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        論管理會(huì)計(jì)的定義、邊界與邏輯

        2023-11-13 09:15:18龔凱頌副教授
        財(cái)會(huì)月刊 2023年22期
        關(guān)鍵詞:本量利潤財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

        龔凱頌(副教授)

        如今,管理會(huì)計(jì)在理論與實(shí)務(wù)界看上去十分熱鬧,但往往不辨真假,可能是一片虛假的繁榮。作為一位多年教授“管理會(huì)計(jì)學(xué)”課程的大學(xué)老師,筆者認(rèn)為,管理會(huì)計(jì)本來有清晰的定義與邊界,但在管理會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)踐的火熱之中,已出現(xiàn)對管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識非?;靵y的情況,管理會(huì)計(jì)有被弄丟的風(fēng)險(xiǎn)。故而本文回歸管理會(huì)計(jì)之本真,探討管理會(huì)計(jì)自身原有的邏輯。本文可能的貢獻(xiàn)在于,建立了一個(gè)管理會(huì)計(jì)的“五柱模型”,以表達(dá)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在邏輯,據(jù)此可弄清管理會(huì)計(jì)邊界,辨別管理會(huì)計(jì)真假。

        一、管理會(huì)計(jì)的定義

        管理會(huì)計(jì)是管理與會(huì)計(jì)的“雜交”本沒有錯(cuò),但其本質(zhì)不是管理,而是會(huì)計(jì)(胡玉明,2020),否則就要被逐出會(huì)計(jì)家園。管理會(huì)計(jì)是為管理服務(wù)的會(huì)計(jì),本意是“管理的會(huì)計(jì)”,正如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是“財(cái)務(wù)的會(huì)計(jì)”——為融資服務(wù)的會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)家族中的管理會(huì)計(jì)必有會(huì)計(jì)的共同職能,同樣有確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。區(qū)別于統(tǒng)計(jì),會(huì)計(jì)是一個(gè)提供以貨幣計(jì)量信息為主的信息的系統(tǒng)。會(huì)計(jì)是一個(gè)貨幣計(jì)量信息——會(huì)計(jì)信息(多數(shù)時(shí)候稱之為財(cái)務(wù)信息,容易讓人誤解)的提供者,提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)的使命,離開之,就有辱使命。

        在時(shí)間軸上,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供歷史會(huì)計(jì)信息,好比一個(gè)歷史學(xué)家;管理會(huì)計(jì)提供未來會(huì)計(jì)信息,好比一個(gè)未來學(xué)家。管理會(huì)計(jì)面向未來,而未來最重要的是決策以及決策的執(zhí)行——控制,故管理會(huì)計(jì)提供決策與控制所需的相關(guān)信息。任何組織都要面對決策與控制問題,故通用的管理會(huì)計(jì)定義是:管理會(huì)計(jì)是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會(huì)計(jì)分支之一。按此定義,管理會(huì)計(jì)的一個(gè)最佳別名是“決策與控制會(huì)計(jì)”。

        二、管理會(huì)計(jì)的邊界

        管理會(huì)計(jì)的定義其實(shí)就表明了管理會(huì)計(jì)的邊界。管理會(huì)計(jì)即決策與控制會(huì)計(jì),管理會(huì)計(jì)的邊界(或內(nèi)容)就是決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)。決策會(huì)計(jì)不是決策自身,而是為決策提供相關(guān)信息;控制會(huì)計(jì)也不是控制本身,而是為控制提供相關(guān)信息。因此,不能將決策與控制本身視為管理會(huì)計(jì),為決策與控制提供相關(guān)信息才是管理會(huì)計(jì)。

        有學(xué)者認(rèn)為,理論上、教科書上、實(shí)務(wù)上的管理會(huì)計(jì),三者是不同的(胡玉明,2017),這個(gè)說法經(jīng)不起邏輯推敲。管理會(huì)計(jì)來自于實(shí)務(wù),理論是對管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)與升華,教科書必須傳達(dá)理論與實(shí)務(wù),三者應(yīng)該是統(tǒng)一的。如今,觀察到的實(shí)務(wù)界的所謂管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),與管理會(huì)計(jì)理論、教科書確實(shí)大相徑庭,許多人的解釋是管理會(huì)計(jì)理論與教科書沒有跟上實(shí)踐的步伐,看似很有道理。殊不知,所謂管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)大多是假的管理會(huì)計(jì),甚至與會(huì)計(jì)二字都無關(guān)!在實(shí)踐中,的確可以有各種做法,但若與管理會(huì)計(jì)無關(guān),與管理會(huì)計(jì)定義不沾邊,則應(yīng)另命名之,不應(yīng)通通歸入管理會(huì)計(jì)門下或者打著管理會(huì)計(jì)的名號。

