王美玉（副教授/高級會計師） 盧德湖（教授）

（閩西職業(yè)技術(shù)學(xué)院財經(jīng)商貿(mào)學(xué)院 福建龍巖 364021）

交易性金融資產(chǎn)是以公允價值計量為基礎(chǔ)的金融資產(chǎn)類型，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》所強調(diào)的第三類金融資產(chǎn)，其常見的類型包括基金、股票及債券等，一般由企業(yè)通過二級市場購買，且目的是為獲取差價收益，資產(chǎn)價值變動通常會在當(dāng)期損益里表現(xiàn)出來。交易性金融資產(chǎn)是比較復(fù)雜的資產(chǎn)類型，對財會人員來說，其會計核算是基礎(chǔ)，稅會差異是重點，涉稅申報是難點，因此，本文結(jié)合工作實踐，對交易性金融資產(chǎn)的會計核算、稅會差異及涉稅申報進(jìn)行全景透視，以更好地幫助財會人員理解交易性金融資產(chǎn)的核算與納稅申報。

一、交易性金融資產(chǎn)的會計核算

交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額實際上代表的是購買時的公允價值，在這一過程中會產(chǎn)生一系列其他交易費用，該交易費用若取得增值稅專用發(fā)票，應(yīng)進(jìn)行價稅分離，不含稅交易費用計入投資收益，增值稅作為進(jìn)項稅額單列；所支付的價款可能有四類款項組成，即初始入賬價值、不含稅交易費用、增值稅進(jìn)項稅額、應(yīng)收的股利或利息。應(yīng)收的股利或利息在確認(rèn)時將其納入應(yīng)收款項。本文以A公司買賣兩只電商股票B、C為例解析交易性金融資產(chǎn)的核算、稅會差異以及增值稅和企業(yè)所得稅的申報。

例1：A公司買賣交易性金融資產(chǎn)的交易費用均取得增值稅專用發(fā)票，假定除下述業(yè)務(wù)外，該公司沒有其他的交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)。兩只電商股票B、C交易明細(xì)和資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值如表1所示。核算基本步驟如下：

表1 兩只電商股票交易明細(xì)和資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值 單位：元

（一）交易性金融資產(chǎn)取得的會計核算

假設(shè)20×2年11月5日A公司購入B股票，買入價含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.1 元/股，買入股票的其他交易費用為含稅金額且已取得增值稅專用發(fā)票，稅率為6%。假設(shè)A公司買賣金融商品除交易費用外其他交易均未開具或未取得增值稅發(fā)票。

借：交易性金融資產(chǎn)——B成本 122 000.00

應(yīng)收股利 20 000.00

投資收益——交易手續(xù)費 116.98

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 7.02

貸：其他貨幣資金——存出投資款 124 124.00

20×2年12月2日A公司購入C股票，賬務(wù)處理略。

（二）交易性金融資產(chǎn)持有期間的會計核算

交易性金融資產(chǎn)持有期間涉及的會計業(yè)務(wù)有：（1）收到購買時被投資單位已公布但尚未支付的現(xiàn)金股利或者已到付息期尚未收到的利息；（2）持有交易性金融資產(chǎn)應(yīng)取得相應(yīng)的利息，計息方式要按被投資單位的政策來確定，通常需要參照發(fā)放現(xiàn)金股利或資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行計算，計息方式為日計息。（3）公允價值是計算資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的關(guān)鍵指標(biāo)，需要對比當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值同上期資產(chǎn)負(fù)債表日賬面價值之間的差進(jìn)行計算，二者的差是公允價值變動損益，最終通過當(dāng)期損益表體現(xiàn)。

續(xù)上例，假設(shè)A公司20×2年11月5日收到B已公布尚未支付的現(xiàn)金股利。

（1）11月5日收到購買價款中包含的現(xiàn)金股利。

借：其他貨幣資金——存出投資款 2 000

貸：應(yīng)收股利 2 000

（2）11 月30 日，確認(rèn)B 公允價值收益125 000-122 000=3 000（元）。

借：交易性金融資產(chǎn)——B公允價值變動 3 000

貸：公允價值變動損益 3 000

12 月31 日，確認(rèn)B 公允價值收益（6.8-6.25）×8 000=4 400（元）；確認(rèn)C 公允價值損失（15-14.8）×6 000=1 200（元）。

