龔凱頌（副教授）

如今，管理會(huì)計(jì)在理論與實(shí)務(wù)界看上去十分熱鬧，但往往不辨真假，可能是一片虛假的繁榮。作為一位多年教授“管理會(huì)計(jì)學(xué)”課程的大學(xué)老師，筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)本來有清晰的定義與邊界，但在管理會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)踐的火熱之中，已出現(xiàn)對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)非?；靵y的情況，管理會(huì)計(jì)有被弄丟的風(fēng)險(xiǎn)。故而本文回歸管理會(huì)計(jì)之本真，探討管理會(huì)計(jì)自身原有的邏輯。本文可能的貢獻(xiàn)在于，建立了一個(gè)管理會(huì)計(jì)的“五柱模型”，以表達(dá)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在邏輯，據(jù)此可弄清管理會(huì)計(jì)邊界，辨別管理會(huì)計(jì)真假。

一、管理會(huì)計(jì)的定義

管理會(huì)計(jì)是管理與會(huì)計(jì)的“雜交”本沒有錯(cuò)，但其本質(zhì)不是管理，而是會(huì)計(jì)（胡玉明，2020），否則就要被逐出會(huì)計(jì)家園。管理會(huì)計(jì)是為管理服務(wù)的會(huì)計(jì)，本意是“管理的會(huì)計(jì)”，正如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是“財(cái)務(wù)的會(huì)計(jì)”——為融資服務(wù)的會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)家族中的管理會(huì)計(jì)必有會(huì)計(jì)的共同職能，同樣有確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。區(qū)別于統(tǒng)計(jì)，會(huì)計(jì)是一個(gè)提供以貨幣計(jì)量信息為主的信息的系統(tǒng)。會(huì)計(jì)是一個(gè)貨幣計(jì)量信息——會(huì)計(jì)信息（多數(shù)時(shí)候稱之為財(cái)務(wù)信息，容易讓人誤解）的提供者，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)的使命，離開之，就有辱使命。

在時(shí)間軸上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供歷史會(huì)計(jì)信息，好比一個(gè)歷史學(xué)家；管理會(huì)計(jì)提供未來會(huì)計(jì)信息，好比一個(gè)未來學(xué)家。管理會(huì)計(jì)面向未來，而未來最重要的是決策以及決策的執(zhí)行——控制，故管理會(huì)計(jì)提供決策與控制所需的相關(guān)信息。任何組織都要面對(duì)決策與控制問題，故通用的管理會(huì)計(jì)定義是：管理會(huì)計(jì)是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會(huì)計(jì)分支之一。按此定義，管理會(huì)計(jì)的一個(gè)最佳別名是“決策與控制會(huì)計(jì)”。

二、管理會(huì)計(jì)的邊界

管理會(huì)計(jì)的定義其實(shí)就表明了管理會(huì)計(jì)的邊界。管理會(huì)計(jì)即決策與控制會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)的邊界（或內(nèi)容）就是決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)。決策會(huì)計(jì)不是決策自身，而是為決策提供相關(guān)信息；控制會(huì)計(jì)也不是控制本身，而是為控制提供相關(guān)信息。因此，不能將決策與控制本身視為管理會(huì)計(jì)，為決策與控制提供相關(guān)信息才是管理會(huì)計(jì)。

有學(xué)者認(rèn)為，理論上、教科書上、實(shí)務(wù)上的管理會(huì)計(jì)，三者是不同的（胡玉明，2017），這個(gè)說法經(jīng)不起邏輯推敲。管理會(huì)計(jì)來自于實(shí)務(wù)，理論是對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)與升華，教科書必須傳達(dá)理論與實(shí)務(wù)，三者應(yīng)該是統(tǒng)一的。如今，觀察到的實(shí)務(wù)界的所謂管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，與管理會(huì)計(jì)理論、教科書確實(shí)大相徑庭，許多人的解釋是管理會(huì)計(jì)理論與教科書沒有跟上實(shí)踐的步伐，看似很有道理。殊不知，所謂管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)大多是假的管理會(huì)計(jì)，甚至與會(huì)計(jì)二字都無關(guān)！在實(shí)踐中，的確可以有各種做法，但若與管理會(huì)計(jì)無關(guān)，與管理會(huì)計(jì)定義不沾邊，則應(yīng)另命名之，不應(yīng)通通歸入管理會(huì)計(jì)門下或者打著管理會(huì)計(jì)的名號(hào)。

