□ 武亞琨

當(dāng)前，工商企業(yè)等社會(huì)資本投入農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的項(xiàng)目越來(lái)越多，但筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，一些農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)支付大面積土地流轉(zhuǎn)費(fèi)時(shí)，存在賬務(wù)處理不統(tǒng)一、不規(guī)范的問(wèn)題，有的確認(rèn)為預(yù)付賬款，有的確認(rèn)為其他應(yīng)收款，有的確認(rèn)為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用逐期攤銷(xiāo)，甚至還有的不進(jìn)行賬務(wù)處理。在2018年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》修訂后，企業(yè)流轉(zhuǎn)土地的賬務(wù)處理還涉及較為復(fù)雜的現(xiàn)值計(jì)算，這對(duì)于基層企業(yè)財(cái)務(wù)人員也是一大挑戰(zhàn)。在此，筆者探討農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)的會(huì)計(jì)處理，以期幫助會(huì)計(jì)人員理解土地流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理和計(jì)算過(guò)程。

一、土地流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)土地流轉(zhuǎn)獲得的土地經(jīng)營(yíng)權(quán)，是企業(yè)控制的一項(xiàng)資源，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)可以在流轉(zhuǎn)土地上耕種作物以獲取收益，因此農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)的土地經(jīng)營(yíng)權(quán)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

未提前約定分紅金額的入股形式的土地流轉(zhuǎn)，實(shí)質(zhì)上是以非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓投資。土地經(jīng)營(yíng)權(quán)是一項(xiàng)源自合同性權(quán)利，滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第三條規(guī)定的條件，因此適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)并計(jì)提攤銷(xiāo)。

出租形式的土地流轉(zhuǎn)，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)權(quán)利的租賃，通常土地流轉(zhuǎn)合同中約定了原土地承包方（出租方）向土地流轉(zhuǎn)方（承租方）讓渡了相應(yīng)土地的土地經(jīng)營(yíng)權(quán)利，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二條、第四條的條件，因此出租形式的土地流轉(zhuǎn)和提前約定固定金額分紅的入股形式的土地流轉(zhuǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。

二、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)（承租人）的會(huì)計(jì)核算

（一）科目設(shè)置

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》應(yīng)用指南的規(guī)定，租賃業(yè)務(wù)應(yīng)設(shè)置“使用權(quán)資產(chǎn)”“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“租賃負(fù)債”四個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，在“租賃負(fù)債”科目下設(shè)“租賃付款額”和“未確認(rèn)融資費(fèi)用”兩個(gè)二級(jí)科目。涉及或有土地流轉(zhuǎn)費(fèi)的，還應(yīng)設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

（二）初始計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十四條的規(guī)定，在土地流轉(zhuǎn)期開(kāi)始時(shí)，土地流轉(zhuǎn)方（承租人）應(yīng)當(dāng)對(duì)流轉(zhuǎn)土地確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

1.使用權(quán)資產(chǎn)

使用權(quán)資產(chǎn)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，常見(jiàn)成本包括未來(lái)支付土地流轉(zhuǎn)費(fèi)的現(xiàn)值、土地流轉(zhuǎn)發(fā)生的直接費(fèi)用、為土地流轉(zhuǎn)承擔(dān)的其他義務(wù)和未來(lái)復(fù)原土地預(yù)計(jì)發(fā)生的成本的現(xiàn)值等。

（1）未來(lái)支付土地流轉(zhuǎn)費(fèi)的現(xiàn)值，是指按照固定折現(xiàn)率，將未來(lái)各期要支付的土地流轉(zhuǎn)費(fèi)折現(xiàn)后的金額。

（2）土地流轉(zhuǎn)發(fā)生的直接費(fèi)用，是指流轉(zhuǎn)方為了土地流轉(zhuǎn)交易而發(fā)生的增量費(fèi)用，例如土地測(cè)繪費(fèi)用等。

（3）為土地流轉(zhuǎn)承擔(dān)的其他義務(wù)的現(xiàn)值，是指流轉(zhuǎn)方為了土地流轉(zhuǎn)交易，而額外承擔(dān)的其他義務(wù)，如果是未來(lái)需要承擔(dān)的義務(wù)，還應(yīng)當(dāng)按照固定折現(xiàn)率折現(xiàn)，例如流轉(zhuǎn)的土地周邊綠化支出。

