■李忠高

政府財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府財務(wù)報告主體是各種經(jīng)濟活動形成的財務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，通過政府財務(wù)報告這一載體以規(guī)范的格式呈現(xiàn)給報告使用者，以反映政府財務(wù)報告主體公共受托責(zé)任履行情況，為財務(wù)報告使用者決策、監(jiān)督和管理提供有用信息。

政府財務(wù)報告審計工作是審計部門應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)，審計機關(guān)和審計人員應(yīng)把研究型思維融入政府財務(wù)報告審計的全過程，逐步健全政府財務(wù)報告審計和公開制度。自財政部印發(fā)政府財務(wù)報告編制操作指南以后，財政部連續(xù)4 年印發(fā)每年度的政府財務(wù)報告編報工作的通知。由此可見，政府財務(wù)報告編制制度處于健全、完善階段，政府財務(wù)報告審計當(dāng)前任務(wù)就是通過審計工作促進政府財務(wù)報告編制工作、促進政府財務(wù)報告信息真實、完整。通過審計實踐，探索完善《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》，建立健全政府財務(wù)報告審計制度。

一、制訂審計計劃、確定審計目標(biāo)

現(xiàn)階段我國政府會計準(zhǔn)則制度和政府財務(wù)報告編制制度不健全，編制水平不一，財務(wù)報告質(zhì)量優(yōu)次沒有科學(xué)的考核制度?？h（區(qū)）一級各部門主要領(lǐng)導(dǎo)普遍不夠重視，加上財務(wù)人員專業(yè)勝任能力不足、責(zé)任心不強，在編制政府財務(wù)報表時又缺乏必要的審核控制制度，導(dǎo)致編制的政府財務(wù)報告質(zhì)量偏低。審計機關(guān)應(yīng)在制訂審計計劃時結(jié)合本地區(qū)的實際情況，審計項目的立項進行充分的可行性研究，要做到精挑細選，初期應(yīng)把編制基礎(chǔ)好的部門財務(wù)報告納入審計計劃。

在確定審計目標(biāo)時，充分考慮本地區(qū)政府財務(wù)報告編制水平，將政府財務(wù)報告審計目標(biāo)分為近期目標(biāo)和中長期目標(biāo)時應(yīng)考慮本地區(qū)政府財務(wù)報告編制的實際進展。在實施政府財務(wù)報告審計時，將政府財務(wù)報告審計目標(biāo)分為總體審計目標(biāo)和具體審計目標(biāo)。

二、明確責(zé)任主體、分清主體責(zé)任

根據(jù)《中華人共和國國家審計準(zhǔn)則》第五條的規(guī)定：“審計機關(guān)及其審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分被審計單位的責(zé)任和審計機關(guān)的責(zé)任?！?/p>

被審計單位是編制政府部門財務(wù)報告的主體。被審計單位應(yīng)當(dāng)按照政府財務(wù)報告編制準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制財務(wù)報表，并使其真實、合法反映；按照行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范設(shè)計與其內(nèi)部業(yè)務(wù)相適應(yīng)的內(nèi)部控制制度，并使其穩(wěn)定、有效執(zhí)行，確保政府財務(wù)報告不存在由于舞弊或錯報、漏報導(dǎo)致的重大錯報；向?qū)徲嫿M提供與審計業(yè)務(wù)相關(guān)財務(wù)、業(yè)務(wù)資料和必要的工作條件；被審計單位應(yīng)對其編制政府財務(wù)報告承擔(dān)完全責(zé)任，政府財務(wù)報告審計并不能減輕被審計單位和其相關(guān)人員的責(zé)任，如果由于政府財務(wù)報告存在重大錯報、漏報，審計人員沒有發(fā)現(xiàn)，而影響決策層作出的決策，并不能減輕被審計單位及其相關(guān)人員的責(zé)任。

