蔣輝清

（武漢烽火國際技術(shù)有限責(zé)任公司）

隨著中國提出“一帶一路”倡議，印度作為第二人口大國，人口紅利所帶來的市場潛力以及印度營商環(huán)境改善，從2011—2019 年中企在印度掀起了一波投資熱潮。但從2020 年3 月起，印度政府開始實施“對華產(chǎn)業(yè)替代”政策。從2007 年印度稅局和沃達豐收購股權(quán)案到2013 年諾基亞印度公司支付母公司軟件使用費案，再到2022 年小米印度向高通和小米移動軟件公司匯付特許權(quán)使用費和許可費案，歐美、中國跨國公司在印度受到了稅務(wù)部門的調(diào)查，紛紛陷入稅務(wù)糾紛。印度逐漸開始成為跨國公司的“墳場”。F 公司作為央企“走出去”的典型企業(yè)之一，也受到了印度稅務(wù)當局各項稽查。

轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險除了母子公司關(guān)聯(lián)采購交易外，往往還要關(guān)注境外子公司Gross Profit Margin 是否在合理區(qū)間以及關(guān)聯(lián)資金融入交易是否符合當?shù)匮胄械囊?guī)定。由于子公司的功能定位解讀、選取的可比公司樣本和央行對關(guān)聯(lián)資金融入交易利率理解不同導(dǎo)致是否滿足獨立交易原則，是否應(yīng)當調(diào)整征稅、如何調(diào)整等問題在實踐中容易發(fā)生爭議。印度轉(zhuǎn)讓定價官員（Transfer Pricing Officer,TPO）對F 公司2016-2017 財年轉(zhuǎn)讓定價分別就毛利率(Gross Profit Margin,GPM)和外部商業(yè)借款(External Commercial Borrowing,ECB) 利率進行了調(diào)整，要求F 公司進行稅款補繳、罰款滯納金。但F 公司依據(jù)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查流程，聘請外部事務(wù)所有理有節(jié)有序進行抗辯，歷經(jīng)2 年多時間終于在ITAT 階段獲得勝訴并駁回了印度轉(zhuǎn)讓定價官員（Transfer Pricing Officer,TPO）和爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）對F公司裁定的結(jié)果。該案例對中資在印度企業(yè)稽查抗辯有一定借鑒意義。中國“走出去”企業(yè)在開展海外經(jīng)營業(yè)務(wù)的過程中，應(yīng)當做好合規(guī)遵從，做到依法納稅。如果發(fā)生涉稅爭議，應(yīng)當主動了解東道國關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)稅法規(guī)定，據(jù)理力爭通過轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查爭議解決程序，制定應(yīng)對策略主動進行抗辯，進而維護自身的合法權(quán)益。

印度稅務(wù)爭議解決小組如圖1 所示。

圖1 印度稅務(wù)爭議解決機制

一、案例回溯

FH 公司在印度的子公司（以下簡稱“F 公司”）成立于2012 年，是FH 的全資子公司。F 公司主要負責(zé)在印度市場制造和銷售通信設(shè)備，以及向客戶提供相關(guān)維護修理服務(wù)。制造業(yè)務(wù)在F 公司成立初期是其最主要的業(yè)務(wù)分部，其業(yè)務(wù)模式為從境內(nèi)關(guān)聯(lián)方FH 公司采購半成品/零部件加以組裝和測試后將產(chǎn)成品銷售給當?shù)氐谌娇蛻簟Ｓ捎诋數(shù)厥袌龅膹?fù)雜性，自成立以來，F(xiàn) 公司的盈利情況存在較大波動。

F 公司與境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司FH 和FHI 主要關(guān)聯(lián)交易流程如圖2。

圖2 關(guān)聯(lián)交易流程圖

2018 年，F(xiàn) 公司的跨境關(guān)聯(lián)交易在全面審查中被選為調(diào)查對象，調(diào)查年度為2016—2017 評估年度。在多輪溝通調(diào)研后，轉(zhuǎn)讓定價官員（Transfer Pricing Officer,TPO）在2021 年1 月簽發(fā)了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查通知，指出F 公司在相關(guān)年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)采購交易和關(guān)聯(lián)資金融入交易的定價不符合獨立交易原則，應(yīng)相應(yīng)進行調(diào)整；緊接著2021 年4月21 日，印度稅務(wù)機關(guān)評估官員（the Assessing Officer,AO）基于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查令簽發(fā)了初步的評估調(diào)整通知，指出轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整涉及的應(yīng)納稅所得額調(diào)整額約為X 元。據(jù)測算，應(yīng)補稅額和罰息滯納金等合計逾人民幣Y 元。對于上述轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整，F(xiàn) 公司依據(jù)當?shù)胤ㄒ?guī)的要求向爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）提請了復(fù)議程序，但在2021 年6 月30 日，印度稅務(wù)機關(guān)評估官員（the Assessing Officer, AO）在尚未獲得DRP 復(fù)議結(jié)果就簽發(fā)了最終評估調(diào)整通知。

