崔明金（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（北大荒集團(tuán)黑龍江軍川農(nóng)場(chǎng)有限公司 黑龍江鶴崗 154244）

按照增值稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物收取的押金，未逾期的不征稅；但因逾期未歸還而扣留的押金和實(shí)際收取期限超過一年的押金，應(yīng)并入貨物銷售額征稅。但對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期出借包裝物產(chǎn)生的超過一年的押金（以下統(tǒng)稱“法定逾期押金”）會(huì)計(jì)上該如何處理？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度并沒有明確規(guī)定。對(duì)此，學(xué)術(shù)界莫衷一是，主要存在三種觀點(diǎn)，但都有不足和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)踐中一般將押金結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)收入并同步計(jì)提應(yīng)交稅金，此方法也不合理，風(fēng)險(xiǎn)較大。為此，本文試對(duì)法定逾期押金計(jì)稅的正確會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，以為實(shí)踐工作提供參考。

一、法定逾期押金核算依據(jù)及不同核算方法檢視

（一）包裝物押金應(yīng)征增值稅核算的法定依據(jù)

《增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則》并未就納稅人出借包裝物收取押金計(jì)稅的具體問題作出專門規(guī)定。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［1993］154 號(hào)）規(guī)定：納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。也就是說(shuō)，企業(yè)在銷售過程中出現(xiàn)包裝物無(wú)租使用或出借而收取的押金，在合同期內(nèi)退還的不征稅，超過合同規(guī)定期限未退或不退的押金，將成為企業(yè)收入，故應(yīng)征稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》(國(guó)稅發(fā)［1995］192 號(hào))規(guī)定，從1995 年6 月1 日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還及會(huì)計(jì)如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額繳稅。其中的“繳稅”既包含增值稅又包括消費(fèi)稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函［2004］827 號(hào)）規(guī)定，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無(wú)論包裝物使用期限長(zhǎng)短，超過一年（含一年）以上仍不退還的均并入銷售額征收增值稅。以上政策的核心，就是納稅人收取的包裝物押金，不論是合同逾期，還是法定逾期，也不論會(huì)計(jì)上怎樣核算，都必須照章計(jì)征增值稅。

（二）法定逾期包裝物押金核算的不同核算方法檢視

常規(guī)情況下，包裝物押金收取、退還、扣留和計(jì)稅業(yè)務(wù)的核算，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已有明確規(guī)定，賬務(wù)處理較為簡(jiǎn)單。但對(duì)法定逾期押金計(jì)稅的核算辦法，不論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2016］22 號(hào)），都沒有專門規(guī)定。對(duì)此，會(huì)計(jì)界仁者見仁、智者見智，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生重要影響的主流觀點(diǎn)主要有三種：

1.沖減負(fù)債說(shuō)。通常，合同逾期押金計(jì)稅應(yīng)沖減“其他應(yīng)付款”，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定；但也有學(xué)者認(rèn)為，對(duì)法定逾期押金計(jì)稅，也應(yīng)反映為對(duì)包裝物借用或出押金一方的負(fù)債業(yè)務(wù)變動(dòng)，即直接沖減“其他應(yīng)付款”科目下的“保證金”。理由是該筆增值稅系因借出包裝物的押金而生，稅款由押金承擔(dān)便順理成章。這種觀點(diǎn)，得到學(xué)界廣泛認(rèn)同，也頗受會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界推崇。但深入分析發(fā)現(xiàn)，包裝物押金法定逾期并非一定是實(shí)際逾期，屬于典型的“稅會(huì)差異”問題。由此發(fā)生的增值稅貿(mào)然沖減負(fù)債，必然使“其他應(yīng)付款”賬面余額與實(shí)際應(yīng)償付金額失衡，導(dǎo)致賬實(shí)不符，會(huì)計(jì)報(bào)表負(fù)債信息失真，誤導(dǎo)企業(yè)決策；同時(shí)，不可避免地會(huì)產(chǎn)生包裝物持有與使用雙方的押金對(duì)賬矛盾，甚至出現(xiàn)退還押金糾紛的后果。