審計機關(guān)及其審計人員是政府財務(wù)報告的審計主體。審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照審計法及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對被審計單位編制的政府財務(wù)報告依法獨立實施審計并出具審計結(jié)論。審計機關(guān)審計人員在實施審計過程中應(yīng)當(dāng)遵照審計法及相關(guān)法律法規(guī)及國家審計準(zhǔn)則的規(guī)定，履行必要的審計程序，遵守職業(yè)道德，保持職業(yè)懷疑，合理的職業(yè)判斷、做到勤勉盡責(zé)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持審計結(jié)論。

三、實施調(diào)查了解、評估存在重要問題的可能性

審計組應(yīng)當(dāng)對被審計單位的基本情況實施調(diào)查了解，了解被審計單位在政府財務(wù)報告編制過程中的內(nèi)部控制制度及其運行情況，評估被審計單位內(nèi)部控制的可依賴程度、存在重要問題的可能性，決定是否對內(nèi)部控制進行測試，根據(jù)控制測試的結(jié)果確定實質(zhì)性審計程序，或直接實施實質(zhì)性審計程序。

如了解被審計單位所處的行業(yè)，評估其是否按照政府會計準(zhǔn)則制度進行會計記錄、核算、列報；了解被審計單位所適用的法律法規(guī)，確定審計事項的審計標(biāo)準(zhǔn)；了解被審計單位主要職責(zé)及其年度目標(biāo)完成情況，評估其目標(biāo)完成情況與預(yù)算執(zhí)行率之間是否存在不匹配的情況；了解部門組織結(jié)構(gòu)，報表編制的基礎(chǔ)及合并范圍，評估其是否按照政府財務(wù)報告編制辦法的要求進行編制，合并范圍是否完整、準(zhǔn)確；了解財政部門組織本級部門財務(wù)報告編制工作的要求，評估部門是否按照財政部門的要求安排其財務(wù)報告的編制、審核、報送；了解部門內(nèi)部各單位財務(wù)人員的從業(yè)經(jīng)驗及專業(yè)勝任能力，評估合并財務(wù)報表錯報、漏報存在的可能性；了解合并程序，評估報表合并業(yè)務(wù)的控制風(fēng)險程度；了解合并主體與被合并主體、被合并主體之間的債權(quán)債務(wù)及部門內(nèi)部往來規(guī)模，評估抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項對合并報表的影響。由于政府部門都有各自業(yè)務(wù)特殊性，存在重要問題的可能性要根據(jù)同級政府的可用財力、部門業(yè)務(wù)特點、財務(wù)人員的綜合素質(zhì)、合并報表項目的復(fù)雜性等來評估，具體情形需要具體分析。

四、確定應(yīng)對措施、編制實施方案

根據(jù)評估結(jié)果，對可能存在重要問題按金額和性質(zhì)進行排序，針對每一審計事項進行分析研判，確定審計重點，擬定需采取的審計應(yīng)對措施。如合并范圍是否完整，可以根據(jù)被審計單位所提供的合并單位名稱的明細表與當(dāng)年預(yù)算單位名稱的明細表相比對；如部門內(nèi)部業(yè)務(wù)和事項抵銷，審計人員可以要求被審計單位提供所有被合并主體債權(quán)、債務(wù)及往來明細表，并加計復(fù)核驗證完整性、準(zhǔn)確性，審計人員編制部分抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項分錄與被審計單位抵銷內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項的工作底稿相比較；被合并主體財務(wù)人員對政府會計準(zhǔn)則理解不透，報表編制軟件操作不熟練，應(yīng)考慮把該財務(wù)人員所編制的個別財務(wù)報表納入審計重點。

五、獲取審計證據(jù)、作出審計結(jié)論

審計結(jié)論要有審計證據(jù)作為支撐，審計證據(jù)是衡量審計報告質(zhì)量的基本尺度，審計組對審計事項作出結(jié)論，必須要有充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計人員在執(zhí)行政府財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)根據(jù)不同審計事項采用恰當(dāng)?shù)娜∽C程序。