二、爭議焦點

本案中，稅務(wù)機關(guān)和F 公司的爭議焦點在于，F(xiàn) 公司功能定位是否為增值分銷商、F 公司因匯率波動造成的匯兌損益是否納入經(jīng)營性損益指標計算、F 公司非經(jīng)營性捐贈支出是否應(yīng)納入經(jīng)營性損益指標計算。具體而言涉及可比公司營業(yè)收入定量標準、可比公司樣本范圍、轉(zhuǎn)讓定價采用的方法、利潤水平、可比公司樣本、金融交易可比利率選取不同。

（一）稅務(wù)機關(guān)觀點

稅務(wù)機構(gòu)TPO 具體從如下角度提出調(diào)整意見：

1.主張關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價方法應(yīng)采用交易凈利潤法而非成本加成法進行。

2.主張采用營業(yè)利潤率而非毛利率作為利潤水平指標。

3.主張采用其他篩選條件選擇可比公司，例如：財年、營業(yè)收入、凈資產(chǎn)、制造業(yè)務(wù)占比、獨立性、可比性，剔除了F 公司選擇的12 家可比公司中的9 家，并添加了6 家新可比公司。

4.不采納F 子公司將印度儲備銀行制定的封頂利率視為評估利率定價政策合理性的做法，同時，選擇債券票面利率作為可比利率。

根據(jù)以上主張對采購貨物應(yīng)納稅所得額調(diào)整金額約X1；對資金拆借的利息支出應(yīng)納稅所得額調(diào)整金額約X2。

（二）納稅人觀點

F 公司根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)、商業(yè)合理性、轉(zhuǎn)讓定價政策是否符合獨立交易原則等維度進行評估后認為：

1.貨物進口側(cè)：根據(jù)德里高等法院裁定的Ameriprise India Pvt Ltd 案例，因匯率波動造成的匯兌損益應(yīng)視為營業(yè)收益。

2.金融交易側(cè)：稅務(wù)機構(gòu)認為ECB 借款利率需按照債券利率確定，納稅人認為ECB 借款利率嚴格按照印度央行發(fā)布的ECB 準則支付利息，同時應(yīng)納入信用等級的考量，根據(jù)金融機構(gòu)信用評估體系，F(xiàn) 公司屬于信用評級為B+的公司，常見的利息率為Libor+300 個基點是合理范圍。

3.關(guān)于樣本選擇：營業(yè)收入構(gòu)成存在顯著差異且在公開信息無法取得分部財務(wù)數(shù)據(jù)的情況下法院裁定支持剔除可比公司；同時根據(jù)印度地方法院裁決案例，可以支持重新計算可比公司利潤率，并強調(diào)基于功能風(fēng)險分析的結(jié)果選擇可比對象進行新基準分析。

4.關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價選擇方法：F 公司基于對自身功能定位和價值鏈分析，F(xiàn) 公司屬于承擔有限風(fēng)險的分銷商，完全可以選擇成本加成以確保F 公司合理的利潤率，同時，成本加成是跨國公司通用方法之一。

三、抗辯過程和裁定結(jié)果

根據(jù)印度轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查流程（圖3）和稅務(wù)抗辯復(fù)議程序（圖4），F(xiàn) 公司從收到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查通知書開始就按照既定流程提供必要的支持文檔并在規(guī)定的時間節(jié)點予以反饋。其中重要里程碑節(jié)點如下：2021 年6 月印度稅務(wù)機關(guān)評估官員（the Assessing Officer，AO）對F 公司下發(fā)稽查評估結(jié)果，認為F 公司2016—2017財年存在轉(zhuǎn)讓定價、子公司利潤不足等問題，要求按照X%營業(yè)利潤率和Y%利息率共計調(diào)增應(yīng)稅利潤X 元，補繳稅款及罰息共計Y 元。F 公司在2021 年5 月就已經(jīng)向爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）就潛在處罰結(jié)論上訴，但印度稅務(wù)機關(guān)評估官員（the Assessing Officer，AO）在爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）上訴未完成前下發(fā)稽查結(jié)論不符合印度法律規(guī)定，F(xiàn) 公司就此向所得稅復(fù)議法庭（Income Tax Appellate Tribunal,ITAT）上訴。