2.任意選擇說(shuō)。該觀點(diǎn)認(rèn)為包裝物押金計(jì)算的應(yīng)交稅金，其對(duì)應(yīng)的借方科目在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并無(wú)具體規(guī)定。因此，該類業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，可以在遞延稅款、包裝物、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)支出、稅金及附加等科目中任選一個(gè)使用。包裝物、其他業(yè)務(wù)支出和稅金及附加科目，更適用于包裝物逾期使用扣留押金的流轉(zhuǎn)稅及其附加核算，但稅金計(jì)入包裝物價(jià)值，無(wú)疑會(huì)造成其賬面價(jià)值虛增，使結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)存貨失真。也有學(xué)者持不同意見，認(rèn)為選擇哪個(gè)科目核算，應(yīng)遵守會(huì)計(jì)配比性原則，從業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間和稅金支出屬性角度，更適宜通過“其他應(yīng)付款”科目或利用“銷售（營(yíng)業(yè)）費(fèi)用”反映，二者各有利弊，會(huì)計(jì)可根據(jù)實(shí)際需要做出正確選擇。以上觀點(diǎn)，不論多科目核算還是兩科目備選，其核心主旨都是只管法定逾期押金能依法計(jì)流轉(zhuǎn)稅，至于其歸集到哪個(gè)科目核算似乎并不重要。因此，給企業(yè)帶來(lái)更多困惑，既然多選項(xiàng)都可行，會(huì)計(jì)自然傾向于操作簡(jiǎn)便的其他應(yīng)付款科目，多選項(xiàng)的結(jié)果，又回到?jīng)_減負(fù)債說(shuō)的原點(diǎn)。

3.遞延稅款說(shuō)。除任意選擇說(shuō)之外，還有學(xué)者認(rèn)為，采用“遞延稅款”科目專門核算會(huì)稅差異產(chǎn)生的增值稅影響更好，即在法定逾期包裝物押金計(jì)稅時(shí)，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；待合同到期全額退還押金時(shí)，通過稅后利潤(rùn)將以前年度發(fā)生的“遞延稅款”轉(zhuǎn)銷，借記“以前年度損益調(diào)整”科目、貸記“遞延稅款”科目。這樣，法定逾期押金產(chǎn)生的納稅義務(wù)，在報(bào)繳稅款當(dāng)期只體現(xiàn)稅金流出，到押金退還期用所得稅后利潤(rùn)轉(zhuǎn)銷稅負(fù)，自始至終都不影響企業(yè)損益，更符合增值稅價(jià)外計(jì)稅特征。但認(rèn)真思考發(fā)現(xiàn)，遞延稅款說(shuō)雖不影響企業(yè)負(fù)債效果和報(bào)表信息真實(shí)性，但考慮到法定逾期押金形成的增值稅屬于納稅人當(dāng)期損益應(yīng)履行和承擔(dān)的納稅義務(wù)，會(huì)計(jì)上遞延到以后會(huì)計(jì)期間的損益進(jìn)行“轉(zhuǎn)銷”，有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，會(huì)虛增當(dāng)期損益。因此，實(shí)務(wù)界鮮有接受和采納。

總之，以上觀點(diǎn)都聚焦于指導(dǎo)企業(yè)認(rèn)真遵從稅法和防范納稅風(fēng)險(xiǎn)層面，普遍缺乏對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理風(fēng)險(xiǎn)的深層思考，為企業(yè)埋下財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的隱患。

二、法定逾期包裝物押金增值稅會(huì)計(jì)核算的風(fēng)險(xiǎn)