        管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同為會(huì)計(jì),必有共同特征,那就是提供貨幣計(jì)量的信息——財(cái)務(wù)信息(筆者認(rèn)為更恰當(dāng)?shù)拿Q是會(huì)計(jì)信息)。會(huì)計(jì)信息經(jīng)過會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)報(bào)告四個(gè)基本的程序而得,會(huì)計(jì)報(bào)告(俗稱財(cái)務(wù)報(bào)告)是會(huì)計(jì)的“產(chǎn)成品”。據(jù)此,會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)相區(qū)分。比如,大數(shù)據(jù)分析其實(shí)是統(tǒng)計(jì)學(xué)而不是會(huì)計(jì)學(xué),進(jìn)而當(dāng)然不是管理會(huì)計(jì)。

        公認(rèn)地,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告歷史(過去)的會(huì)計(jì)信息,可比喻為一個(gè)“歷史學(xué)家”。然而,人們往往不知管理會(huì)計(jì)也有確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告。管理會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告未來的會(huì)計(jì)信息,可比喻為一個(gè)“未來學(xué)家”??梢姡?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界也是十分清楚的,應(yīng)該避免將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直接當(dāng)成管理會(huì)計(jì),當(dāng)前十分流行的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理會(huì)計(jì)化”的東西,其實(shí)是假的管理會(huì)計(jì)。

        當(dāng)今,最熱鬧的莫過于智能(數(shù)智)財(cái)務(wù)(會(huì)計(jì))。類似的“熱詞”還有:智能財(cái)務(wù)(會(huì)計(jì))、云財(cái)務(wù)(會(huì)計(jì))、大數(shù)據(jù)會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù))、共享財(cái)務(wù)(會(huì)計(jì))、財(cái)務(wù)(會(huì)計(jì))機(jī)器人、數(shù)字化會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù))、數(shù)智會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù))、業(yè)財(cái)(會(huì))融合、業(yè)財(cái)(會(huì))稅一體化……不一而足,莫衷一是。其實(shí),這些詞無非是在談?wù)摳鞣N新技術(shù)(如人工智能、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)分析等)在會(huì)計(jì)尤其是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用,既沒有改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì),更沒有改變管理會(huì)計(jì)的本質(zhì),帶來的問題倒是混淆了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界,往往把“穿上馬甲”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)作管理會(huì)計(jì)而大行其道。更有甚者將財(cái)務(wù)管理也納入管理會(huì)計(jì)的范疇。會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)等同,就是混亂的根源。比如:數(shù)智財(cái)務(wù),本義是數(shù)智會(huì)計(jì);流行的業(yè)財(cái)融合,并非指業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合,而是業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)的融合,或者是會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)的融合。這種把財(cái)務(wù)(即財(cái)務(wù)管理)等同于會(huì)計(jì)的做法,使得會(huì)計(jì)邊界不清,會(huì)計(jì)里的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)邊界不清,也使得財(cái)務(wù)管理(財(cái)務(wù))的邊界不清,應(yīng)該引起人們的警覺。不要誤認(rèn)為筆者反對會(huì)計(jì)使用智能工具與技術(shù),筆者所堅(jiān)持的是用了智能工具與技術(shù)的會(huì)計(jì)仍然是會(huì)計(jì),不可因此抹殺管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理的邊界。

        要弄清管理會(huì)計(jì)的邊界,還要搞明白哪些不是管理會(huì)計(jì)。一個(gè)非常流行的錯(cuò)誤是,泛邊界論者將決策、控制本身視為管理會(huì)計(jì),把管理會(huì)計(jì)視同管理,只要是與決策、控制沾邊的內(nèi)容,就通通歸入管理會(huì)計(jì),顯然夸大了管理會(huì)計(jì)的邊界與功用,這是不切實(shí)際的想法與做法,也是不符合管理會(huì)計(jì)定義的。須知,管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是會(huì)計(jì),而不是管理(胡玉明,2017;2020)。