審計取證程序選擇，應(yīng)根據(jù)具體的審計事項和被審計單位管理制度健全有效程度相關(guān)，某一審計事項可選擇不同審計取證程序，不同的審計事項也能選擇相同的審計程序。如檢查資產(chǎn)的完整性，可實施監(jiān)盤程序收集審計證據(jù)；檢查房屋及其他建筑物入賬和折舊的準(zhǔn)確性，可查詢其竣工決算相關(guān)資料，檢查入賬金額是否準(zhǔn)確，起始折舊時間是否準(zhǔn)確、折舊年限、凈殘值是否符合規(guī)定；檢查部門內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項的真實性，可以通過比較部門內(nèi)部會計科目余額表來獲取審計證據(jù)；檢查收支科目的真實性，可以將財務(wù)報表和決算報表進行比對從而獲取審計證據(jù)。

六、政府財務(wù)報告審計初期階段應(yīng)重點關(guān)注的審計事項

通過近幾年預(yù)算執(zhí)行、決算草案、資產(chǎn)管理的審計，發(fā)現(xiàn)政府財務(wù)會計核算不規(guī)范，財務(wù)報告編制過程中部分關(guān)鍵節(jié)點控制薄弱，資產(chǎn)管理不規(guī)范，編制人員水平有限，部門重視程度不高等情況，導(dǎo)致政府部門財務(wù)報告編制質(zhì)量不高。審計機關(guān)在政府財務(wù)報告審計初期，應(yīng)側(cè)重真實、完整，兼顧規(guī)范，從重點報表項目、重點業(yè)務(wù)，由局部推向整體，漸進式促進政府財務(wù)報告編制工作，夯實政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，逐步促進政府財務(wù)報告編制水平，提高政府財務(wù)報告信息質(zhì)量。

1.資產(chǎn)管理方面。關(guān)注固定資產(chǎn)的入賬時間、入賬金額、資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、折舊起始時間是否符合相關(guān)規(guī)定；關(guān)注資產(chǎn)出租、出借和處置程序是否合規(guī)、租金價格是否公允、租金和處置收入是否按規(guī)定上交財政；資產(chǎn)卡片是否完整、準(zhǔn)確，資產(chǎn)卡片要素是否齊全；資產(chǎn)的會計核算是否符合政府會計準(zhǔn)則的規(guī)定；新增固定資產(chǎn)當(dāng)月是否按規(guī)定計提折舊；每年年終結(jié)束前是否對資產(chǎn)進行盤點；盤虧資產(chǎn)如何處置；盤盈的資產(chǎn)入賬價格是否公允。

2.政府儲備物資管理方面。關(guān)注政府儲備物質(zhì)的核算是否規(guī)范、計價是否準(zhǔn)確；儲備物資是否按規(guī)定程序進行輪換，輪換過程中產(chǎn)生的收益或者虧損處理程序是否合規(guī)；儲備物資安全隱患排查及應(yīng)急處置機制是否有效；儲備的規(guī)模是否與政府批復(fù)的文件相符。

3.職工薪酬會計核算方面。關(guān)注職工薪酬會計核算是否遵循政府會計準(zhǔn)則制度；是否按要求計提并準(zhǔn)確計入相關(guān)明細科目。

4.在建工程管理情況。關(guān)注重點工程建設(shè)進度情況，重點關(guān)注工程項目開工、完工和交付使用情況；在建工程報表項目編制的真實性、完整性和準(zhǔn)確性；工程項目前期費用的計價分攤的準(zhǔn)確性；在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時是否及時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或公共基礎(chǔ)設(shè)施。

5.以前年度審計整改方面。以前年度預(yù)算執(zhí)行和決算草案編制情況審計中，發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)負債、財政財務(wù)收支方面的問題整改情況是否會對財務(wù)報告產(chǎn)生影響、影響的程度是否構(gòu)成財務(wù)報告重大錯報或漏報，涉及調(diào)整會計賬目的是否按規(guī)定準(zhǔn)確地調(diào)整報表項目。

6.決算報表編制情況。在決算草案審計項目中，發(fā)現(xiàn)很多部門決算報表數(shù)據(jù)與預(yù)算會計賬簿所對應(yīng)的數(shù)據(jù)不相符。決算報表是政府財務(wù)報告的重要組成部門，應(yīng)重點關(guān)注決算報表編制的完整性、準(zhǔn)確性。