圖3 印度轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查流程圖

圖4 印度轉(zhuǎn)讓定價抗辯流程圖

2021 年11 月30 日印度所得稅上訴法庭就該案件舉行線上聽證會，在聽證會上F 公司團隊向爭議解決小組（Dispute Resolution Panel, DRP）說明目前F 公司正在就此前評估官員出具的最終調(diào)整通知向高等法院申請令狀程序，同時，向爭議解決小組（Dispute Resolution Panel, DRP）成員進行如下陳述：

1.TPO 對于F 公司的營業(yè)利潤的計算存在錯誤：將非經(jīng)營性的捐贈支出納入經(jīng)營性損益指標的計算中，將匯率波動造成的匯兌損益排除在經(jīng)營性損益指標的計算外。

2.TPO 對于可比公司的利潤水平的計算存在錯誤：如對Valiant Communications Limited、H F C Ltd.、U M Cables Ltd.等可比公司的利潤水平的計算存在錯誤。

3.F 公司提出營運資本調(diào)整的主張：為了更可靠地調(diào)整F 公司與可比公司之間在可比性上的差異。

4.F 公司提出進口關(guān)稅調(diào)整的主張：與可比公司主要通過當?shù)夭少彶煌?，F(xiàn) 公司主要從其境外關(guān)聯(lián)方進口貨物用于組裝生產(chǎn)通信設(shè)備，因此，需要考慮F 公司在其經(jīng)營中承擔的進口關(guān)稅。

5.可比公司的篩選：就可比公司篩選的細節(jié)與爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）進行了討論。

根據(jù)F 公司如上主張，2021 年12 月16 日爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）出具的指令的關(guān)鍵事項。爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）維持原觀點并認為對于跨境貨物采購交易不應(yīng)采用成本加成法進行評估，而應(yīng)采用交易凈利潤法。并指示印度轉(zhuǎn)讓定價官員（Transfer Pricing Officer,TPO）應(yīng)當對可比公司利潤率計算中的錯誤進行修正。爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）不認同F(xiàn) 公司對于印度轉(zhuǎn)讓定價官員（Transfer Pricing Officer,TPO）選擇的可比公司的主張。并指示TPO 計算調(diào)整金額時應(yīng)當僅針對關(guān)聯(lián)交易。爭議解決小組（Dispute Resolution Panel, DRP）未同意公司提出的應(yīng)進行營運資本調(diào)整的主張。同時也未同意F 公司提出的對于資金融通的可比交易應(yīng)當在信用評級、貸款類型、用途、借款人的財務(wù)狀況等方面增加定量篩選條件的主張，并指示TPO 目前的可比分析應(yīng)予采納。2022 年1 月13 日印度轉(zhuǎn)讓定價官員（Transfer Pricing Officer,TPO）根據(jù)爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）的指令對可比公司的利潤水平和調(diào)整金額進行了重新計算。

F 公司不滿意爭議解決小組（Dispute Resolution Panel,DRP）對此案的判決結(jié)果，進一步向所得稅復(fù)議法庭（Income Tax Appellate Tribunal,ITAT）申訴，圍繞程序有效性和轉(zhuǎn)讓定價技術(shù)兩大策略進行抗辯。經(jīng)過多輪聽證會后，所得稅復(fù)議法庭（Income Tax Appellate Tribunal,ITAT）于2023 年3 月13 宣布最終庭審意見，認定印度稅務(wù)機關(guān)評估官員（the Assessing Officer,AO）簽發(fā)的評估結(jié)果無效，F(xiàn) 公司無需補稅。后續(xù)印度稅務(wù)機關(guān)評估官員（the Assessing Officer,AO）根據(jù)將所得稅復(fù)議法庭（Income Tax Appellate Tribunal, ITAT）庭審意見重新簽發(fā)評估結(jié)果。需要注意的是，因本案金額超過印度稅局一定的金額，印度稅務(wù)機關(guān)評估官員（the Assessing Officer,AO）仍有權(quán)利在120 天內(nèi)向印度高等法院進行上訴（如有充分理由，120 天限制可延長）。