（一）法定逾期包裝物押金增值稅會(huì)計(jì)核算的風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)實(shí)中，法定逾期押金的會(huì)計(jì)核算可能因?yàn)闀?huì)計(jì)人員疏忽而遭受稅務(wù)查處?；凇皯{票做賬”的習(xí)慣，部分企業(yè)發(fā)生了包裝物出借收取押金業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員會(huì)借記“銀行存款”科目、貸記“其他應(yīng)付款”科目。通常只要不發(fā)生登賬、對(duì)賬和查賬等相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)，會(huì)計(jì)通常不會(huì)定期查閱和審核往來(lái)賬中相應(yīng)賬戶內(nèi)容和余額信息。這樣，企業(yè)所收需跨年償還的包裝物押金，即使達(dá)到甚至超過法定逾期日，會(huì)計(jì)也往往不會(huì)自覺發(fā)現(xiàn)和做出稅款核算與計(jì)提的業(yè)務(wù)處理。目前，金稅工程的往來(lái)指標(biāo)預(yù)警系統(tǒng)重點(diǎn)在預(yù)收賬款占銷售收入比重異常、其他應(yīng)收款發(fā)生額過大等方面的警報(bào)提示。對(duì)于其他應(yīng)付款指標(biāo)預(yù)警，發(fā)出風(fēng)險(xiǎn)提示的，主要是制造業(yè)或商貿(mào)企業(yè)期末余額占流動(dòng)負(fù)債的比重偏高、借方期末余額（或發(fā)生額）與長(zhǎng)期（短期）借款的比重偏高、收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流入占申報(bào)表中應(yīng)稅收入的比重偏高情況。也就是說(shuō)，金稅工程21 個(gè)預(yù)警指標(biāo)體系中，暫無(wú)其他應(yīng)付款及押金的專項(xiàng)模塊。但是，企業(yè)不能疏忽，否則一經(jīng)稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，便將依照《稅收征管法》規(guī)定，將企業(yè)發(fā)生納稅義務(wù)而未計(jì)未繳稅款行為，認(rèn)定為偷稅，要求企業(yè)補(bǔ)繳增值稅款和加收滯納金，并處以納稅額50%以上、五倍以下的罰款。

（二）法定逾期押金增值稅核算的合同違約風(fēng)險(xiǎn)

1.法定逾期押金增值稅賬務(wù)處理風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)法定逾期押金增值稅的會(huì)計(jì)處理沒有明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生該類業(yè)務(wù)時(shí)，一般采用“沖減負(fù)債說(shuō)”觀點(diǎn)進(jìn)行核算處理，此處理容易掩蓋經(jīng)濟(jì)合同風(fēng)險(xiǎn)。其賬務(wù)處理模式如下：

（1）收取押金日：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款——包裝物押金

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存未用包裝物成本。

（2）法定逾期日計(jì)稅：

借：其他應(yīng)付款——包裝物押金

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（3）退還押金日：

借：其他應(yīng)付款——包裝物押金

貸：銀行存款

將出借包裝物價(jià)值轉(zhuǎn)回庫(kù)存未用包裝物成本業(yè)務(wù)略。

該賬務(wù)處理簡(jiǎn)易流暢，表面看似乎沒什么問題。但深入分析可知，該業(yè)務(wù)處理違背了客觀性、謹(jǐn)慎性等會(huì)計(jì)原則。法定逾期押金計(jì)稅環(huán)節(jié)直接沖減了對(duì)方存入的保證金，使（1）與（3）的“其他應(yīng)付款”賬戶發(fā)生額出現(xiàn)順向差異，退還押金同收取押金必然形成一個(gè)（2）的“缺口”，即賬面負(fù)債余額（3）＜實(shí)際負(fù)債（1）。這不僅造成期末會(huì)計(jì)報(bào)表負(fù)債被削減，易形成決策誤判；最重要的是法定逾期押金計(jì)稅業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)與納稅形式錯(cuò)位，不僅有悖于客觀性原則，而且會(huì)損傷到債權(quán)方即交付押金方的利益。