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同為會(huì)計(jì)，必有共同特征，那就是提供貨幣計(jì)量的信息——財(cái)務(wù)信息（筆者認(rèn)為更恰當(dāng)?shù)拿Q是會(huì)計(jì)信息）。會(huì)計(jì)信息經(jīng)過會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)報(bào)告四個(gè)基本的程序而得，會(huì)計(jì)報(bào)告（俗稱財(cái)務(wù)報(bào)告）是會(huì)計(jì)的“產(chǎn)成品”。據(jù)此，會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)相區(qū)分。比如，大數(shù)據(jù)分析其實(shí)是統(tǒng)計(jì)學(xué)而不是會(huì)計(jì)學(xué)，進(jìn)而當(dāng)然不是管理會(huì)計(jì)。

公認(rèn)地，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告歷史（過去）的會(huì)計(jì)信息，可比喻為一個(gè)“歷史學(xué)家”。然而，人們往往不知管理會(huì)計(jì)也有確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告。管理會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告未來的會(huì)計(jì)信息，可比喻為一個(gè)“未來學(xué)家”。可見，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界也是十分清楚的，應(yīng)該避免將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直接當(dāng)成管理會(huì)計(jì)，當(dāng)前十分流行的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理會(huì)計(jì)化”的東西，其實(shí)是假的管理會(huì)計(jì)。

當(dāng)今，最熱鬧的莫過于智能（數(shù)智）財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）。類似的“熱詞”還有：智能財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）、云財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）、大數(shù)據(jù)會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)）、共享財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）、財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）機(jī)器人、數(shù)字化會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)）、數(shù)智會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)）、業(yè)財(cái)（會(huì)）融合、業(yè)財(cái)（會(huì)）稅一體化……不一而足，莫衷一是。其實(shí)，這些詞無非是在談?wù)摳鞣N新技術(shù)（如人工智能、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)分析等）在會(huì)計(jì)尤其是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，既沒有改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)，更沒有改變管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，帶來的問題倒是混淆了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界，往往把“穿上馬甲”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)作管理會(huì)計(jì)而大行其道。更有甚者將財(cái)務(wù)管理也納入管理會(huì)計(jì)的范疇。會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)等同，就是混亂的根源。比如：數(shù)智財(cái)務(wù)，本義是數(shù)智會(huì)計(jì)；流行的業(yè)財(cái)融合，并非指業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合，而是業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)的融合，或者是會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)的融合。這種把財(cái)務(wù)（即財(cái)務(wù)管理）等同于會(huì)計(jì)的做法，使得會(huì)計(jì)邊界不清，會(huì)計(jì)里的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)邊界不清，也使得財(cái)務(wù)管理（財(cái)務(wù)）的邊界不清，應(yīng)該引起人們的警覺。不要誤認(rèn)為筆者反對(duì)會(huì)計(jì)使用智能工具與技術(shù)，筆者所堅(jiān)持的是用了智能工具與技術(shù)的會(huì)計(jì)仍然是會(huì)計(jì)，不可因此抹殺管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理的邊界。

要弄清管理會(huì)計(jì)的邊界，還要搞明白哪些不是管理會(huì)計(jì)。一個(gè)非常流行的錯(cuò)誤是，泛邊界論者將決策、控制本身視為管理會(huì)計(jì)，把管理會(huì)計(jì)視同管理，只要是與決策、控制沾邊的內(nèi)容，就通通歸入管理會(huì)計(jì)，顯然夸大了管理會(huì)計(jì)的邊界與功用，這是不切實(shí)際的想法與做法，也是不符合管理會(huì)計(jì)定義的。須知，管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是會(huì)計(jì)，而不是管理（胡玉明，2017；2020）。

財(cái)務(wù)管理（其別名是公司財(cái)務(wù)、公司金融、公司理財(cái)，可簡(jiǎn)稱財(cái)務(wù)。投融資管理是一個(gè)不規(guī)范的說法）屬于微觀金融學(xué)范疇，并不是會(huì)計(jì)（龔凱頌，2021a），但很多人將財(cái)務(wù)管理歸入管理會(huì)計(jì)，真的錯(cuò)了。直接將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)成財(cái)務(wù)管理的情況，也屢見不鮮。舉一個(gè)親身經(jīng)歷的例子：2023 年5 月20 日在一個(gè)學(xué)術(shù)會(huì)議上，聽到一位著名大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授的演講，其題目是《數(shù)據(jù)資產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理》，以為真要講財(cái)務(wù)管理，結(jié)果全程講的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題，完全是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)！如果講真的財(cái)務(wù)管理，則應(yīng)該講數(shù)據(jù)資產(chǎn)的投資管理與融資管理問題。一些軟件公司出售的財(cái)務(wù)管理軟件實(shí)際上是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)軟件（至少是以此主打），既不是管理會(huì)計(jì)也不是財(cái)務(wù)管理，有“掛羊頭賣狗肉”之嫌。