借：交易性金融資產(chǎn)——B公允價值變動 4 400

貸：公允價值變動損益 3 200

交易性金融資產(chǎn)——C公允價值變動 1 200

（三）交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會計核算

轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)過程中，需要對轉(zhuǎn)讓所得扣除交易費用后的凈所得和賬面價值的差額進(jìn)行計算，計算其利得或損失，核算工作最后通過“投資收益”賬戶來完成。如轉(zhuǎn)讓利得，則應(yīng)按利得計算并繳納轉(zhuǎn)讓金融商品增值稅；如轉(zhuǎn)讓損失，應(yīng)按損失計算增值稅并留待下月抵扣，但到12月仍出現(xiàn)損失的，不得將該損失轉(zhuǎn)入下一會計年度，應(yīng)將其轉(zhuǎn)回至“投資收益”的借方。

續(xù)上例，兩只股票轉(zhuǎn)讓的會計核算如下：

借：其他貨幣資金——存出投資款 140 659.20

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 7.07

貸：交易性金融資產(chǎn)——B成本 73 200.00

——C成本 60 000.00

——公允價值變動 1 800.00

投資收益——出售金融資產(chǎn)損益 5 666.27

20×2年12月份轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（兩只股票盈虧相抵后計算）：

［（7-6.2）×12 000+（14.2-15）×4 000］/（1×6%）×6%=（9 600-3 200）/（1×6%）×6%=362.26（元）

借：投資收益 362.26

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 362.26

二、交易性金融資產(chǎn)涉及增值稅的計算與涉稅申報

（一）交易性金融資產(chǎn)增值稅的計算

企業(yè)買賣交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用若取得增值稅專用發(fā)票應(yīng)進(jìn)行價稅分離，其進(jìn)項稅額的核算和申報與購買商品、接受勞務(wù)過程中所產(chǎn)生的可抵扣進(jìn)項稅額一致，因而在后續(xù)介紹中不作贅述。交易性金融資產(chǎn)的買賣采用差額征稅法計算增值稅，該增值稅計入“應(yīng)交稅費”二級明細(xì)科目“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”中，故買賣交易性金融資產(chǎn)開具發(fā)票不得開具增值稅專票，應(yīng)全額開具增值稅普通發(fā)票。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36 號）的規(guī)定，金融商品（如交易性金融資產(chǎn)）的轉(zhuǎn)讓以賣價扣除買價的差作為銷售額。若企業(yè)某月轉(zhuǎn)讓持有的多只股票，可按每只股票買賣價差正負(fù)相抵后的余額作為銷售額。若該銷售額出現(xiàn)負(fù)數(shù)，可留待下月抵扣，但年末仍出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，不得結(jié)轉(zhuǎn)至下一個會計年度。該稅務(wù)處理方法與會計處理（《增值稅會計處理規(guī)定》（財會［2016］22號））相同。

續(xù)上例，20×2年12月份A公司轉(zhuǎn)讓兩只股票盈虧相抵后計算的增值稅為362.26元。

（二）交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及增值稅的申報

第一步：填寫表2 的增值稅及附加稅費申報表附列資料（三）。

表2 增值稅及附加稅費申報表附列資料（三） 單位：元

第二步：填寫下頁表3 增值稅及附加稅費申報表附列資料（一）。

表3 增值稅及附加稅費申報表附列資料（三） 單位：元

第三步：填寫下頁表4增值稅及附加稅費申報表。

表4 增值稅及附加稅費申報表（一般納稅人適用） 單位：元

三、交易性金融資產(chǎn)企業(yè)所得稅稅會差異及其年度申報

（一）交易性金融資產(chǎn)企業(yè)所得稅稅會差異

1.交易性金融資產(chǎn)取得時的稅會差異。稅法上，交易性金融資產(chǎn)作為一項投資資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第71條規(guī)定：以現(xiàn)金購買的，則以購買時支付的價款作為所得稅計稅基礎(chǔ)，該價款含取得交易性金融資產(chǎn)的交易費用，從會計的角度來看，交易費用通常記錄在“投資收益”科目中，因此不計入交易性金融資產(chǎn)的入賬價值，從而產(chǎn)生了稅會差異。