四、對我國“走出去”企業(yè)建議

隨著OECD 稅務(wù)新規(guī)則、BEPS2.0 新規(guī)定以及國別稅務(wù)政策的變化，都增加了對合規(guī)要求和國際稅收透明度標準。為更好保障公司全球關(guān)聯(lián)交易安排合規(guī)遵從，中國“走出去”企業(yè)要做好稅務(wù)合規(guī)管理：開展稅務(wù)風(fēng)險的主動性審視，識別潛在風(fēng)險，并實施改進、優(yōu)化及閉環(huán)；依托子公司財務(wù)平衡及流程內(nèi)控工具，持續(xù)開展管理改進活動。同時建立端到端的稅審管理機制：事前看規(guī)則、做預(yù)案；事中從專業(yè)技術(shù)及問答進行抗辯；事后要落實改進。具體從三個方面提出如下建議：

（一）熟悉子公司所在國稅法規(guī)則和調(diào)查流程

1.關(guān)于貨物貿(mào)易項下轉(zhuǎn)讓定價：需要圍繞“一個原則、兩個注意、三個途徑”多維立體框架予以審視。

（1）一個原則：恪守獨立交易原則，即沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間開展業(yè)務(wù)往來所遵循的原則。

（2）兩個注意：一是要注意海外公司在集團中的職能定位和對集團的貢獻是否與利潤水平匹配；二是要注意海外公司的應(yīng)稅利潤波動幅度，需要考慮海關(guān)、稅局、集團公司、海外公司多方的訴求，找合適的平衡點滿足多維需求。

（3）三個途徑：一是自我梳理業(yè)務(wù)風(fēng)險，對形式和實質(zhì)不相符、貢獻和利潤不匹配的情況要自我調(diào)整，特別是接到稅務(wù)機關(guān)風(fēng)險提示的，要自我審視、及時反饋，避免被列入調(diào)查對象。二是如果被調(diào)查了，盡可能邀請專業(yè)機構(gòu)參與稅企談判磋商，解決海外公司信息獲取有限、溝通環(huán)節(jié)多、反饋速度慢等問題，爭取有利的稅務(wù)處理。三是考慮談簽預(yù)約定價安排的可行性，通過APA 的談簽獲得事前確定，化解風(fēng)險。

2.關(guān)于關(guān)聯(lián)資金融入交易需重點關(guān)注的問題

（1）關(guān)注子公司所在國資本弱化（Thin Capitalisation)的相關(guān)規(guī)定：即關(guān)聯(lián)方債務(wù)與權(quán)益的比例限制（或不超過當年EBITDA 的一定比例），超出部分的利息不得在所得稅前扣除，主要影響貸款額度。

（2）轉(zhuǎn)讓定價層面對于關(guān)聯(lián)方貸款利率的當?shù)貒胄幸?guī)定和限制。

（3）跨境支付利息時的預(yù)扣所得稅：主要影響子公司和財務(wù)公司的稅負成本

（二）管理精細化

1.轉(zhuǎn)讓定價功在平時，轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)控要細化到每個項目甚至每個PO 的評審，才能做好子公司年度財務(wù)平衡。

2.將稅務(wù)規(guī)則嵌入業(yè)務(wù)流程和賬務(wù)流程；稅務(wù)數(shù)據(jù)正確、可驗證、可追溯；納稅申報，數(shù)據(jù)準確，記錄完整，打通“票、賬、表、錢、稅”全流程。

3.建立全球稅務(wù)風(fēng)險地圖和稅務(wù)看板，確保納稅遵從合規(guī)；稅務(wù)風(fēng)險可控、可視、可預(yù)測。

（三）協(xié)同內(nèi)外部資源

內(nèi)部基于項目維度事前算贏，外部聯(lián)動以“四大”為主的合作事務(wù)所，積極運用稅收裁定機制防范稅收爭議。

總之，全球經(jīng)濟下行，地緣政治沖突，中國“走出去”企業(yè)面臨的外部環(huán)境挑戰(zhàn)性較大，我們要持續(xù)練好內(nèi)功，實事求是。以外部遵從和內(nèi)部合規(guī)為標準，做大做強海外業(yè)務(wù)的同時，讓打下的糧食顆粒歸倉。