薛 晨

（作者單位：揚州中遠海運重工有限公司）

一、船舶建造合同收入成本確認方式

隨著船舶業(yè)的高速發(fā)展，我國船舶企業(yè)出口訂單逐年增多。船舶制造業(yè)通常采取訂單式生產(chǎn)方式，根據(jù)船東的要求進行船舶設計、生產(chǎn)、交付使用，建造周期長。根據(jù)船舶建造流程，建造節(jié)點主要有開工、進塢、出塢、試航和交船，合同一般約定船東按照節(jié)點支付不同比例的造船款（簽約款20%+開工款20%+進塢款20%+交船40%）。建造合同以外國幣種簽訂，但船廠進行財務核算時，大多數(shù)選擇以人民幣確認收入。由于收款跨期長和外幣合同涉及外幣折算的特殊性，實際收入的確認很大程度上受到人民幣對外幣匯率的影響，使得船舶建造收入確認更為復雜。船廠在折算外幣合同價時，對于已經(jīng)收到的節(jié)點款，應以實際收到的美元和節(jié)點發(fā)生日當天的即期匯率折算入賬，對于未收到的部分款項，則可選取預算匯率折算入賬。

船舶建造復雜，整個建造期所涉及的成本費用較多[1]。一般而言，船舶建造合同成本是指為建造某艘船而發(fā)生的相關費用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同執(zhí)行完畢所發(fā)生的與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用通常是指建造船舶所發(fā)生的可直接記入合同履約成本核算的各項支出，主要包括直接材料、直接人工及其他直接費用等。直接費用發(fā)生時，直接記入合同履約成本，即借記“合同履約成本”，貸記“應付賬款、原材料、應付職工薪酬”等科目。間接費用是指不能直接記入船舶生產(chǎn)成本的費用，主要包括制造部門所承擔的員工工資、福利費、折舊費、水電費和修理費等制造費用，該費用在發(fā)生時借記“制造費用”，貸記“應付賬款、應付職工薪酬、累計折舊”等科目。月末，船廠可以根據(jù)分攤分配標準（如產(chǎn)品工時），將制造費用分攤至各單船，借記“合同履約成本”，貸記“制造費用”。

2017 年，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，修訂后的新收入準則將建造合同涵蓋其中，統(tǒng)一按照“五步法”進行收入確認[2]。一般情況下，大型船舶建造為滿足船東的個性化需求，合同涵蓋了船東的技術規(guī)格等各項指標。船舶建造體積大，吃水噸位高，建造周期長達1～2 年且變動因素多?，F(xiàn)如今，大型船廠的船舶建造收入成本根據(jù)合同完工進度進行確認[3]。船舶建造具有大型、單件、小批量的特點，船舶制造企業(yè)根據(jù)訂單要求設計建造船舶，多為單船項目，船廠應結合實際情況制定單船預算總成本。履約進度為累計發(fā)生成本占單船預算總成本之比，月末將當月歸集的實際生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)成本。主營業(yè)務收入=合同價*履約進度-前期已確認的造船收入。

二、船舶建造合同收入成本確認方式存在的問題與解決辦法

（一）存在的問題

一是賬面歸集的成本與實際發(fā)生成本不符。通過賬面發(fā)生額歸集主營業(yè)務成本，但在實際生產(chǎn)過程中該成本可能尚未真正發(fā)生。比如，在船舶開工時，制造部門會從倉庫領用大量鋼板，領料后在賬面上反映該成本已發(fā)生，但在實際生產(chǎn)過程中，鋼板從領用到制作成分段還需要經(jīng)過切割、焊接等過程，并未在鋼板領用時就全部消耗。該核算方式既增加了成本的確認，也增加了收入的確認。

二是成本預算總金額主觀性較強，增加了船廠調(diào)節(jié)收入和利潤的空間。年末，一些船廠可能為完成考核指標，或者讓報表更符合報表使用者的預期，故意調(diào)整單船預算總成本，以提高或降低賬面歸集成本占單船預算總成本的比重，操控收入和利潤。船舶建造預算成本受鋼價和匯率波動影響較大，成本科在對鋼價和匯率作預判時有很大操作空間，該行為不易被發(fā)現(xiàn)。

三是船舶建造后期，存在賬面歸集成本滯后于生產(chǎn)中實際發(fā)生成本的問題。財務部門在日常核算中，基于會計真實性、謹慎性原則，僅對已授權審批過的結算單據(jù)、發(fā)票進行成本歸集。船廠目前信息化水平不高，發(fā)票、單據(jù)等材料審批大多依靠統(tǒng)計員去找相關人員簽字，在這個過程中可能還會出現(xiàn)簽字人出差無法簽字的情況，使得審批流程周期較長，生產(chǎn)成本很難及時歸集，導致賬面歸集的生產(chǎn)成本與生產(chǎn)中實際發(fā)生的成本脫節(jié)，成本占比不準確。

