馬悅

[摘要]審計整改作為促進審計成果轉(zhuǎn)化的重要手段，是審計工作流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。本文走出傳統(tǒng)審計整改的思維定勢，將魚骨分析法與審計整改相結(jié)合，分析其在審計整改中的適用性和可行性，探討如何利用魚骨分析法，以目標分解的方式，分析整改效果的影響因素以及整改中存在的查證不實不透、方法手段不足、建議不深不全、聯(lián)動協(xié)調(diào)不力、考核機制欠缺、整改意愿不強等問題的原因；指出魚骨分析法的運用途徑，為其在審計整改中的實踐應(yīng)用提供模板，以期提升審計工作整體質(zhì)效，推動審計整改落實，促進審計成果運用。

[關(guān)鍵詞]魚骨分析法? ?審計整改? ?內(nèi)部審計

一、引言

魚骨分析法作為一種定性分析工具，由日本“質(zhì)量圈”運動的倡導(dǎo)者石川馨于1953年提出，早期是造船業(yè)采用的質(zhì)量控制技術(shù)，因其分析方法的圖形像魚骨而得名。魚骨分析法基于多重因素，用于探尋問題發(fā)生的根本原因及各原因之間的相互關(guān)系，有利于優(yōu)化、改良后續(xù)質(zhì)量管理工作，達到透過現(xiàn)象看實質(zhì)的效果。

內(nèi)部審計工作的實質(zhì)是發(fā)現(xiàn)問題、分析原因、推進問題整改，對企業(yè)經(jīng)濟活動進行監(jiān)督評價，增加企業(yè)價值。審計整改作為審計后續(xù)跟蹤環(huán)節(jié)，根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題，深入分析問題產(chǎn)生的原因，制定切實可行的措施，確保問題得到有效解決，審計成果得到彰顯，審計價值得到體現(xiàn)，是審計工作中的重要一環(huán)。問題的產(chǎn)生往往與多個因素有關(guān)，有些容易識別，有些需要深度挖掘，魚骨分析法即通過圖表模式展現(xiàn)問題及其影響因子的構(gòu)成關(guān)系，找出問題、分析成因，據(jù)此，結(jié)合剖析結(jié)果找到解決方法。

二、魚骨分析法助力審計整改的適用性與可行性

（一）魚骨分析法助力審計整改的適用性

審計整改成效直接關(guān)系著審計項目的質(zhì)量，“查而不改”或整改不到位，會嚴重損害審計工作的權(quán)威性，直接影響審計監(jiān)督職能作用的發(fā)揮。魚骨分析法突出查找問題、剖析原因，依據(jù)具體因素提出適宜處理對策，有利于審計整改落實工作更全面、更具實操性。審計整改通過糾正違法違紀問題、壓實各方責(zé)任，促進內(nèi)部審計在企業(yè)治理中發(fā)揮作用，是企業(yè)治理的重要手段，也是審計發(fā)揮免疫作用的必要手段，因此，只有提高審計整改質(zhì)量，完善整改工作流程，才能真正發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”作用。

魚骨分析法作為一種質(zhì)量管理工具，主骨為目標，次骨為思維流程和影響因子，以圖表形式展示實際工作中的各種主客觀因素，協(xié)助使用者有針對性地剖析問題原因，幫助管理者更加準確地認識和把握問題全貌，發(fā)現(xiàn)重點問題，避免遺漏。將魚骨分析法應(yīng)用于審計整改中，對整改過程中各階段不真實、不及時、效率低下、效果不明顯的各種問題進行列舉和分析，有利于更加全面地提升審計整改效果，進而開展更加高效的組織協(xié)調(diào)，推進審計整改落實。

（二）魚骨分析法助力審計整改的可行性

在魚骨圖中，問題放置在“魚頭”，沿著水平線表示導(dǎo)致問題的原因，影響因素或結(jié)果放置在魚骨上。在審計整改實踐中如何運用魚骨分析法：首先應(yīng)確定整改目標，即“魚頭”為努力方向，在既定目標基礎(chǔ)上厘清思路，開展后續(xù)行為的因素剖析，提出解決對策。在審計整改中運用魚骨分析法，能夠更加直觀有效地展現(xiàn)審計發(fā)現(xiàn)問題的風(fēng)險。建立在“問題—原因—對策”的過程基礎(chǔ)上，注重對問題源頭的追蹤，致力于發(fā)現(xiàn)根本原因，對癥下藥提出解決建議。關(guān)于審計整改過程中狀況的不確定性、復(fù)雜性、多樣性，可回溯事件形成過程，從多角度、多方面對整改對象綜合評估，將細分的整改要素放置于魚骨圖的各次骨上，根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的概率、影響程度、成本效益等信息來確定各個次骨的重要程度，確定整改的優(yōu)先級別，提高審計整改目標實現(xiàn)的效率。這和審計整改目的、落實整改的要求相一致，即整理審計發(fā)現(xiàn)存在的問題、分析產(chǎn)生問題的原因和造成的影響，采取措施開展整改，不斷拓寬審計整改路徑，做好審計“后半篇文章”。