        財(cái)務(wù)管理(其別名是公司財(cái)務(wù)、公司金融、公司理財(cái),可簡稱財(cái)務(wù)。投融資管理是一個(gè)不規(guī)范的說法)屬于微觀金融學(xué)范疇,并不是會(huì)計(jì)(龔凱頌,2021a),但很多人將財(cái)務(wù)管理歸入管理會(huì)計(jì),真的錯(cuò)了。直接將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)成財(cái)務(wù)管理的情況,也屢見不鮮。舉一個(gè)親身經(jīng)歷的例子:2023 年5 月20 日在一個(gè)學(xué)術(shù)會(huì)議上,聽到一位著名大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授的演講,其題目是《數(shù)據(jù)資產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理》,以為真要講財(cái)務(wù)管理,結(jié)果全程講的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題,完全是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)!如果講真的財(cái)務(wù)管理,則應(yīng)該講數(shù)據(jù)資產(chǎn)的投資管理與融資管理問題。一些軟件公司出售的財(cái)務(wù)管理軟件實(shí)際上是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)軟件(至少是以此主打),既不是管理會(huì)計(jì)也不是財(cái)務(wù)管理,有“掛羊頭賣狗肉”之嫌。

        內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理、財(cái)務(wù)分析(或財(cái)務(wù)報(bào)表分析)、成本管理、績效管理(含績效評價(jià)),甚至戰(zhàn)略管理等等,皆不是管理會(huì)計(jì),但經(jīng)常被錯(cuò)當(dāng)成管理會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)分析是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的延伸,整體績效評價(jià)利用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息而已,其他的根本不是會(huì)計(jì)。在筆者看來,連寫入管理會(huì)計(jì)教材(加里森和諾琳,2020)的成本計(jì)算(或曰成本會(huì)計(jì))也不是純粹的管理會(huì)計(jì)。分批法與分步法計(jì)算的是產(chǎn)品的歷史成本,很明顯是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的,本質(zhì)上應(yīng)歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

        人們應(yīng)回歸管理會(huì)計(jì)本身,以管理會(huì)計(jì)定義界定管理會(huì)計(jì)疆域,管理會(huì)計(jì)不應(yīng)隨意跨界去搶別人的地盤當(dāng)成自己的領(lǐng)地。管理會(huì)計(jì)耕耘好自己的土地,在自己的土地上用好智能工具與技術(shù),方為正道。

        三、管理會(huì)計(jì)的邏輯

        模型是邏輯的最佳表達(dá)。人們皆知財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有模型。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供有用信息是有一套語言規(guī)則的,表現(xiàn)為其生產(chǎn)信息的模型,就是大家熟知的三大模型,即:資產(chǎn)負(fù)債表模型(資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益)、利潤表模型(收入-費(fèi)用=利潤)、現(xiàn)金流量表模型(現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=現(xiàn)金流量凈額)。這正是會(huì)計(jì)被稱為通用商業(yè)語言的重要原因。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)因?yàn)橛心P?,所以邏輯性?qiáng)。

        管理會(huì)計(jì)有模型嗎?管理會(huì)計(jì)分為決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì),這是管理會(huì)計(jì)的兩大基本內(nèi)容。決策會(huì)計(jì)是為決策提供相關(guān)信息;控制會(huì)計(jì)是為控制提供相關(guān)信息。我們應(yīng)時(shí)刻回到管理會(huì)計(jì)的定義,用它去鑒別與踐行,才不會(huì)迷失方向。管理會(huì)計(jì)提供相關(guān)信息,相比于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),似乎沒有明顯的生產(chǎn)信息的模型,這正是人們把管理會(huì)計(jì)變成一個(gè)筐而什么都往里面裝的原因之一。弄懂了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在邏輯的話,其實(shí)不然。管理會(huì)計(jì)也是有模型的(龔凱頌,2018;2021b)。管理會(huì)計(jì)既然要為決策與控制提供相關(guān)信息,就不禁要問:提供什么相關(guān)信息?相關(guān)信息是如何產(chǎn)生的?這得靠模型的支持。

        1.決策會(huì)計(jì)的模型。決策會(huì)計(jì)是為決策提供相關(guān)信息。按決策問題涉及的時(shí)間范圍,決策會(huì)計(jì)可分為短期經(jīng)營決策會(huì)計(jì)(戰(zhàn)術(shù)決策會(huì)計(jì))與長期投資決策會(huì)計(jì)(戰(zhàn)略決策會(huì)計(jì),或資本預(yù)算決策會(huì)計(jì)),二者皆有模型。