內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理、財(cái)務(wù)分析（或財(cái)務(wù)報(bào)表分析）、成本管理、績(jī)效管理（含績(jī)效評(píng)價(jià)），甚至戰(zhàn)略管理等等，皆不是管理會(huì)計(jì)，但經(jīng)常被錯(cuò)當(dāng)成管理會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)分析是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的延伸，整體績(jī)效評(píng)價(jià)利用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息而已，其他的根本不是會(huì)計(jì)。在筆者看來，連寫入管理會(huì)計(jì)教材（加里森和諾琳，2020）的成本計(jì)算（或曰成本會(huì)計(jì)）也不是純粹的管理會(huì)計(jì)。分批法與分步法計(jì)算的是產(chǎn)品的歷史成本，很明顯是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的，本質(zhì)上應(yīng)歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

人們應(yīng)回歸管理會(huì)計(jì)本身，以管理會(huì)計(jì)定義界定管理會(huì)計(jì)疆域，管理會(huì)計(jì)不應(yīng)隨意跨界去搶別人的地盤當(dāng)成自己的領(lǐng)地。管理會(huì)計(jì)耕耘好自己的土地，在自己的土地上用好智能工具與技術(shù)，方為正道。

三、管理會(huì)計(jì)的邏輯

模型是邏輯的最佳表達(dá)。人們皆知財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有模型。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供有用信息是有一套語言規(guī)則的，表現(xiàn)為其生產(chǎn)信息的模型，就是大家熟知的三大模型，即：資產(chǎn)負(fù)債表模型（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）、利潤(rùn)表模型（收入-費(fèi)用=利潤(rùn)）、現(xiàn)金流量表模型（現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=現(xiàn)金流量?jī)纛~）。這正是會(huì)計(jì)被稱為通用商業(yè)語言的重要原因。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)因?yàn)橛心Ｐ停赃壿嬓詮?qiáng)。

管理會(huì)計(jì)有模型嗎？管理會(huì)計(jì)分為決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)，這是管理會(huì)計(jì)的兩大基本內(nèi)容。決策會(huì)計(jì)是為決策提供相關(guān)信息；控制會(huì)計(jì)是為控制提供相關(guān)信息。我們應(yīng)時(shí)刻回到管理會(huì)計(jì)的定義，用它去鑒別與踐行，才不會(huì)迷失方向。管理會(huì)計(jì)提供相關(guān)信息，相比于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，似乎沒有明顯的生產(chǎn)信息的模型，這正是人們把管理會(huì)計(jì)變成一個(gè)筐而什么都往里面裝的原因之一。弄懂了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在邏輯的話，其實(shí)不然。管理會(huì)計(jì)也是有模型的（龔凱頌，2018；2021b）。管理會(huì)計(jì)既然要為決策與控制提供相關(guān)信息，就不禁要問：提供什么相關(guān)信息？相關(guān)信息是如何產(chǎn)生的？這得靠模型的支持。

1.決策會(huì)計(jì)的模型。決策會(huì)計(jì)是為決策提供相關(guān)信息。按決策問題涉及的時(shí)間范圍，決策會(huì)計(jì)可分為短期經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)（戰(zhàn)術(shù)決策會(huì)計(jì)）與長(zhǎng)期投資決策會(huì)計(jì)（戰(zhàn)略決策會(huì)計(jì)，或資本預(yù)算決策會(huì)計(jì)），二者皆有模型。

（1）短期經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)模型。短期經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)提供的關(guān)鍵信息是相關(guān)成本，其模型為：相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤(rùn)，最終通過提供綜合性質(zhì)的相關(guān)利潤(rùn)（即經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)）信息幫助組織進(jìn)行短期決策?；镜臎Q策規(guī)則是：相關(guān)利潤(rùn)不小于0，備選方案可行；否則不可行。對(duì)于互斥方案的決策，則在所有可行方案中，選擇相關(guān)利潤(rùn)最大的方案。短期經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)告訴人們一個(gè)基本的理念：要基于相關(guān)成本做短期決策，且做相關(guān)利潤(rùn)大于零的事情。

