔歌舞演出等涉碳影響較為明顯的服務(wù)業(yè)項目進行征稅規(guī)則生成(39)耿穎:《新發(fā)展理念下消費稅征稅范圍的法治審思》,《稅務(wù)研究》2019年第3期。,并剔除不具有涉碳影響的服務(wù)業(yè)稅目。在消費稅立法中,為增強課稅精準(zhǔn)性及效果,可基于各類服務(wù)業(yè)消費層次和消費人群的大數(shù)據(jù)調(diào)查(40)周波、李玉琦:《中國消費稅職能定位及改革策略研究》,《財經(jīng)問題研究》2021年第9期。,評估各類服務(wù)業(yè)對消費規(guī)模的影響以及稽征經(jīng)濟等因素,并遵循量能課稅原則,結(jié)合具體的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r和社會普遍觀念,對部分稅目采用復(fù)合稅率(41)比如,針對高檔美容服務(wù)等服務(wù)業(yè)可免征資源利用功能方面的消費稅,但應(yīng)根據(jù)調(diào)節(jié)收入分配功能方面分檔次征稅。,凸顯消費稅的特殊引導(dǎo)職能,同時建議在消費稅法律中授權(quán)國家稅務(wù)總局作出具體解釋。

3. 增加一次性用品稅目

目前,一次性筷子、一次性包裝袋、一次性手套等生活用品已成為人們?nèi)粘Ｉ畹闹匾x擇,但其使用的背后是大量的資源浪費與碳排放。盡管國家已經(jīng)出臺過“限塑令”(42)參見《國務(wù)院辦公廳關(guān)于限制生產(chǎn)銷售使用塑料購物袋的通知》(國辦發(fā)〔2007〕72 號)。等相關(guān)措施,但效果并不顯著(43)《2017中國快遞領(lǐng)域綠色包裝發(fā)展現(xiàn)狀及趨勢報告》顯示,2016 年我國快遞業(yè)消耗塑料袋數(shù)量高達147 億個。。原因在于,直接治理的對策思路尚無法全面地減少一次性消費品,仍需通過增加一次性消費品的利用成本來減少該商品的消費量,消費稅的征收則符合這種制度需求。根據(jù)“類別→取用層級→適用稅目”的構(gòu)造思路,將各類應(yīng)當(dāng)征稅的一次性消費品納入消費稅的課稅范圍中。同時,為了減少一次性用品的征稅成本,應(yīng)當(dāng)依據(jù)科學(xué)的稅率設(shè)計與稅額認定對各類產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)適度征稅(44)鄧偉:《消費稅的立法邏輯及其展開——功能定位、課稅原則與課稅要素完善》,《河南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報》2021年第5期。,以此增加一次性消費品必要的消費成本,進而減少一次性消費品的消費行為。對一次性消費品征收消費稅,需要根據(jù)一次性消費品中的涉碳量,按照“不含不征,多含多征”的原則,剔除不具有調(diào)節(jié)消費功能的一次性用品稅目,對低碳一次性消費品給予稅收減免,鼓勵低碳一次性消費品的生產(chǎn)和使用,樹立政府推進一次性消費品產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的導(dǎo)向(45)湯磊、許安拓:《對一次性塑料制品征收消費稅的探討》,《稅務(wù)研究》2022年第8期。,以此從供給端或需求端倒逼產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(46)張德勇:《加快構(gòu)建新發(fā)展格局的消費稅改革探討》,《稅務(wù)研究》2021年第4期。。

(三)塑造消費稅調(diào)節(jié)作用的實現(xiàn)形式

積極建設(shè)及維護經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能需要在立法目的條款、稅率和課稅環(huán)境等課稅要素中,形成相應(yīng)制度邏輯的規(guī)范結(jié)構(gòu)。