        (1)短期經(jīng)營決策會(huì)計(jì)模型。短期經(jīng)營決策會(huì)計(jì)提供的關(guān)鍵信息是相關(guān)成本,其模型為:相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤,最終通過提供綜合性質(zhì)的相關(guān)利潤(即經(jīng)濟(jì)利潤)信息幫助組織進(jìn)行短期決策?;镜臎Q策規(guī)則是:相關(guān)利潤不小于0,備選方案可行;否則不可行。對于互斥方案的決策,則在所有可行方案中,選擇相關(guān)利潤最大的方案。短期經(jīng)營決策會(huì)計(jì)告訴人們一個(gè)基本的理念:要基于相關(guān)成本做短期決策,且做相關(guān)利潤大于零的事情。

        若人們說自己在談?wù)摴芾頃?huì)計(jì),卻只字不提相關(guān)成本,那便不是真正在談?wù)摴芾頃?huì)計(jì)。關(guān)心與提供相關(guān)成本信息,是管理會(huì)計(jì)的使命之一,同時(shí)也是其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重大區(qū)別。相關(guān)成本是與特定備選方案相關(guān)的、與其他備選方案有差別的未來成本??蓪⑾嚓P(guān)成本的定義概括為“三性”:①相關(guān)性,即:未來執(zhí)行該備選方案則發(fā)生該成本,與別的備選方案的成本相區(qū)分;且隱含會(huì)計(jì)主體假設(shè),該會(huì)計(jì)主體就是特定的備選方案,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的主體假設(shè)有不同的含義。②差別性,即與其他備選方案有差別的成本,體現(xiàn)了有比較才有鑒別的思想。據(jù)此,共同成本就是無關(guān)成本,不能給決策提供相關(guān)信息;差別(差量)成本才是相關(guān)成本之一。③未來性,即成本發(fā)生在未來,而不是過去。因此,沉沒成本是無關(guān)成本。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)把沉沒成本納入決策考慮的這種錯(cuò)誤被稱為“沉沒成本效應(yīng)”,告誡人們應(yīng)避免“沉沒成本效應(yīng)”。會(huì)計(jì)確認(rèn)有一個(gè)非常重要的特點(diǎn),即按照定義進(jìn)行確認(rèn):符合定義,才能確認(rèn);不符合定義,便不能確認(rèn)。前面說過管理會(huì)計(jì)同樣有確認(rèn),這里確認(rèn)相關(guān)成本就要符合相關(guān)成本的定義,即同時(shí)滿足其“三性”,缺一不可。只要一個(gè)確認(rèn)條件不滿足,則為無關(guān)成本。

        短期經(jīng)營決策會(huì)計(jì)模型——相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤表模型有本質(zhì)區(qū)別。要特別注意,利潤表模型中的“費(fèi)用”在短期經(jīng)營決策會(huì)計(jì)模型中用“相關(guān)成本”表示。費(fèi)用不同于成本,是會(huì)計(jì)中的常識。在管理會(huì)計(jì)視角下,相關(guān)成本更是不同于費(fèi)用,故管理會(huì)計(jì)模型與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模型有本質(zhì)區(qū)別,不可混淆。無論用什么技術(shù)生產(chǎn)信息,只要按照“收入-費(fèi)用=利潤”模型,得到的信息就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,決不會(huì)因?yàn)橛昧酥悄芗夹g(shù)就變成管理會(huì)計(jì)信息。鑒于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都涉及利潤概念,按照“收入-費(fèi)用=利潤”模型產(chǎn)生的利潤信息,最好叫作“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤”,經(jīng)濟(jì)學(xué)中的所謂“會(huì)計(jì)利潤”概念即為此(經(jīng)濟(jì)學(xué)也因此產(chǎn)生一個(gè)偏見:經(jīng)濟(jì)學(xué)中的會(huì)計(jì)只有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),而沒有管理會(huì)計(jì))。按照“相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤”產(chǎn)生的利潤信息,就是管理會(huì)計(jì)利潤,本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“經(jīng)濟(jì)利潤”??梢?,管理會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)做了無縫連接,將經(jīng)濟(jì)利潤變成可以計(jì)量與操作的概念——相關(guān)利潤,管理會(huì)計(jì)功莫大焉!從而須知,決策要用管理會(huì)計(jì)利潤——相關(guān)利潤,而不是用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤。