（4）未來(lái)復(fù)原土地預(yù)計(jì)發(fā)生的成本的現(xiàn)值，是指在土地流轉(zhuǎn)到期后，將流轉(zhuǎn)土地復(fù)原至土地流轉(zhuǎn)合同簽訂前的狀態(tài)所需要的成本，按照固定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額。

2.租賃負(fù)債

租賃負(fù)債按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額，按照固定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額進(jìn)行初始計(jì)量。固定折現(xiàn)率應(yīng)選擇租賃內(nèi)含利率，但由于我國(guó)土地流轉(zhuǎn)的公允價(jià)值難以準(zhǔn)確取得，因此無(wú)法合理確定租賃內(nèi)含利率，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十七條“在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率”的規(guī)定，土地流轉(zhuǎn)方（承租人）可選擇增量銀行貸款利率。

【例1】2016年初M村受全體村民委托，與A公司簽訂土地流轉(zhuǎn)協(xié)議，將該村的土地10000畝流轉(zhuǎn)給A公司，流轉(zhuǎn)價(jià)格為600元/畝，流轉(zhuǎn)期10年。根據(jù)協(xié)議約定，每年年初支付當(dāng)年土地流轉(zhuǎn)費(fèi)用。另外A公司發(fā)生土地測(cè)繪等其他相關(guān)費(fèi)用5萬(wàn)元。

（1）租賃負(fù)債現(xiàn)值的計(jì)算

本例土地租賃費(fèi)支付方式，可看作是600萬(wàn)元的預(yù)付年金，經(jīng)計(jì)算，10年期利率為4.2%的預(yù)付年金現(xiàn)值系數(shù)為8.3681，因此租賃負(fù)債現(xiàn)值=600萬(wàn)元×8.3681=5020.86萬(wàn)元。

注：折現(xiàn)率按銀行5年期以上貸款LPR 4.20%確定。

注：第3、4項(xiàng)成本，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定處理，本案例不涉及。

非年金形式的土地租賃費(fèi)，可通過(guò)前頁(yè)表格方式計(jì)算。

（2）使用權(quán)資產(chǎn)原值計(jì)算

見(jiàn)上表。

（3）初始入賬會(huì)計(jì)分錄

合同簽訂時(shí)：

（三）后續(xù)計(jì)量

1.土地經(jīng)營(yíng)權(quán)折舊

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十一條的規(guī)定，流轉(zhuǎn)方（承租人）要對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提方法參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定。流轉(zhuǎn)土地確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)一般采用年限平均法，折舊年限通常與租賃期一致且沒(méi)有凈殘值。

【例2】接上例，A公司確認(rèn)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)原值5025.86萬(wàn)元，折舊期為10年，凈殘值為零，每年計(jì)提的折舊金額為502.59萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：

2.租賃負(fù)債財(cái)務(wù)費(fèi)用

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十三條規(guī)定，流轉(zhuǎn)方（承租人）要對(duì)租賃負(fù)債，按照租賃負(fù)債初始計(jì)量的折現(xiàn)利率計(jì)提租賃期內(nèi)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。計(jì)算公式為：

期末支付：

本期初租賃負(fù)債凈值=上期末租賃負(fù)債

當(dāng)期利息=本期初租賃負(fù)債凈值×固定利率

本期末租賃負(fù)債凈值=本期初租賃負(fù)債凈值+當(dāng)期利息-當(dāng)期支付的租賃費(fèi)（期末支付）

期初支付：

本期初租賃負(fù)債凈值=上期末租賃負(fù)債-當(dāng)期支付的租賃費(fèi)（期初支付）

當(dāng)期利息=本期初租賃負(fù)債凈值×固定利率

本期末租賃負(fù)債凈值=本期初租賃負(fù)債凈值+當(dāng)期利息

如采取其他支付方式的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際支付時(shí)間對(duì)上述公式進(jìn)行調(diào)整。