若人們說自己在談?wù)摴芾頃?huì)計(jì)，卻只字不提相關(guān)成本，那便不是真正在談?wù)摴芾頃?huì)計(jì)。關(guān)心與提供相關(guān)成本信息，是管理會(huì)計(jì)的使命之一，同時(shí)也是其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重大區(qū)別。相關(guān)成本是與特定備選方案相關(guān)的、與其他備選方案有差別的未來成本?？蓪⑾嚓P(guān)成本的定義概括為“三性”：①相關(guān)性，即：未來執(zhí)行該備選方案則發(fā)生該成本，與別的備選方案的成本相區(qū)分；且隱含會(huì)計(jì)主體假設(shè)，該會(huì)計(jì)主體就是特定的備選方案，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的主體假設(shè)有不同的含義。②差別性，即與其他備選方案有差別的成本，體現(xiàn)了有比較才有鑒別的思想。據(jù)此，共同成本就是無關(guān)成本，不能給決策提供相關(guān)信息；差別（差量）成本才是相關(guān)成本之一。③未來性，即成本發(fā)生在未來，而不是過去。因此，沉沒成本是無關(guān)成本。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)把沉沒成本納入決策考慮的這種錯(cuò)誤被稱為“沉沒成本效應(yīng)”，告誡人們應(yīng)避免“沉沒成本效應(yīng)”。會(huì)計(jì)確認(rèn)有一個(gè)非常重要的特點(diǎn)，即按照定義進(jìn)行確認(rèn)：符合定義，才能確認(rèn)；不符合定義，便不能確認(rèn)。前面說過管理會(huì)計(jì)同樣有確認(rèn)，這里確認(rèn)相關(guān)成本就要符合相關(guān)成本的定義，即同時(shí)滿足其“三性”，缺一不可。只要一個(gè)確認(rèn)條件不滿足，則為無關(guān)成本。

短期經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)模型——相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤(rùn)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)表模型有本質(zhì)區(qū)別。要特別注意，利潤(rùn)表模型中的“費(fèi)用”在短期經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)模型中用“相關(guān)成本”表示。費(fèi)用不同于成本，是會(huì)計(jì)中的常識(shí)。在管理會(huì)計(jì)視角下，相關(guān)成本更是不同于費(fèi)用，故管理會(huì)計(jì)模型與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模型有本質(zhì)區(qū)別，不可混淆。無論用什么技術(shù)生產(chǎn)信息，只要按照“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”模型，得到的信息就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，決不會(huì)因?yàn)橛昧酥悄芗夹g(shù)就變成管理會(huì)計(jì)信息。鑒于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都涉及利潤(rùn)概念，按照“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”模型產(chǎn)生的利潤(rùn)信息，最好叫作“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)”，經(jīng)濟(jì)學(xué)中的所謂“會(huì)計(jì)利潤(rùn)”概念即為此（經(jīng)濟(jì)學(xué)也因此產(chǎn)生一個(gè)偏見：經(jīng)濟(jì)學(xué)中的會(huì)計(jì)只有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而沒有管理會(huì)計(jì)）。按照“相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤(rùn)”產(chǎn)生的利潤(rùn)信息，就是管理會(huì)計(jì)利潤(rùn)，本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)”?？梢?，管理會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)做了無縫連接，將經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)變成可以計(jì)量與操作的概念——相關(guān)利潤(rùn)，管理會(huì)計(jì)功莫大焉！從而須知，決策要用管理會(huì)計(jì)利潤(rùn)——相關(guān)利潤(rùn)，而不是用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