        (2)長期投資決策會(huì)計(jì)模型。長期投資決策會(huì)計(jì)提供的關(guān)鍵信息是相關(guān)現(xiàn)金流量,其模型為:相關(guān)現(xiàn)金流入-相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量,最終通過提供綜合性質(zhì)的相關(guān)凈現(xiàn)金流量信息幫助長期決策。其中,相關(guān)現(xiàn)金流出可以視為相關(guān)成本,因?yàn)楦冬F(xiàn)成本就是一種相關(guān)成本,而相關(guān)現(xiàn)金流出就是基于收付實(shí)現(xiàn)制的付現(xiàn)成本?;诖?,一個(gè)投資項(xiàng)目的經(jīng)營(營業(yè))現(xiàn)金流量(Operating Cash Flow,OCF)就是收付實(shí)現(xiàn)制下的利潤。故,一個(gè)不能提供正的相關(guān)凈現(xiàn)金流量的項(xiàng)目,肯定不是一個(gè)好項(xiàng)目?;谙嚓P(guān)凈現(xiàn)金流量信息而計(jì)算的凈現(xiàn)值,是一種綜合性質(zhì)的相關(guān)信息。凈現(xiàn)值法基本的決策規(guī)則是:凈現(xiàn)值不小于零,備選方案可行;否則不可行。對于互斥方案的決策,則在所有可行方案中,選擇凈現(xiàn)值最大的方案。長期投資決策會(huì)計(jì)告訴人們一個(gè)基本的理念:要基于相關(guān)現(xiàn)金流量做長期決策,且做凈現(xiàn)值大于零的事情。

        財(cái)務(wù)管理中,資本預(yù)算決策是一個(gè)重要內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)中也涉及此內(nèi)容,表面上與財(cái)務(wù)管理重復(fù)了。這也許還是人們分不清楚財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)邊界的原因之一。不過,管理會(huì)計(jì)的關(guān)注點(diǎn)不是資本預(yù)算決策本身,而是為資本預(yù)算決策提供相關(guān)信息——相關(guān)現(xiàn)金流量信息?;貧w財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)各自的定義,事情就一目了然。在資本預(yù)算決策領(lǐng)域,管理會(huì)計(jì)沒有與財(cái)務(wù)管理重復(fù),恰恰是為財(cái)務(wù)管理的資本預(yù)算決策提供了信息,是為財(cái)務(wù)管理服務(wù)的。目前的管理會(huì)計(jì)教科書在這個(gè)問題上的確存在問題,因?yàn)閷懛ㄉ吓c財(cái)務(wù)管理雷同。為此,筆者建議,管理會(huì)計(jì)教材應(yīng)該重點(diǎn)講清楚相關(guān)現(xiàn)金流量的測算,回到提供相關(guān)信息的本位上來,而不應(yīng)該把重點(diǎn)放在編寫資本預(yù)算決策指標(biāo)與決策方法上,做到各安其位,各司其職。即便要寫,也只能簡單提及之,而且核心是為了說明應(yīng)用資本預(yù)算決策指標(biāo)與決策方法所需要的相關(guān)信息是什么,那就是相關(guān)現(xiàn)金流量(龔凱頌,2022)!

        2.控制會(huì)計(jì)的模型??刂茣?huì)計(jì)可分為三部分,即全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)、成本控制會(huì)計(jì)與內(nèi)部業(yè)績評價(jià)會(huì)計(jì)(即責(zé)任會(huì)計(jì))。管理會(huì)計(jì)并不擅長組織的整體業(yè)績評價(jià),把所有業(yè)績評價(jià)都視為管理會(huì)計(jì)是不對的,只有責(zé)任會(huì)計(jì)才是屬于管理會(huì)計(jì)的。

        全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)是為全面預(yù)算管理提供相關(guān)信息,而不是全面預(yù)算管理本身。企業(yè)全面預(yù)算管理屬于管理范疇,不能直接作為管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。人們一提到管理會(huì)計(jì),就說全面預(yù)算管理,全面預(yù)算管理就是管理會(huì)計(jì),這也是不對的。編制全面預(yù)算的數(shù)據(jù)來源是決策會(huì)計(jì),執(zhí)行全面預(yù)算需要成本控制會(huì)計(jì)與責(zé)任會(huì)計(jì)的支持?;谶@個(gè)理解,全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)是連接決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)的“橋梁”。