1. 創(chuàng)設(shè)多元結(jié)構(gòu)化的立法目的條款

要形成以經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能為主導(dǎo)的消費稅之實踐,需要在《中華人民共和國消費稅法》中形成科學(xué)規(guī)范的立法目的條款。該立法目的條款應(yīng)當(dāng)恪守消費稅法的制度本性,遵從消費稅與“雙碳”目標(biāo)之間的內(nèi)在邏輯,堅持經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能的制度定位,明確消費行為控制的直接功能,清晰傳遞資源利用調(diào)節(jié)的功能傾向,從而引導(dǎo)納稅人在資源利用上的消費行為決定。為保障該立法目的條款的嚴謹性與周延性,有必要參照和借鑒既有法律中目的條款的立法技術(shù),將《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》第1條(47)為了保護和改善環(huán)境,減少污染物排放,推進生態(tài)文明建設(shè),制定本法。與《中華人民共和國環(huán)境保護法》第1條(48)為保護和改善環(huán)境,防治污染和其他公害,保障公眾健康,推進生態(tài)文明建設(shè),促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展,制定本法。作為結(jié)構(gòu)參考例,其“直接目的+根本目的”或“直接目的+根本目的+基本觀念”立法目的條款的規(guī)范結(jié)構(gòu)可為消費稅立法目的條款所參酌。需注意的是,從消費稅經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能出發(fā),消費稅對消費行為引導(dǎo)的直接目的定位實屬正常,同時基于法律的實施性要求,必須進一步明確消費稅的制度功能所要保障的實質(zhì)目的,即消費稅立法目的條款可設(shè)計為:為促進消費行為更加合理,加強資源節(jié)約利用,促進社會主義市場經(jīng)濟綠色低碳發(fā)展,制定本法。

2. 設(shè)置多階化精細化的消費稅稅率

從消費稅的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能出發(fā),消費稅的稅收征管應(yīng)當(dāng)與從量計征的模式相契合,這亦是量能課稅原則在消費稅制度中的具體適用。但是,基于消費稅多元的課稅結(jié)構(gòu)與資源利用調(diào)節(jié)的功能目的,消費稅的從量計征應(yīng)當(dāng)建立在差別稅率、幅度稅率與比例稅率的基礎(chǔ)之上。在宏觀上,我國當(dāng)前消費稅制度僅在白酒與香煙領(lǐng)域確認了最低價格計稅制度,這顯然無法完全貫徹量能課稅原則,更無法對消費行為和資源利用起到全面調(diào)控的作用。因此,消費稅制立法時,應(yīng)當(dāng)對不同課稅對象設(shè)置差別的基本“起征點”,以保障合理的消費行為免于課征稅款或課收過多的稅率。在中觀上,量能課稅原則需要稅率與消費行為之間的比例關(guān)系是均衡的,消費行為的不合理程度越高,稅收比率則應(yīng)當(dāng)越嚴苛。面對資源利用調(diào)節(jié)的實質(zhì)要求,當(dāng)前消費稅的稅率設(shè)置仍然存在一定的錯位,有必要對資源基礎(chǔ)是低碳、可循環(huán)資源與高碳、不可循環(huán)資源的消費行為分別設(shè)定精細化的差別稅率。在微觀上,如果消費稅的稅率形式為同一稅目中的單一比例稅率,則無法完全發(fā)揮稅率的機制作用來有效引導(dǎo)消費行為。(49)佘倩影:《調(diào)節(jié)性功能視角下的消費稅立法檢視》,《稅務(wù)研究》2021年第7期。因此,消費稅制度應(yīng)當(dāng)依據(jù)不同區(qū)域、不同階段、不同行業(yè)的消費慣例來設(shè)計分檔稅率,通過增加稅率檔次、明顯差別化稅率來強化消費行為的調(diào)節(jié)力度,實現(xiàn)資源利用的精準(zhǔn)調(diào)節(jié)。

3. 調(diào)整消費稅的課稅形式與環(huán)節(jié)