（2）長(zhǎng)期投資決策會(huì)計(jì)模型。長(zhǎng)期投資決策會(huì)計(jì)提供的關(guān)鍵信息是相關(guān)現(xiàn)金流量，其模型為：相關(guān)現(xiàn)金流入-相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量，最終通過提供綜合性質(zhì)的相關(guān)凈現(xiàn)金流量信息幫助長(zhǎng)期決策。其中，相關(guān)現(xiàn)金流出可以視為相關(guān)成本，因?yàn)楦冬F(xiàn)成本就是一種相關(guān)成本，而相關(guān)現(xiàn)金流出就是基于收付實(shí)現(xiàn)制的付現(xiàn)成本?；诖耍粋€(gè)投資項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)（營(yíng)業(yè)）現(xiàn)金流量（Operating Cash Flow，OCF）就是收付實(shí)現(xiàn)制下的利潤(rùn)。故，一個(gè)不能提供正的相關(guān)凈現(xiàn)金流量的項(xiàng)目，肯定不是一個(gè)好項(xiàng)目?；谙嚓P(guān)凈現(xiàn)金流量信息而計(jì)算的凈現(xiàn)值，是一種綜合性質(zhì)的相關(guān)信息。凈現(xiàn)值法基本的決策規(guī)則是：凈現(xiàn)值不小于零，備選方案可行；否則不可行。對(duì)于互斥方案的決策，則在所有可行方案中，選擇凈現(xiàn)值最大的方案。長(zhǎng)期投資決策會(huì)計(jì)告訴人們一個(gè)基本的理念：要基于相關(guān)現(xiàn)金流量做長(zhǎng)期決策，且做凈現(xiàn)值大于零的事情。

財(cái)務(wù)管理中，資本預(yù)算決策是一個(gè)重要內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)中也涉及此內(nèi)容，表面上與財(cái)務(wù)管理重復(fù)了。這也許還是人們分不清楚財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)邊界的原因之一。不過，管理會(huì)計(jì)的關(guān)注點(diǎn)不是資本預(yù)算決策本身，而是為資本預(yù)算決策提供相關(guān)信息——相關(guān)現(xiàn)金流量信息?；貧w財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)各自的定義，事情就一目了然。在資本預(yù)算決策領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)沒有與財(cái)務(wù)管理重復(fù)，恰恰是為財(cái)務(wù)管理的資本預(yù)算決策提供了信息，是為財(cái)務(wù)管理服務(wù)的。目前的管理會(huì)計(jì)教科書在這個(gè)問題上的確存在問題，因?yàn)閷懛ㄉ吓c財(cái)務(wù)管理雷同。為此，筆者建議，管理會(huì)計(jì)教材應(yīng)該重點(diǎn)講清楚相關(guān)現(xiàn)金流量的測(cè)算，回到提供相關(guān)信息的本位上來，而不應(yīng)該把重點(diǎn)放在編寫資本預(yù)算決策指標(biāo)與決策方法上，做到各安其位，各司其職。即便要寫，也只能簡(jiǎn)單提及之，而且核心是為了說明應(yīng)用資本預(yù)算決策指標(biāo)與決策方法所需要的相關(guān)信息是什么，那就是相關(guān)現(xiàn)金流量（龔凱頌，2022）！

2.控制會(huì)計(jì)的模型?？刂茣?huì)計(jì)可分為三部分，即全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)、成本控制會(huì)計(jì)與內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)（即責(zé)任會(huì)計(jì)）。管理會(huì)計(jì)并不擅長(zhǎng)組織的整體業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，把所有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)都視為管理會(huì)計(jì)是不對(duì)的，只有責(zé)任會(huì)計(jì)才是屬于管理會(huì)計(jì)的。

全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)是為全面預(yù)算管理提供相關(guān)信息，而不是全面預(yù)算管理本身。企業(yè)全面預(yù)算管理屬于管理范疇，不能直接作為管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。人們一提到管理會(huì)計(jì)，就說全面預(yù)算管理，全面預(yù)算管理就是管理會(huì)計(jì)，這也是不對(duì)的。編制全面預(yù)算的數(shù)據(jù)來源是決策會(huì)計(jì)，執(zhí)行全面預(yù)算需要成本控制會(huì)計(jì)與責(zé)任會(huì)計(jì)的支持?；谶@個(gè)理解，全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)是連接決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)的“橋梁”。

成本控制會(huì)計(jì)為成本控制提供相關(guān)信息，而不是成本控制本身。將成本計(jì)算與成本控制視為管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，是對(duì)管理會(huì)計(jì)的曲解。成本控制會(huì)計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)、作業(yè)成本會(huì)計(jì)、目標(biāo)成本會(huì)計(jì)、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、精益成本會(huì)計(jì)、環(huán)境成本會(huì)計(jì)、全生命周期成本會(huì)計(jì)等，無不聚焦于為標(biāo)準(zhǔn)成本控制、作業(yè)成本管理、目標(biāo)成本管理、質(zhì)量成本管理、精益成本管理、環(huán)境成本管理、全生命周期成本管理等提供相關(guān)信息——可控成本信息，分別是標(biāo)準(zhǔn)成本信息、作業(yè)成本信息、目標(biāo)成本信息、質(zhì)量成本信息、精益成本信息、環(huán)境成本信息、全生命周期成本信息等。