        成本控制會(huì)計(jì)為成本控制提供相關(guān)信息,而不是成本控制本身。將成本計(jì)算與成本控制視為管理會(huì)計(jì)內(nèi)容,是對管理會(huì)計(jì)的曲解。成本控制會(huì)計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)、作業(yè)成本會(huì)計(jì)、目標(biāo)成本會(huì)計(jì)、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、精益成本會(huì)計(jì)、環(huán)境成本會(huì)計(jì)、全生命周期成本會(huì)計(jì)等,無不聚焦于為標(biāo)準(zhǔn)成本控制、作業(yè)成本管理、目標(biāo)成本管理、質(zhì)量成本管理、精益成本管理、環(huán)境成本管理、全生命周期成本管理等提供相關(guān)信息——可控成本信息,分別是標(biāo)準(zhǔn)成本信息、作業(yè)成本信息、目標(biāo)成本信息、質(zhì)量成本信息、精益成本信息、環(huán)境成本信息、全生命周期成本信息等。

        責(zé)任會(huì)計(jì)是為組織內(nèi)部的業(yè)績評價(jià)提供信息,服務(wù)于反饋控制,也不是內(nèi)部業(yè)績評價(jià)本身。全面預(yù)算要分解為各責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算,責(zé)任預(yù)算中的成本是各責(zé)任中心的可控成本。責(zé)任中心的可控成本之和即為責(zé)任成本。可控成本是計(jì)算所有內(nèi)部業(yè)績考核指標(biāo)的基礎(chǔ)信息。這樣,就將全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)、成本控制會(huì)計(jì)與責(zé)任會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合起來,形成一個(gè)完整的邏輯體系。這也是為什么要在全面預(yù)算管理、成本控制、內(nèi)部業(yè)績評價(jià)之后都加上“會(huì)計(jì)”二字的原因,以與管理會(huì)計(jì)的定義保持內(nèi)在的邏輯一致性。

        控制會(huì)計(jì)提供的關(guān)鍵信息是可控成本,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本完全不同。基于此,組織整體的業(yè)績評價(jià)不屬于管理會(huì)計(jì)提供相關(guān)信息的服務(wù)對象,因?yàn)槠髽I(yè)整體的業(yè)績評價(jià)信息來源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。組織的內(nèi)部業(yè)績評價(jià)若也基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,則不可能提供相關(guān)信息,因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不區(qū)分可控與否,對內(nèi)部業(yè)績評價(jià)而言是有噪音的信息?;氐娇刂茣?huì)計(jì)才合乎邏輯,才能用干凈的信息進(jìn)行控制。

        控制會(huì)計(jì)的基本模型是:可控收入-可控成本=可控利潤。其中,可控成本是控制會(huì)計(jì)的核心概念??煽爻杀臼翘囟ㄘ?zé)任中心預(yù)先知道會(huì)發(fā)生的、可計(jì)量的、可施加影響的成本。相關(guān)成本有“三性”,可控成本同樣有三性:①可預(yù)知性,即該責(zé)任中心預(yù)先知道該成本將在本責(zé)任中心發(fā)生。不知便不可控,符合常識。②可計(jì)量性,即能夠通過貨幣對成本加以計(jì)量,說明無法計(jì)量便無法控制。這還體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的共同特征:貨幣計(jì)量。③可控制性,即責(zé)任中心中的人的行為能夠影響成本的大小,行為不能影響成本便不可控。于是,激勵(lì)及其制度變得十分重要,也表明管理會(huì)計(jì)是一種行為會(huì)計(jì)。該特征還隱含成本對象之義,即可控成本的成本對象是責(zé)任中心,而不是傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品與服務(wù),甚至不是作業(yè)??煽爻杀景簇?zé)任中心進(jìn)行歸集與分配,不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所要求的成本計(jì)算。同時(shí)符合可預(yù)知性、可計(jì)量性、可控制性這“三性”,缺一不可,方可確認(rèn)為可控成本,否則是不可控成本??刂茣?huì)計(jì)告訴人們一個(gè)基本的理念:要用可控成本評價(jià)內(nèi)部業(yè)績,從控制可以控制的到評價(jià)可以控制的,不可控便不能評價(jià)。