【例3】接上例，A公司確認(rèn)租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額為4420.83萬(wàn)元，計(jì)提利率為4.2%，經(jīng)計(jì)算各年利息見(jiàn)下表。

會(huì)計(jì)分錄為：

2020年財(cái)務(wù)費(fèi)用：

2021年財(cái)務(wù)費(fèi)用：

（四）土地流轉(zhuǎn)費(fèi)變更

如果在土地流轉(zhuǎn)期間內(nèi)，土地流轉(zhuǎn)費(fèi)發(fā)生變化，則根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十七條規(guī)定，流轉(zhuǎn)方（承租人）根據(jù)未來(lái)需支付的土地流轉(zhuǎn)費(fèi)的合計(jì)金額調(diào)整“租賃負(fù)債——租賃付款額”，同時(shí)按照原折現(xiàn)率，重新計(jì)算租賃負(fù)債在土地流轉(zhuǎn)費(fèi)變化當(dāng)時(shí)的現(xiàn)值，并將差額調(diào)整“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”，相應(yīng)調(diào)整“使用權(quán)資產(chǎn)”的科目余額。

【例4】接上例，2020年初，經(jīng)當(dāng)?shù)卣咦儎?dòng)，M村與A公司協(xié)商一致并簽訂補(bǔ)充協(xié)議，土地流轉(zhuǎn)費(fèi)增長(zhǎng)100元/畝，增長(zhǎng)至700元/畝。

重新計(jì)算2020年初的租賃負(fù)債現(xiàn)值見(jiàn)下表。

2020年初，未支付當(dāng)年土地流轉(zhuǎn)費(fèi)時(shí)租賃負(fù)債凈值為3256.20萬(wàn)元，其中“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目為貸方余額3600萬(wàn)元，“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目為借方343.80萬(wàn)元。重新計(jì)算后，“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目應(yīng)調(diào)整為貸方4200萬(wàn)元，“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目應(yīng)調(diào)整為借方401.15萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)差額應(yīng)調(diào)整“使用權(quán)資產(chǎn)—M村”科目。

年度 年土地流轉(zhuǎn)費(fèi)（萬(wàn)元） 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值（萬(wàn)元）2020 700.00 4.20% 1.0000 700.00 2021 700.00 4.20% 0.9597 671.79 2022 700.00 4.20% 0.9210 644.71 2023 700.00 4.20% 0.8839 618.72 2024 700.00 4.20% 0.8483 593.78 2025 700.00 4.20% 0.8141 569.85合計(jì) 4200.00 5.4270 3798.85

“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目的調(diào)整金額=4200萬(wàn)元-3600萬(wàn)元=600萬(wàn)元。

“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的調(diào)整金額=（4200萬(wàn)元-3798.85萬(wàn)元）-343.80萬(wàn)元=57.35萬(wàn)元。

調(diào)整分錄為：

同時(shí)2020年開(kāi)始，每年使用權(quán)資產(chǎn)折舊金額變?yōu)?92.84萬(wàn)元，計(jì)算過(guò)程不再贅述。

（五）終止計(jì)量

如果在土地流轉(zhuǎn)期間內(nèi)，因客觀因素不再流轉(zhuǎn)土地，視同未來(lái)期間土地流轉(zhuǎn)費(fèi)支出變更為零，處理方式與上述（四）土地流轉(zhuǎn)費(fèi)變更處理一致。將相應(yīng)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)全部調(diào)整至零后，如有借方差額則計(jì)入當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外支出”，如有貸方差額則計(jì)入當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外收入”。

【例5】接上例，2019年末，因政策原因，政府征收該10000畝土地，A公司終止該項(xiàng)土地流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的計(jì)量。

2019 年末租賃負(fù)債凈值為3256.20萬(wàn)元，其中“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目為貸方余額3600萬(wàn)元，“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目為借方343.80萬(wàn)元，使用權(quán)資產(chǎn)凈值為3014.38萬(wàn)元，其中“使用權(quán)資產(chǎn)—M村”科目余額為5025.86萬(wàn)元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊—M村”科目余額為2011.48萬(wàn)元，將上述四個(gè)科目全部調(diào)整至零，形成貸方差額241.82萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期“營(yíng)業(yè)外收入”。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