責(zé)任會(huì)計(jì)是為組織內(nèi)部的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供信息，服務(wù)于反饋控制，也不是內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)本身。全面預(yù)算要分解為各責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算，責(zé)任預(yù)算中的成本是各責(zé)任中心的可控成本。責(zé)任中心的可控成本之和即為責(zé)任成本?？煽爻杀臼怯?jì)算所有內(nèi)部業(yè)績(jī)考核指標(biāo)的基礎(chǔ)信息。這樣，就將全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)、成本控制會(huì)計(jì)與責(zé)任會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合起來，形成一個(gè)完整的邏輯體系。這也是為什么要在全面預(yù)算管理、成本控制、內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)之后都加上“會(huì)計(jì)”二字的原因，以與管理會(huì)計(jì)的定義保持內(nèi)在的邏輯一致性。

控制會(huì)計(jì)提供的關(guān)鍵信息是可控成本，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本完全不同。基于此，組織整體的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不屬于管理會(huì)計(jì)提供相關(guān)信息的服務(wù)對(duì)象，因?yàn)槠髽I(yè)整體的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)信息來源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。組織的內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)若也基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，則不可能提供相關(guān)信息，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不區(qū)分可控與否，對(duì)內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)而言是有噪音的信息?；氐娇刂茣?huì)計(jì)才合乎邏輯，才能用干凈的信息進(jìn)行控制。

控制會(huì)計(jì)的基本模型是：可控收入-可控成本=可控利潤(rùn)。其中，可控成本是控制會(huì)計(jì)的核心概念?？煽爻杀臼翘囟ㄘ?zé)任中心預(yù)先知道會(huì)發(fā)生的、可計(jì)量的、可施加影響的成本。相關(guān)成本有“三性”，可控成本同樣有三性：①可預(yù)知性，即該責(zé)任中心預(yù)先知道該成本將在本責(zé)任中心發(fā)生。不知便不可控，符合常識(shí)。②可計(jì)量性，即能夠通過貨幣對(duì)成本加以計(jì)量，說明無法計(jì)量便無法控制。這還體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的共同特征：貨幣計(jì)量。③可控制性，即責(zé)任中心中的人的行為能夠影響成本的大小，行為不能影響成本便不可控。于是，激勵(lì)及其制度變得十分重要，也表明管理會(huì)計(jì)是一種行為會(huì)計(jì)。該特征還隱含成本對(duì)象之義，即可控成本的成本對(duì)象是責(zé)任中心，而不是傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品與服務(wù)，甚至不是作業(yè)?？煽爻杀景簇?zé)任中心進(jìn)行歸集與分配，不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所要求的成本計(jì)算。同時(shí)符合可預(yù)知性、可計(jì)量性、可控制性這“三性”，缺一不可，方可確認(rèn)為可控成本，否則是不可控成本?？刂茣?huì)計(jì)告訴人們一個(gè)基本的理念：要用可控成本評(píng)價(jià)內(nèi)部業(yè)績(jī)，從控制可以控制的到評(píng)價(jià)可以控制的，不可控便不能評(píng)價(jià)。

決策會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)相關(guān)成本，而控制會(huì)計(jì)則強(qiáng)調(diào)可控成本，這是管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（包括為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的成本會(huì)計(jì)）的本質(zhì)區(qū)別之一?；诖耍芾頃?huì)計(jì)有兩大基本原則，即相關(guān)性原則與可控性原則。對(duì)照之下，筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最重要的原則是如實(shí)反映原則，講究信息的客觀性與真實(shí)性。