2.交易性金融資產(chǎn)持有期間的稅會差異。（1）收到現(xiàn)金股利或債券利息，該股利或債券利息即為在取得時已宣告未領(lǐng)取的。交易性金融資產(chǎn)取得時的會計賬面價值和計稅基礎(chǔ)均不含已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期未領(lǐng)取的利息，而將其作為應(yīng)收項目，故稅法和會計上將收到取得時已經(jīng)宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利和債券利息作為前期墊資收回處理，不作收入處理，故無稅會差異。（2）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或資產(chǎn)負(fù)債表日計息時投資收益的確認(rèn)。對于股權(quán)投資，《企業(yè)所得稅法實施條例》中給出明確的解釋，即將股息、紅利等收益歸類到權(quán)益性投資的范疇中，基于被投資方的利潤分配方案要求的時限完成收入確認(rèn)；會計上按照被投資方宣告現(xiàn)金股利分配的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。稅會表述基本一致，一般情況下被投資單位決定利潤分配和宣告現(xiàn)金股利分配不會存在跨年，故稅會無差異。（假設(shè)該投資收益不符合免稅條件）。《企業(yè)所得稅法實施條例》第18條針對債權(quán)投資給出明確規(guī)定，根據(jù)合同約定的要求將利息收入按照時限進(jìn)行確認(rèn)。會計上需要區(qū)分分期付息和到期一次性付息兩種情況。分期付息的，每個付息期確認(rèn)投資收益；到期一次性付息的，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)投資收益。如果都在一個公歷年度內(nèi)，兩種計息方式對會計利潤和應(yīng)納稅所得額的影響一致，無稅會差異，如果跨年則存在稅會差異。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動。稅法上，《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條規(guī)定，對于投資資產(chǎn)等資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。那么交易性金融資產(chǎn)作為投資資產(chǎn)，其歷史成本即為含交易費用的買價。每個資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動的確認(rèn)可能存在稅會差異，如購入的金融商品出現(xiàn)跨年未轉(zhuǎn)讓，將產(chǎn)生稅會差異，稅法上不認(rèn)可交易性金融資產(chǎn)的公允價變動，故公允價值變動收益應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得額，損失則應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額。反之，如果購入的金融商品當(dāng)年已轉(zhuǎn)讓，那么此時已轉(zhuǎn)讓部分的金融商品產(chǎn)生的公允價值變動損益已真正實現(xiàn)，不會產(chǎn)生稅會差異。

3.交易性金融資產(chǎn)處置時的稅會差異。交易性金融資產(chǎn)處置時，稅法上，處置所得等于處置收入（即賣價-不含稅出售手續(xù)費-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅）減去計稅基礎(chǔ)（即歷史成本含初始交易費）；會計上，處置所得或損失等于處置收入（同稅法）減去其賬面價值（即上一個資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值）。因計稅基礎(chǔ)與賬面價值不一致，故存在稅會差異。

（二）交易性金融資產(chǎn)企業(yè)所得稅申報

《企業(yè)所得稅法》第54條規(guī)定：企業(yè)申報所得稅的時間通常以月度和季度結(jié)束為標(biāo)準(zhǔn)，在結(jié)束后的15日內(nèi)完成申報工作，并在申報后預(yù)繳相應(yīng)的稅款。次年1月1日至5月31 日間進(jìn)行年度企業(yè)所得稅匯算清繳。那么企業(yè)在月度或季度申報企業(yè)所得稅時只做預(yù)繳申報，對稅會差異暫不作調(diào)整，待年度企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)整其稅會差異。

續(xù)上例，20×2年度交易性金融資產(chǎn)相關(guān)科目發(fā)生額和余額如上頁表5所示。

續(xù)上例，A公司20×2年企業(yè)所得稅年度申報涉及交易性金融資產(chǎn)的申報填制如下，每張申報表均只展示相關(guān)部分的內(nèi)容。

第一步：填寫表6《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》。

表6 投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表 單位：元

第二步：填寫表7《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》。

表7 A105000 納稅調(diào)整項目明細(xì)表 單位：元

第三步：填寫表8企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）。

表8 A100000 企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類） 單位：元

總之，《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》A 公司有關(guān)交易性金額資產(chǎn)處置時產(chǎn)生的稅會差異就是A公司持有的交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓部分的不含稅初始交易費用和其公允價值變動之和（或差）?！都{稅調(diào)整項目明細(xì)表》調(diào)增金額與調(diào)減金額的差額就是A公司當(dāng)年購買的交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年未轉(zhuǎn)讓的部分賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額。如果當(dāng)年購買的交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年全部轉(zhuǎn)讓，將不存在差異，《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（三）（五）（六）的數(shù)據(jù)將形成一增一減抵銷掉，故不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

續(xù)上例，年末尚未轉(zhuǎn)讓的交易性金融資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)4 268.3元（143 200-138 931.7），通常以應(yīng)納稅暫時性差異的形式存在。假設(shè)A公司在繳納所得稅比例符合25%的標(biāo)準(zhǔn)，在會計核算的過程中，尚未真正實現(xiàn)該收益時，將這一差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債1 067.08 元（4 268.3×25%），借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；在真正實現(xiàn)該收益時將該遞延負(fù)債繳納齊全，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費用”科目。

綜上所述，本文交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生稅會差異的情況有三種：一是在取得時因交易手續(xù)費產(chǎn)生稅會差異；二是持有期間發(fā)生的公允價值變動損益因該金融商品年末未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生稅會差異；三是因前面兩種原因使得處置時該交易性金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生稅會差異。以上三種情況直接影響到企業(yè)所得稅的年度匯算清繳。