2.法定逾期押金征稅會(huì)計(jì)處理的風(fēng)險(xiǎn)及癥因。

（1）法定逾期押金會(huì)計(jì)處理的風(fēng)險(xiǎn)。包裝物出借行為，首先應(yīng)受經(jīng)濟(jì)合同法保護(hù)。法定逾期押金納稅行為是基于合同標(biāo)的履行所衍生的特殊法律義務(wù)，會(huì)計(jì)核算需遵守增值稅法，及時(shí)正確地計(jì)稅和繳稅；對(duì)應(yīng)征增值稅賬務(wù)處理，則務(wù)必以不違背合同雙方當(dāng)事人意志、不觸犯對(duì)方利益為前提。如果單方面不計(jì)后果地隨意選擇會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，很難保證不會(huì)危害到對(duì)方經(jīng)濟(jì)利益甚至觸犯經(jīng)濟(jì)合同法，使企業(yè)面臨經(jīng)濟(jì)和商譽(yù)的雙重?fù)p失。

例：甲公司將一批水罐出借給乙公司。協(xié)議規(guī)定，水罐借用期2020 年3 月26 日至2021 年6 月25 日，甲公司收押金50 萬(wàn)元；到期后，乙公司保質(zhì)保量送還水罐，甲公司如數(shù)退還押金。如有違約，需按押金總額逐日向履約方支付1‰違約金。2021 年6 月24 日，乙公司交還水罐，甲公司驗(yàn)收合格入庫(kù)，通知財(cái)務(wù)退還押金；會(huì)計(jì)按往來(lái)賬上乙公司的負(fù)債余額辦理退款44.25 萬(wàn)元；乙公司多次催收少退的5.75 萬(wàn)元（50-44.25）無(wú)果，便訴諸法院。最終，法院判決甲公司限期內(nèi)補(bǔ)退給乙公司水罐押金5.75 萬(wàn)元，并付違約金3.05 元（50×1‰×61）、訴訟費(fèi)2 000 元，合計(jì)9 萬(wàn)元整。

（2）法定逾期押金征稅處理風(fēng)險(xiǎn)的主要癥因?，F(xiàn)實(shí)中，法定逾期押金計(jì)稅錯(cuò)誤根源，在于收取押金企業(yè)在認(rèn)真遵從增值稅法的同時(shí)，無(wú)視經(jīng)濟(jì)合同法主體要件的相關(guān)規(guī)定，忽略了包裝物出借收取押金的雙重法律約束效應(yīng)。換言之，出借包裝物并收取押金企業(yè)，首先是合同法執(zhí)行主體，其次是納稅主體。兩法作用的目標(biāo)和環(huán)節(jié)不同，但都有相同的強(qiáng)制約束力。會(huì)計(jì)應(yīng)該重視與財(cái)務(wù)鏈接緊密的增值稅核算，但務(wù)必恪守負(fù)債需要按照合約規(guī)定用將來(lái)利益流出來(lái)補(bǔ)平，沒有利益向債權(quán)方流出，且未經(jīng)債權(quán)人許可，是不應(yīng)該也不允許隨意沖減余額的。這是會(huì)計(jì)處理往來(lái)業(yè)務(wù)處理中必須遵循的“鐵律”。甲公司處理恰恰是忽略了往來(lái)業(yè)務(wù)變動(dòng)的利益雙向敏感性，狹隘地顧及到自身利益維護(hù)，形成“我納稅你付款”的客觀事實(shí)。從而，單方侵害了乙公司的合法利益，違背了合同法關(guān)于一方給付的“保證金”在合同履行后未全部收回則有權(quán)向?qū)Ψ阶酚懖⒁蟀春贤?guī)定收取違約金甚至賠款的相關(guān)規(guī)定。從案例看，甲公司會(huì)計(jì)核算過程中自覺遵從增值稅規(guī)定對(duì)法定逾期包裝物押金計(jì)稅，其認(rèn)真履責(zé)的行為和精神值得肯定，但是會(huì)計(jì)處理差錯(cuò)導(dǎo)致乙公司包裝物押金被無(wú)端扣留，也構(gòu)成了違背經(jīng)濟(jì)合同法規(guī)定而侵害了乙公司經(jīng)濟(jì)利益的事實(shí)。因此，法院判決證據(jù)確鑿，定性正確，依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)，判決公正，甲方“吃官司”皆因會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)不慎所致。