遺憾的是，與相關(guān)成本相比，可控成本在管理會(huì)計(jì)教科書中不那么受待見，更過分的是連提也不提。比如，有些國(guó)外的教科書只有可追蹤成本（traceable cost）（加里森和諾琳，2020）?；诒玖坷治瞿Ｐ?，計(jì)算部門毛益（segment margin），其計(jì)算模型是：貢獻(xiàn)毛益-可追蹤固定成本=部門毛益，用于評(píng)價(jià)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)。教科書中的這個(gè)模型的問題是，計(jì)算貢獻(xiàn)毛益（contribution margin，譯為邊際貢獻(xiàn)，是錯(cuò)的）的變動(dòng)成本未必是可控成本，可追蹤固定成本也未必是可控成本。筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)應(yīng)該重視可控成本概念，用可控成本計(jì)算的“可控利潤(rùn)”，比“部門毛益”的邏輯性更好。不能控制便不能評(píng)價(jià)，只評(píng)價(jià)被評(píng)價(jià)者可以控制的，才能讓被評(píng)價(jià)者心悅誠(chéng)服。部門毛益很可能包含不可控因素，信息質(zhì)量在邏輯上遠(yuǎn)遜于可控利潤(rùn)，故在此提倡以可控利潤(rùn)取代部門（分部）毛益，期待共識(shí)之達(dá)成。

3.管理會(huì)計(jì)的邏輯體系：“五柱模型”。

（1）管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。由以上分析可見，管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)家族的一員“大將”（兩分天下有其一），有著自己的語言規(guī)則，也是商業(yè)的通用語言之一。如今，人們談?wù)摴芾頃?huì)計(jì)時(shí)，既不提相關(guān)成本，也不提相關(guān)現(xiàn)金流量，更不提可控成本，請(qǐng)問是真的在討論管理會(huì)計(jì)嗎？是真的在實(shí)踐管理會(huì)計(jì)嗎？非也！

把管理會(huì)計(jì)比喻成一座大廈的話，還必須打好地基（基礎(chǔ)），因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)不能是一座空中樓閣。管理會(huì)計(jì)的地基是成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析。成本習(xí)性分析是變動(dòng)成本法的前提，變動(dòng)成本法又是本量利分析的前提?？傊瑳]有成本習(xí)性分析與變動(dòng)成本法便沒有本量利分析。這個(gè)邏輯，在財(cái)政部的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第401 號(hào)——本量利分析》中表述得十分清楚。評(píng)判一個(gè)組織是否有真的管理會(huì)計(jì)，成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析就是試金石。鮮見人們討論成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析，卻在夸夸其談管理會(huì)計(jì)，令人生疑。須知，地基不牢（甚至沒有），地動(dòng)山搖。沒有練成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析基本功的企業(yè)，不配說自己有管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。

本量利分析為決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)服務(wù)。當(dāng)相關(guān)成本全部表現(xiàn)為變動(dòng)成本時(shí)，相關(guān)利潤(rùn)即為貢獻(xiàn)毛益，本量利分析與短期經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)自然就連起來了，短期經(jīng)營(yíng)決策方法中的貢獻(xiàn)毛益分析法也因此而來。相關(guān)凈現(xiàn)金流量中的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量（OCF）經(jīng)過數(shù)學(xué)推導(dǎo)，有一個(gè)基本的算法是：OCF=息稅前利潤(rùn)×（1-所得稅稅率）+折舊。其中，息稅前利潤(rùn)就可以用本量利分析模型進(jìn)行測(cè)算。可控成本也可以按成本習(xí)性分為變動(dòng)成本與固定成本，可見可控利潤(rùn)也可以用本量利分析模型進(jìn)行計(jì)算。由此可見，決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)都離不開本量利分析。建立管理會(huì)計(jì)的大廈必須打好本量利分析這個(gè)地基，本量利分析自身離不開成本習(xí)性分析與變動(dòng)成本法的支持。因此，管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是成本習(xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析。

（2）管理會(huì)計(jì)的“五柱模型”。分析至此，管理會(huì)計(jì)的邏輯體系，筆者用一個(gè)自命名的“五柱模型”來表達(dá)：①屋頂是管理會(huì)計(jì)：為決策與控制提供相關(guān)信息。②兩根橫梁是決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)。③五根支柱：決策會(huì)計(jì)有兩根支柱，分別是短期經(jīng)營(yíng)決策會(huì)計(jì)（提供相關(guān)成本信息）與長(zhǎng)期投資決策會(huì)計(jì)（提供相關(guān)現(xiàn)金流量信息）；控制會(huì)計(jì)有三根支柱，分別是全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)、成本控制會(huì)計(jì)與責(zé)任會(huì)計(jì)（提供可控成本信息）?！拔逯Ｐ汀泵丛从诖恕＂艿鼗浅杀玖?xí)性分析、變動(dòng)成本法與本量利分析?！拔逯Ｐ汀毙蜗蟮匕压芾頃?huì)計(jì)描述成一個(gè)基礎(chǔ)穩(wěn)固、邏輯有序、可經(jīng)風(fēng)吹雨打的知識(shí)大廈，見圖1。