消費稅調(diào)節(jié)功能的最大發(fā)揮,一定程度上取決于消費稅的稅收征管水平,沒有良好的課稅形式與科學(xué)的課稅環(huán)節(jié),深化消費稅改革就很難達到合意目的。

對消費稅征稅稅目進行合理的央地分類以增強消費稅的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能。當(dāng)前消費稅作為中央稅由中央統(tǒng)一征管。2019年國務(wù)院印發(fā)的《實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案》明確提出,可將部分在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的消費稅逐漸移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收,這代表著部分消費稅可通過征稅環(huán)節(jié)后移而形成地方稅的制度可能。依照我國稅種分類的傳統(tǒng)原則,一般將調(diào)節(jié)作用與流動性強的稅種劃分為中央稅,把地方掌握信息更加充分、對本地資源利用影響較大的稅種劃分為地方稅。(50)張德勇:《加快構(gòu)建新發(fā)展格局的消費稅改革探討》,《稅務(wù)研究》2021年第4期。因此,在探索消費稅結(jié)構(gòu)的央地劃分時,建議將傳統(tǒng)上已經(jīng)確定的高耗能、碳排放強的消費稅歸為中央稅,將服務(wù)業(yè)、服裝業(yè)等判定復(fù)雜、資源利用關(guān)聯(lián)大的奢侈性消費行為的消費稅后移至征收環(huán)節(jié)而下劃為地方稅。

由價內(nèi)稅改為價外稅以強化消費稅經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能的外在彰顯。價內(nèi)稅是指稅收作為價格的組成部分,消費者在消費時只能看到價格而無法看到納稅額,價外稅則是指稅收附于價格之外,消費者消費時可以看到納稅額。(51)王赟杰:《強化消費稅保護生態(tài)環(huán)境功能的對策》,《經(jīng)濟縱橫》2014年第3期。盡管當(dāng)前消費稅主要依照價內(nèi)稅的課稅方式,但從消費稅的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能與資源利用控制的目的出發(fā),相較于價內(nèi)稅而言,價外稅更能使消費者切實感受到自己的消費行為所繳納的相應(yīng)稅額這一事實(52)羅昌財、宋生瑛:《奢侈消費征稅:征收理論與改革方向》,《稅務(wù)研究》2017年第5期。,以此強化消費者減少高碳產(chǎn)品奢侈消費的意識。因此,立法需要將消費稅的資源類稅目由價內(nèi)稅改為價外稅,使消費者清楚地知道稅收負擔(dān)而強化消費行為的自我控制。具體的制度措施應(yīng)當(dāng)考慮增值稅不含稅價格的計算方法的設(shè)計、綜合涉稅信息共享平臺的構(gòu)建以及為消費者開具發(fā)票時分別表明價款和稅額的形式,切實增強消費者的“負擔(dān)感”。

四、余論

在政治系統(tǒng)中產(chǎn)生的“雙碳”目標(biāo)可以對法律系統(tǒng)產(chǎn)生規(guī)范性的“激擾”,具有節(jié)能降碳作用的法律制度結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向此適度轉(zhuǎn)型。消費稅作為其中的關(guān)鍵制度,其功能定位應(yīng)當(dāng)從財政功能、經(jīng)濟功能與社會功能兼顧轉(zhuǎn)向經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能為主導(dǎo),由此重構(gòu)立法的方法論。在經(jīng)濟調(diào)節(jié)主導(dǎo)功能的導(dǎo)向下,消費稅應(yīng)當(dāng)注重對消費行為控制的立法目的,實體內(nèi)容的要素以資源利用調(diào)節(jié)為選擇標(biāo)準(zhǔn),課稅結(jié)構(gòu)調(diào)整與稅率設(shè)置應(yīng)當(dāng)根據(jù)量能課稅原則進行優(yōu)化,征稅法律程序則依據(jù)稅收共治原則予以塑造,以使消費稅的制度效果趨向預(yù)期的功能定位。