三、魚骨分析法助力審計整改效果影響因素分析

運用魚骨分析法，從審計整改的制度健全性、思想意識認知程度、資源充足度以及外部環(huán)境等四個方面對審計整改成效進行原因分析，具體如下（見圖1）。

（一）審計整改制度健全性分析

從目前審計相關(guān)法律法規(guī)來看，尤其在內(nèi)部審計層面，關(guān)于審計整改的相關(guān)規(guī)定并不多，而多數(shù)企業(yè)內(nèi)部制定的整改制度也不完善。比如，有些企業(yè)制定的內(nèi)部審計實施指引或操作手冊中規(guī)定了整改報告報送的時限要求，但未對報告內(nèi)容、形式進行質(zhì)量管控，也未規(guī)定審計整改情況應(yīng)進行公布，導(dǎo)致不同被審計單位制定的整改報告格式不統(tǒng)一、內(nèi)容不詳盡等；有些制度規(guī)定了要將審計整改結(jié)果作為干部任免、考核獎懲的依據(jù)，但未明確與審計整改主體即被審計單位如何關(guān)聯(lián)，或者關(guān)聯(lián)的方式并未詳細說明，造成被審計單位在整改過程中避重就輕、棄難擇易、敷衍了事，進行選擇性整改。此外，有些制度對審計后續(xù)跟蹤檢查整改落實的時間未明確規(guī)定，也未制定審計問題分類整改實施細則，對于不同類型的審計問題未區(qū)分重點、時效和相關(guān)責(zé)任開展整改，這是審計整改未達到預(yù)期效果的制度因素。

（二）審計整改思想意識認知分析

審計整改意識分析主要從參與審計整改工作的各方主體入手進行分析。一是作為監(jiān)督審計整改情況責(zé)任主體的審計部門，存在“重檢查、輕整改”情況，更多關(guān)注審計中如何發(fā)現(xiàn)問題，加之對被審計單位具體情況了解不透，對發(fā)現(xiàn)的問題如何解決未進行深入思考并分析問題產(chǎn)生的根源，導(dǎo)致提出的審計整改意見缺乏針對性、不準確、不到位，如宏觀建議多、具有指導(dǎo)性的微觀建議少。有的審計部門對審計整改工作認識不到位，對審計整改的后續(xù)跟蹤檢查僅走過場，并未真正發(fā)揮督促整改落實的職能作用，這也是整改成效不佳的重要原因之一。二是作為整改執(zhí)行者和責(zé)任主體的被審計單位，本應(yīng)主動承擔(dān)整改的責(zé)任與義務(wù)，但在整改工作落實中，普遍存在畏難情緒，對查出的問題不重視，也不重視審計建議，更不會從源頭思考解決問題的有效途徑，導(dǎo)致整改舉措停留紙面，未落到實處，整改工作未能達到預(yù)期效果。

（三）審計整改資源充足度分析

從企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)目前配置情況看，一些企業(yè)并未單設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，即便單設(shè)也是一套人馬多部門兼崗。大型國有企業(yè)一般總部會單設(shè)審計機構(gòu)，但人力配置上明顯不足，存在專業(yè)化人才短缺、實戰(zhàn)性培訓(xùn)不足、信息化進程緩慢等情況。加之常規(guī)審計工作量大、任務(wù)重，審計資源已明顯跟不上業(yè)務(wù)需要，供需矛盾突出，造成審計整改跟蹤檢查工作人力資源匱乏，對整改落實情況無法及時跟進反饋，只能以被審計單位自覺性整改為主，人力不足成為限制跟蹤檢查制度落實的重要原因。對于審計發(fā)現(xiàn)的行業(yè)通病、“老大難”問題尚未形成有效對策或解決辦法，被審計單位在整改過程中，尤其在投入大、見效慢的情況下，對待整改工作的態(tài)度還可能發(fā)生變化，選擇性整改、拖延不落實成為普遍現(xiàn)象。此外，很多問題的整改需要多部門協(xié)調(diào)配合、共同參與，各部門之間的配合度、協(xié)助性成為有效整改的關(guān)鍵，一旦部門之間出現(xiàn)推諉扯皮，配合度不高，整改力量整合不到位，審計整改則難以取得實效。