（二）解決辦法

針對上述收入成本確認方式出現(xiàn)的問題，船廠可通過以下措施解決。一是加強對預算總成本制定的監(jiān)管與審批，不可隨意調(diào)整單船預算總成本，如需調(diào)整單船預算總成本，成本科需要召集采購部、技術部、制造部等部門的相關人員研討后，提交辦公會審批。二是提高船廠信息化水平，部分單據(jù)審批可用線上審批方式代替線下審批，提高審批效率，縮短審批流程周期。技術部可通過業(yè)務模塊的相關接口，將業(yè)務系統(tǒng)與財務系統(tǒng)連接起來，實現(xiàn)部分成本數(shù)據(jù)實時傳輸[4]，如企業(yè)資源計劃系統(tǒng)物資模塊和財務模塊的集成，使得原材料的出入庫能夠較快地反映到財務模塊，真正做到業(yè)財融合。三是船廠可以按船舶建造實際完工進度對收入成本進行確認。船舶建造階段通?？梢苑譃殚_工—進塢、進塢—出塢、出塢—試航、試航—交船四個階段，在不同的建造階段對應不同的完工進度。制造部門應結合企業(yè)實際，根據(jù)船舶類型的預算總成本在不同節(jié)點處的預計發(fā)生情況進行科學、合理的預測，后期若無鋼價、匯率等重大因素調(diào)整，應遵循一貫性原則，不得隨意變更。對于節(jié)點區(qū)間內(nèi)完工進度，制造部門可以通過成本作業(yè)率來測算，船舶具體完工進度的測算方式如表1 所示。

表1 船舶完工進度測算方式表

按船舶建造實際完工進度進行確認，縮小了成本占比隨意變動的操作空間。船廠應在資產(chǎn)負債表日根據(jù)制造部門提供的完工進度確認主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。當月確認的主營業(yè)務收入=合同價*累計完工進度-以前月份累計確認的造船收入，主營業(yè)務成本=單船預算總成本*累計完工進度-以前月份累計確認的造船成本。

三、船舶建造收入成本確認核算案例

2021 年12 月18 日，某船廠與ABC 公司簽訂了一份3 000 萬美元的船舶建造合同，合同約定，該船于2022 年10 月18 日交付。假設該船預算總成本為15 000 萬元，預算美元匯率為6.400 0。核算時，收入確認時以人民幣計價，其中合同總價=已實現(xiàn)節(jié)點款*節(jié)點發(fā)生日即期匯率+未實現(xiàn)節(jié)點款*預算匯率。船舶節(jié)點收款情況如表2 所示，2022 年船舶建造完工進度情況如表3 所示。

表2 船舶節(jié)點收款情況表

表3 2022 年船舶建造完工進度情況表

會計分錄以萬元為單位，假設2021 年12 月18 日美元即期匯率為6.500 0，2022 年6 月18 日美元即期匯率為6.600 0，2022 年10 月18 日美元即期匯率為6.500 0。

（1）2021 年12 月18 日收到簽約款時，當月記賬匯率為6.510 0，匯率差記入當期匯兌損益。

（2）2022 年1 月核算實際發(fā)生的造船成本。

月末，根據(jù)完工進度確認收入成本，本月應確認造船收入=合同總價*本月完工進度=（7 812+1 800×6.400 0）×10%=1 933.20 萬元，本月應確認主營業(yè)務成本=單船預算總成本*本月完工進度=15 000×10%=1 500 萬元，從合同履約成本轉(zhuǎn)入1 500 萬元至主營業(yè)務成本，合同履約成本轉(zhuǎn)入后余額則為在產(chǎn)品金額。

（3）2022 年2—5 月每月分錄與（2）相同。

（4）2022 年6 月18 日收到進塢款，當月記賬匯率為6.610 0，匯率差記入當期匯兌損益。

（5）2022 年6 月核算實際發(fā)生的造船成本。

月末，根據(jù)完工進度確認收入成本，本月應確認收入=合同總價*本月完工進度=（11 760+1 200×6.400 0）×10%=1 944 萬元，本月應確認主營業(yè)務成本=單船預算總成本*本月完工進度=15 000×10%=1 500 萬元，從合同履約成本轉(zhuǎn)入1 500 萬元至主營業(yè)務成本，合同履約成本轉(zhuǎn)入后余額則為在產(chǎn)品金額。

（6）2022 年7—9 月每月分錄與（5）相同。

（7）2022 年10 月18 日收到交船款，當月記賬匯率為6.510 0，匯率差記入當期匯兌損益。

2022 年10 月核算實際發(fā)生的造船成本：

月末，根據(jù)完工進度確認收入成本，本月應確認收入=合同總價-已經(jīng)確認的船舶建造收入=（7 800+3 960+7 800）-17 604=1 956萬元。因在本月交船，產(chǎn)品完工，本月應確認主營業(yè)務成本=累計發(fā)生的成本數(shù)-已確認的主營業(yè)務成本=16 000-13 500=2 500 萬元。

同時結轉(zhuǎn)合同資產(chǎn)明細：

當船廠簽訂的建造合同為外幣時，對于已經(jīng)收到的節(jié)點款，應以實際收到的美元和節(jié)點發(fā)生日當天的即期匯率折算入賬，對于未收到的部分款項，則可選取預算匯率折算入賬。船舶建造企業(yè)在進行收入成本核算時，以合同總價和預算總成本為基礎，按照船舶建造完工進度分別計算本期應結轉(zhuǎn)的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。

四、結語

經(jīng)濟全球化的發(fā)展與國際航運業(yè)密切相關。隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，截至2022 年，我國造船業(yè)國際市場份額已連續(xù)13 年居世界第一，造船大國地位進一步穩(wěn)固[5]。同時，船舶制造業(yè)為船舶產(chǎn)業(yè)鏈的中游，其上游為生產(chǎn)船舶所需的原材料，如鋼鐵、油漆等，下游為承擔海上運輸貿(mào)易的航運業(yè)，都發(fā)揮著重要作用。財務人員在確認船舶建造收入成本時應綜合考慮多方面因素，選擇合適的核算方法。