        決策會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)相關(guān)成本,而控制會(huì)計(jì)則強(qiáng)調(diào)可控成本,這是管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(包括為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的成本會(huì)計(jì))的本質(zhì)區(qū)別之一?;诖耍芾頃?huì)計(jì)有兩大基本原則,即相關(guān)性原則與可控性原則。對照之下,筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最重要的原則是如實(shí)反映原則,講究信息的客觀性與真實(shí)性。

        遺憾的是,與相關(guān)成本相比,可控成本在管理會(huì)計(jì)教科書中不那么受待見,更過分的是連提也不提。比如,有些國外的教科書只有可追蹤成本(traceable cost)(加里森和諾琳,2020)?;诒玖坷治瞿P?,計(jì)算部門毛益(segment margin),其計(jì)算模型是:貢獻(xiàn)毛益-可追蹤固定成本=部門毛益,用于評價(jià)利潤中心的業(yè)績。教科書中的這個(gè)模型的問題是,計(jì)算貢獻(xiàn)毛益(contribution margin,譯為邊際貢獻(xiàn),是錯(cuò)的)的變動(dòng)成本未必是可控成本,可追蹤固定成本也未必是可控成本。筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)應(yīng)該重視可控成本概念,用可控成本計(jì)算的“可控利潤”,比“部門毛益”的邏輯性更好。不能控制便不能評價(jià),只評價(jià)被評價(jià)者可以控制的,才能讓被評價(jià)者心悅誠服。部門毛益很可能包含不可控因素,信息質(zhì)量在邏輯上遠(yuǎn)遜于可控利潤,故在此提倡以可控利潤取代部門(分部)毛益,期待共識之達(dá)成。

        3.管理會(huì)計(jì)的邏輯體系:“五柱模型”。

        (1)管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。由以上分析可見,管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)家族的一員“大將”(兩分天下有其一),有著自己的語言規(guī)則,也是商業(yè)的通用語言之一。如今,人們談?wù)摴芾頃?huì)計(jì)時(shí),既不提相關(guān)成本,也不提相關(guān)現(xiàn)金流量,更不提可控成本,請問是真的在討論管理會(huì)計(jì)嗎?是真的在實(shí)踐管理會(huì)計(jì)嗎?非也!

        把管理會(huì)計(jì)比喻成一座大廈的話,還必須打好地基(基礎(chǔ)),因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)不能是一座空中樓閣。管理會(huì)計(jì)的地基是成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析。成本習(xí)性分析是變動(dòng)成本法的前提,變動(dòng)成本法又是本量利分析的前提??傊?,沒有成本習(xí)性分析與變動(dòng)成本法便沒有本量利分析。這個(gè)邏輯,在財(cái)政部的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第401 號——本量利分析》中表述得十分清楚。評判一個(gè)組織是否有真的管理會(huì)計(jì),成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析就是試金石。鮮見人們討論成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析,卻在夸夸其談管理會(huì)計(jì),令人生疑。須知,地基不牢(甚至沒有),地動(dòng)山搖。沒有練成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析基本功的企業(yè),不配說自己有管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。

        本量利分析為決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)服務(wù)。當(dāng)相關(guān)成本全部表現(xiàn)為變動(dòng)成本時(shí),相關(guān)利潤即為貢獻(xiàn)毛益,本量利分析與短期經(jīng)營決策會(huì)計(jì)自然就連起來了,短期經(jīng)營決策方法中的貢獻(xiàn)毛益分析法也因此而來。相關(guān)凈現(xiàn)金流量中的經(jīng)營現(xiàn)金流量(OCF)經(jīng)過數(shù)學(xué)推導(dǎo),有一個(gè)基本的算法是:OCF=息稅前利潤×(1-所得稅稅率)+折舊。其中,息稅前利潤就可以用本量利分析模型進(jìn)行測算??煽爻杀疽部梢园闯杀玖?xí)性分為變動(dòng)成本與固定成本,可見可控利潤也可以用本量利分析模型進(jìn)行計(jì)算。由此可見,決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)都離不開本量利分析。建立管理會(huì)計(jì)的大廈必須打好本量利分析這個(gè)地基,本量利分析自身離不開成本習(xí)性分析與變動(dòng)成本法的支持。因此,管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析。