四、魚骨分析法助力審計整改創(chuàng)新發(fā)展

（一）繪制風(fēng)險地圖，建立風(fēng)險數(shù)據(jù)庫

開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，運用內(nèi)部控制要素分析法，從文化宣導(dǎo)、制度建設(shè)、人力政策、權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部合規(guī)、考核導(dǎo)向、風(fēng)控評估、控制措施等維度形成內(nèi)部環(huán)境；從監(jiān)管政策、外部處罰、司法案件、獲獎情況、客戶投訴等維度形成外部環(huán)境，構(gòu)成“全景式風(fēng)險視圖”，以此深入分析被審計單位經(jīng)營行為軌跡，為編制以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方案提供助力，為審計人員提供直觀、可靠的參考依據(jù)。同時將被審計單位業(yè)務(wù)風(fēng)險逐一梳理、排查，標注出關(guān)鍵風(fēng)險點，繪制成“風(fēng)險魚骨圖”，便于使用者直觀地了解流程中的關(guān)鍵節(jié)點，建立風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，對被審計單位風(fēng)險等級畫像，實現(xiàn)風(fēng)險可視化管控。

（二）探索整改不力原因，創(chuàng)建整改一體化體系

通過運用魚骨分析法，突出審計整改的實務(wù)操作性，對審計發(fā)現(xiàn)的問題可實現(xiàn)“掛圖作戰(zhàn)”。將審計發(fā)現(xiàn)的問題按立行立改、分階段整改、持續(xù)整改三個維度進行分類，并采用標簽式動態(tài)管理，不同維度的問題對應(yīng)不同的魚骨分析圖。整改到位的問題予以銷號，無法整改的問題通過商討研判機制“一事一議”進行管理，實現(xiàn)整改過程中跨層級、跨部門、跨業(yè)務(wù)的協(xié)同管理和服務(wù)。同時，定期分析梳理整改質(zhì)量控制中常見、多發(fā)的共性問題，結(jié)合魚骨分析法剖析問題產(chǎn)生的原因和應(yīng)對措施，從而打造一體化整改管控質(zhì)量體系，不斷提高審計整改質(zhì)量。

（三）優(yōu)化審計整改措施，產(chǎn)生增值“效益”

審計整改工作是審計項目的最后閉環(huán)，整改工作的成效關(guān)系著審計項目的整體質(zhì)量，也是確保內(nèi)部審計監(jiān)督職責(zé)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。在開展審計項目過程中，通過梳理公司在治理、財務(wù)管理、法律合規(guī)、業(yè)務(wù)流程等各領(lǐng)域的內(nèi)部控制建設(shè)情況，審計整改工作按照邊審邊促、邊審邊改、邊審邊建的原則，加強對經(jīng)營活動的規(guī)則約束，堵塞風(fēng)險漏洞。明確各層級領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)邊界，即被審計單位主要領(lǐng)導(dǎo)負總責(zé)、分管領(lǐng)導(dǎo)具體抓、審計組長促監(jiān)督的整改責(zé)任，形成“層層抓落實”的組織架構(gòu)，促進被審計單位的規(guī)范化運營。對于苗頭性、突出性風(fēng)險能夠及時做出警示，加強源頭治理，對于風(fēng)險管控中的優(yōu)秀做法，能夠及時發(fā)現(xiàn)并進行推廣，筑牢高質(zhì)量發(fā)展的“防火墻”，促進公司上下形成統(tǒng)一的風(fēng)險文化，實現(xiàn)整改增效。

五、結(jié)論

綜上所述，魚骨分析法在審計整改中的運用具有多方面的一致性和多角度的結(jié)合點，有助于提升審計整改質(zhì)量和效率。針對目前存在的審計整改方法單一、不當(dāng)，審計整改不夠深入、浮于表面、泛泛而改等問題，通過魚骨分析法查擺不利于整改的各種因素，剖析原因，助力改變審計項目整改成效不佳的現(xiàn)狀。結(jié)合魚骨分析法直觀有效的展示方式，提升整改主體的主動意愿和能動性，尤其在結(jié)合魚骨圖開展原因分析時，面對整改工作中問題、原因等方面的復(fù)雜性，被審計單位、審計人員以及相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜铱梢猿浞珠_展“頭腦風(fēng)暴”，對所有可能影響整改效果的因素進行羅列，在魚骨圖中的大骨、次骨間進行結(jié)構(gòu)匹配，劃分不同權(quán)重，直觀地找出問題實質(zhì)，有效確定整改舉措，進而提高整改效率，保證審計質(zhì)量，體現(xiàn)審計價值。

（作者單位：中國人民保險集團公司審計中心北部分公司，郵政編碼：110000，電子郵箱：mayue@picc.com）