三、法定逾期押金會(huì)計(jì)核算的風(fēng)險(xiǎn)防范策略

（一）正確選擇應(yīng)用會(huì)計(jì)科目

收取押金方需無(wú)條件地承擔(dān)增值稅負(fù)。因稅負(fù)由無(wú)銷售業(yè)務(wù)生成，故只能由企業(yè)自身?yè)p益承擔(dān)，但又不宜通過收支結(jié)轉(zhuǎn)形成的“本年利潤(rùn)”科目核算，其余可反映稅金的相關(guān)會(huì)計(jì)科目包括“銷售（營(yíng)業(yè)）費(fèi)用”和“營(yíng)業(yè)外支出”。其中，“營(yíng)業(yè)外支出”核算與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的各項(xiàng)支出，如對(duì)外捐贈(zèng)、庫(kù)存盤虧、違法經(jīng)營(yíng)處罰等非經(jīng)常性損失支出。法定逾期押金應(yīng)征增值稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)物發(fā)生經(jīng)濟(jì)交往而形成的法定義務(wù)，絕非與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，也不能認(rèn)定為損失。因此，不符合“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算范疇。這樣，可采用的只有“銷售（營(yíng)業(yè)）費(fèi)用”科目，用以歸集核算法定逾期押金應(yīng)納增值稅；同時(shí)，不論合同逾期押金還是法定逾期押金，其會(huì)計(jì)確認(rèn)實(shí)質(zhì)都在于“逾期”。因合同逾期押金扣留則從確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入中計(jì)稅，法定逾期押金則符合“視同銷售”計(jì)稅的增值稅規(guī)定?？傊?，經(jīng)濟(jì)交易和往來(lái)中發(fā)生的成本之外的常規(guī)性支出，多適宜用“銷售（營(yíng)業(yè)）費(fèi)用”科目歸集核算。所以，法定逾期押金應(yīng)征增值稅的賬務(wù)處理，總賬科目應(yīng)采用“銷售（營(yíng)業(yè)）費(fèi)用”，并設(shè)置二級(jí)科目“法定逾期押金增值稅”進(jìn)行明細(xì)核算。

（二）規(guī)范實(shí)施核算業(yè)務(wù)處理

結(jié)合案例，不考慮包裝物成本結(jié)轉(zhuǎn)和流轉(zhuǎn)稅附加核算，本文認(rèn)為，甲公司包裝物押金及其計(jì)稅會(huì)計(jì)處理正確模式應(yīng)為：

（1）2020 年3 月26 日，收到開戶銀行轉(zhuǎn)賬收訖通知，開具押金收據(jù)，甲公司賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 500 000

貸：其他應(yīng)付款——存入保證金 500 000

（2）2021 年3 月27 日，出借包裝物押金超一年，會(huì)計(jì)依規(guī)計(jì)稅：

應(yīng)納增值稅額=500 000÷（1+13%）×13%=57 522.12（元），賬務(wù)處理為：

借：銷售費(fèi)用——逾期押金增值稅 57 522.12

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)） 57 522.12

可見，法定逾期包裝物押金應(yīng)納增值稅核算，始終與押金負(fù)債業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)，不會(huì)引起乙公司交來(lái)押金的“其他應(yīng)付款”賬戶余額變動(dòng)，期末發(fā)布的會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)信息，也與公司實(shí)際負(fù)債結(jié)果一致。