        (2)管理會(huì)計(jì)的“五柱模型”。分析至此,管理會(huì)計(jì)的邏輯體系,筆者用一個(gè)自命名的“五柱模型”來表達(dá):①屋頂是管理會(huì)計(jì):為決策與控制提供相關(guān)信息。②兩根橫梁是決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)。③五根支柱:決策會(huì)計(jì)有兩根支柱,分別是短期經(jīng)營決策會(huì)計(jì)(提供相關(guān)成本信息)與長期投資決策會(huì)計(jì)(提供相關(guān)現(xiàn)金流量信息);控制會(huì)計(jì)有三根支柱,分別是全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)、成本控制會(huì)計(jì)與責(zé)任會(huì)計(jì)(提供可控成本信息)?!拔逯P汀泵丛从诖恕"艿鼗浅杀玖?xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析?!拔逯P汀毙蜗蟮匕压芾頃?huì)計(jì)描述成一個(gè)基礎(chǔ)穩(wěn)固、邏輯有序、可經(jīng)風(fēng)吹雨打的知識大廈,見圖1。

        圖1 管理會(huì)計(jì)“五柱模型”

        四、余論與基本結(jié)論

        1.余論:識別假的管理會(huì)計(jì)。依據(jù)圖1,講管理會(huì)計(jì)的邏輯,用管理會(huì)計(jì)的邏輯辨別真假,將特別有力量。目前,要特別注意兩種假的管理會(huì)計(jì):

        其一,將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)成管理會(huì)計(jì)。一是直接把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)成管理會(huì)計(jì)。觀察到的具體表現(xiàn)有:①把財(cái)務(wù)報(bào)表分析包裝成經(jīng)營分析,搖身一變成為管理會(huì)計(jì)。②數(shù)智化會(huì)計(jì)(數(shù)智化財(cái)務(wù),基本上是一個(gè)流行的錯(cuò)誤說法),主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)智化,但誤以為皆為管理會(huì)計(jì)及其數(shù)智化。這種將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理會(huì)計(jì)化的不正確操作十分流行,應(yīng)該萬分警惕。③將成本會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)范疇。成本會(huì)計(jì)主要為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù),嚴(yán)格意義上來說,并不是管理會(huì)計(jì)。二是把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)誤當(dāng)成財(cái)務(wù)管理(在實(shí)務(wù)界特別流行),進(jìn)而當(dāng)成管理會(huì)計(jì),將二者交替使用,這個(gè)現(xiàn)象非常普遍。

        其二,將財(cái)務(wù)管理當(dāng)成(或納入)管理會(huì)計(jì),管理會(huì)計(jì)“吃掉”了財(cái)務(wù)管理。美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(IMA)的會(huì)刊居然叫《戰(zhàn)略財(cái)務(wù)》,不可思議,也使堂堂正正的財(cái)務(wù)管理“蒙冤”!

        總之,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理都不是管理會(huì)計(jì)。

        2.基本結(jié)論。通過分析,本文的基本結(jié)論有:①管理會(huì)計(jì)的底層邏輯源于其定義,筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會(huì)計(jì)分支之一。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平分會(huì)計(jì)天下。②管理會(huì)計(jì)即決策與控制會(huì)計(jì),管理會(huì)計(jì)的邊界就是決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)。決策會(huì)計(jì)不是決策本身,而是為決策提供相關(guān)信息;控制會(huì)計(jì)也不是控制本身,而是為控制提供相關(guān)信息。③管理會(huì)計(jì)有其內(nèi)在的邏輯,表現(xiàn)為生產(chǎn)相關(guān)信息的模型有別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。決策會(huì)計(jì)的兩個(gè)模型是:相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤;相關(guān)現(xiàn)金流入-相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量。控制會(huì)計(jì)的模型是:可控收入-可控成本=可控利潤。不見相關(guān)成本、相關(guān)現(xiàn)金流量、可控成本的話,就不見管理會(huì)計(jì)??蓪⒐芾頃?huì)計(jì)的內(nèi)容形象化為“五柱模型”。據(jù)此,可判斷管理會(huì)計(jì)之真?zhèn)危蔑@管理會(huì)計(jì)邏輯的力量。④把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理當(dāng)成管理會(huì)計(jì),徹底違背了管理會(huì)計(jì)定義,尤其對披上馬甲的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“管理會(huì)計(jì)化”要打假,還管理會(huì)計(jì)一片干凈的天地。

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