圖1 管理會(huì)計(jì)“五柱模型”

四、余論與基本結(jié)論

1.余論：識(shí)別假的管理會(huì)計(jì)。依據(jù)圖1，講管理會(huì)計(jì)的邏輯，用管理會(huì)計(jì)的邏輯辨別真假，將特別有力量。目前，要特別注意兩種假的管理會(huì)計(jì)：

其一，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)成管理會(huì)計(jì)。一是直接把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)成管理會(huì)計(jì)。觀察到的具體表現(xiàn)有：①把財(cái)務(wù)報(bào)表分析包裝成經(jīng)營(yíng)分析，搖身一變成為管理會(huì)計(jì)。②數(shù)智化會(huì)計(jì)（數(shù)智化財(cái)務(wù)，基本上是一個(gè)流行的錯(cuò)誤說法），主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)智化，但誤以為皆為管理會(huì)計(jì)及其數(shù)智化。這種將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理會(huì)計(jì)化的不正確操作十分流行，應(yīng)該萬分警惕。③將成本會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)范疇。成本會(huì)計(jì)主要為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)，嚴(yán)格意義上來說，并不是管理會(huì)計(jì)。二是把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)誤當(dāng)成財(cái)務(wù)管理（在實(shí)務(wù)界特別流行），進(jìn)而當(dāng)成管理會(huì)計(jì)，將二者交替使用，這個(gè)現(xiàn)象非常普遍。

其二，將財(cái)務(wù)管理當(dāng)成（或納入）管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)“吃掉”了財(cái)務(wù)管理。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）的會(huì)刊居然叫《戰(zhàn)略財(cái)務(wù)》，不可思議，也使堂堂正正的財(cái)務(wù)管理“蒙冤”！

總之，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理都不是管理會(huì)計(jì)。

2.基本結(jié)論。通過分析，本文的基本結(jié)論有：①管理會(huì)計(jì)的底層邏輯源于其定義，筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會(huì)計(jì)分支之一。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平分會(huì)計(jì)天下。②管理會(huì)計(jì)即決策與控制會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)的邊界就是決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)。決策會(huì)計(jì)不是決策本身，而是為決策提供相關(guān)信息；控制會(huì)計(jì)也不是控制本身，而是為控制提供相關(guān)信息。③管理會(huì)計(jì)有其內(nèi)在的邏輯，表現(xiàn)為生產(chǎn)相關(guān)信息的模型有別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。決策會(huì)計(jì)的兩個(gè)模型是：相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤(rùn)；相關(guān)現(xiàn)金流入-相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量?？刂茣?huì)計(jì)的模型是：可控收入-可控成本=可控利潤(rùn)。不見相關(guān)成本、相關(guān)現(xiàn)金流量、可控成本的話，就不見管理會(huì)計(jì)?？蓪⒐芾頃?huì)計(jì)的內(nèi)容形象化為“五柱模型”。據(jù)此，可判斷管理會(huì)計(jì)之真?zhèn)危蔑@管理會(huì)計(jì)邏輯的力量。④把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理當(dāng)成管理會(huì)計(jì)，徹底違背了管理會(huì)計(jì)定義，尤其對(duì)披上馬甲的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“管理會(huì)計(jì)化”要打假，還管理會(huì)計(jì)一片干凈的天地。

【 主要參考文獻(xiàn)】

雷H.加里森（Ray H.Garrison），埃里克W.諾琳（Eric W.Noreen）.管理會(huì)計(jì)（英文版·第16版）［M］.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2020.

胡玉明.中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究：回歸本質(zhì)與常識(shí)［J］.財(cái)務(wù)研究，2017（3）：14 ～21.

胡玉明.管理會(huì)計(jì)：管理還是會(huì)計(jì)［J］.新會(huì)計(jì)，2020（4）：6 ～12.

龔凱頌.管理會(huì)計(jì)要素簡(jiǎn)論［J］.新會(huì)計(jì)，2018（12）：9 ～11.

龔凱頌.論資產(chǎn)負(fù)債表模型的應(yīng)用［J］.財(cái)會(huì)月刊，2021a（5）:65 ～70.

龔凱頌.管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：同源分流論［J］.新會(huì)計(jì)，2021b（4）：4 ～8.

龔凱頌.資本預(yù)算：管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理“分工論”［J］.新會(huì)計(jì)，2022（5）：4～8.