（3）2021 年6 月24 日，乙公司送回包裝物，甲公司按賬面數(shù)退還押金：

借：其他應(yīng)付款——乙公司 500 000

貸：銀行存款 500 000

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)包裝物成本：

借：包裝物——庫(kù)存未用包裝物 500 000

貸：包裝物——借出包裝物 500 000

至此，雙方包裝物借用合同在雙方均無(wú)任何異議的前提下自然終止。

從法定逾期押金計(jì)稅會(huì)計(jì)處理看出，不論會(huì)計(jì)怎樣正確處理，包裝物出借方都不可避免地產(chǎn)生納稅負(fù)擔(dān)，這是企業(yè)最不愿面對(duì)的現(xiàn)實(shí)。從供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革思想出發(fā)，國(guó)家應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)去庫(kù)存降積壓，全面盤活資產(chǎn)資金，提高經(jīng)營(yíng)效率?，F(xiàn)行關(guān)于納稅人出借包裝物的法定逾期押金征稅規(guī)定，主要是針對(duì)企業(yè)隨同貨物銷售收取包裝物押金長(zhǎng)期不退還押金的規(guī)定，旨在防范納稅人將包裝物實(shí)際作價(jià)銷售而以押金為名長(zhǎng)期掛賬的偷稅行為發(fā)生。對(duì)此，企業(yè)要善于制定納稅籌劃策略，當(dāng)出現(xiàn)包裝物實(shí)際使用期限過長(zhǎng)，企業(yè)相關(guān)部門應(yīng)積極督促客戶履行合同，催收包裝物并退還押金；對(duì)確認(rèn)客戶不能退回的包裝物，其押金及時(shí)轉(zhuǎn)作收益，并按照所產(chǎn)生的“其他業(yè)務(wù)收入”核算計(jì)稅。凡發(fā)生包裝物借用合同期超過一年的業(yè)務(wù)，應(yīng)執(zhí)行包裝物一年一借、合同一年一簽、押金一年一收且到期即退還的做法，避免借出包裝物支持對(duì)方長(zhǎng)期使用而蒙受納稅損失，維護(hù)企業(yè)正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益；強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)要嚴(yán)格區(qū)分包裝物、低值易耗品和生產(chǎn)裝備的資產(chǎn)分類，切實(shí)用于包裝產(chǎn)品且可隨同產(chǎn)品出售的壇、罐、瓶、盒、袋、筐、簍、箱等，才可確認(rèn)為包裝物，對(duì)專用于長(zhǎng)期盛裝材料產(chǎn)品的壇、罐、瓶等容器，生產(chǎn)加工過程使用的桶、筐等，均屬于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)自用的生產(chǎn)用資產(chǎn)，須確認(rèn)為固定資產(chǎn)或低值易耗品，不要隨意擴(kuò)大包裝物核算范圍。本文案例中，儲(chǔ)水罐系甲公司生產(chǎn)專用的蓄水、儲(chǔ)水裝備，其價(jià)值不菲，且可以持續(xù)多年循環(huán)使用，完全具備固定資產(chǎn)特性，依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)應(yīng)將之確認(rèn)并歸集到“固定資產(chǎn)”賬戶核算和實(shí)施管理，從而有效地避免押金核算的納稅風(fēng)險(xiǎn)，也避免引發(fā)不必要的經(jīng)濟(jì)糾紛。

四、結(jié)論

納稅人應(yīng)嚴(yán)格遵守法定逾期包裝物賬務(wù)處理模式，不能單純考慮納稅風(fēng)險(xiǎn)防控而顧此失彼，既讓企業(yè)失財(cái)傷譽(yù)，也給會(huì)計(jì)人員工作帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。在流轉(zhuǎn)稅核算中，價(jià)內(nèi)征收的消費(fèi)稅及各種附加稅費(fèi)，可按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一般規(guī)定，直接計(jì)入損益類科目“稅金及附加”即可。而增值稅是價(jià)外計(jì)稅，其會(huì)計(jì)核算相對(duì)較為復(fù)雜；并且在計(jì)稅后不再影響損益，只體現(xiàn)現(xiàn)金流出，會(huì)計(jì)很容易忽略其可能形成的增值稅現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，會(huì)計(jì)一方面要全面遵照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2016］22 號(hào)），綜合考慮會(huì)計(jì)核算原則，注意分析其會(huì)計(jì)科目選擇與賬務(wù)處理引起賬戶余額變動(dòng)的客觀影響，另一方面要全面駕馭并兼顧稅收和經(jīng)濟(jì)法規(guī)政策，潛心搞好納稅籌劃，嚴(yán)禁出現(xiàn)以損害對(duì)方當(dāng)事人財(cái)產(chǎn)權(quán)益為代價(jià)庇護(hù)己方經(jīng)濟(jì)利益，人為制造合同違約等法律風(fēng)險(xiǎn)。