◎文/張 新

伴隨著大數(shù)據(jù)、 云計算等信息技術的迅猛發(fā)展，數(shù)據(jù)資源愈發(fā)成為重要的戰(zhàn)略資源。 2015 年 8 月國務院印發(fā) 《促進大數(shù)據(jù)發(fā)展行動綱要》 中便提出數(shù)據(jù)已成為國家基礎性戰(zhàn)略資源。 隨著大數(shù)據(jù)的廣泛應用， 人類社會逐步走向數(shù)字經濟時代。 數(shù)據(jù)作為重要的資源其價值受到廣泛認可， 但是我國現(xiàn)有會計準則中并沒有明確數(shù)據(jù)的屬性、 確認及相關計量方法， 其會計核算仍舊處于探索階段， 這不利于真實反映企業(yè)的經濟情況， 尤其是產生大量數(shù)據(jù)并應用數(shù)據(jù)產生價值的企業(yè)， 對于企業(yè)決策者和信息使用者而言是不利的。 筆者通過對數(shù)據(jù)資產的概念、確認、計量及披露的分析， 對數(shù)據(jù)資產的會計核算提出針對性建議。

一、數(shù)據(jù)資產的概念

依 據(jù) 《 企 業(yè) 會 計 準則——基本準則》 中對資產的定義 “資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、 預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源”。 由此可見，并非企業(yè)中所有的數(shù)據(jù)資源都屬于數(shù)據(jù)資產。 筆者認為數(shù)據(jù)資產是由企業(yè)交易或者技術性處理形成， 所有權或者控制權明確歸企業(yè)所有， 通過數(shù)據(jù)分析、 挖掘能夠直接或間接為企業(yè)帶來經濟效益的數(shù)據(jù)資源。

以阿里巴巴集團的核心零售業(yè)務淘寶、天貓為例，就是企業(yè)通過平臺獲取大量用戶的瀏覽及相關購物數(shù)據(jù)，對用戶曾經瀏覽的商品內容、瀏覽時長、下單商品、支付方式、 選擇運輸方式等數(shù)據(jù)進行技術性有效整合與存儲， 來進一步分析用戶的相關購物偏好， 進而在用戶未來再次進行訪問時可予以精準性信息推送， 最終促成用戶完成訂單交易， 為企業(yè)帶來經濟利益。 這些被技術有效性整合后的數(shù)據(jù)資源即為數(shù)據(jù)資產。

通常情況下， 數(shù)據(jù)資產擁有以下幾個特征：

（一）依附性

數(shù)據(jù)不能脫離載體而單獨存在， 一般情況下數(shù)據(jù)依附于通訊設備、電腦硬盤、移動硬盤等進行存儲， 脫離存儲介質后不能獨立存在。 與傳統(tǒng)意義上的資產相比較，數(shù)據(jù)資產不具備固定的實物形態(tài)。 數(shù)據(jù)資產價值的體現(xiàn)往往是依靠一定的介質，例如以紙質書本、照片、表格等方式，或是以電子數(shù)據(jù)包、程序、音頻等形式展現(xiàn)。

（二）時效性

區(qū)別于實物資產在形態(tài)及內容上長期保持不變，伴隨著信息技術不斷發(fā)展，數(shù)據(jù)會隨著時間的推移而改變， 隨著時間的變化完成不斷積累。 也可以通過算法或者模型的改變而發(fā)生巨大變化， 數(shù)據(jù)資產的內容和價值也會相應發(fā)生變化。

（三）非排他性

數(shù)據(jù)資產可以多次復制并且可供多人同時使用，且復制成本一般為零。 一般情況下數(shù)據(jù)資產可重復性使用，并且支持多次數(shù)據(jù)挖掘。與其他實物資產不同， 數(shù)據(jù)資產可供不同主體同時使用，具有非排他性的特點。例如， 淘寶首個全網商業(yè)數(shù)據(jù)產品數(shù)據(jù)魔方。 數(shù)據(jù)魔方可以分析淘寶中各行業(yè)的瀏覽、交易、收藏、搜索等數(shù)據(jù)，并根據(jù)消費者的用戶特征，可以將同類型數(shù)據(jù)出售給業(yè)務相同的不同店鋪賣家，用于市場化分析研究， 再根據(jù)數(shù)據(jù)體現(xiàn)的市場動態(tài)、 消費者購買偏好， 對商品隨時進行相應調整， 便于合理安排生產和營銷。

二、數(shù)據(jù)資產的會計處理

就目前對數(shù)據(jù)資產歸屬的資產類型來看， 研究學者也有各自看法： 根據(jù)大數(shù)據(jù)的性質、特點和功能，認為大數(shù)據(jù)應屬于無形資產 （于玉林，2016）； 大數(shù)據(jù)在擁有資產屬性的基礎上還符合無形資產的一些特征 （唐莉和李省思，2017）； 數(shù)據(jù)資源是一種重要的無形資產（趙博雅，2021）；數(shù)據(jù)資產在主要特征上可歸屬于無形資產范疇（張俊瑞等，2020）；作為國際標準的 《2008年國民賬戶體系》（SNA2008）中增加了“知識產權產品” 類別的固定資產中包含了 “計算機軟件與數(shù)據(jù)庫”，雖未明確數(shù)據(jù)資產概念， 但實際已將數(shù)據(jù)資產作為固定資產處理（李原等，2022）。 綜合以上論述，筆者認為在準則尚未明確數(shù)據(jù)資產具體屬性的情況下， 數(shù)據(jù)資產的特征更加貼合無形資產， 其確認及計量可參照無形資產的相關會計處理方法。

（一）確認

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》中規(guī)定，同時滿足以下兩點的無形資產才能予以確認： 一是與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)； 二是該無形資產成本能夠可靠計量。 以此為參考， 數(shù)據(jù)資產應當滿足以上兩點方可進行確認。 由于數(shù)據(jù)資產的依附性特點，通過介質進行存儲的數(shù)據(jù)其價值應當能與存儲介質分開計量， 且預計未來相關的經濟利益很可能流入企業(yè)才可確認為數(shù)據(jù)資產。

在實際操作中， 數(shù)據(jù)資產的確認往往會存在以下問題： 由于數(shù)據(jù)資產通常無實物形態(tài)，一般存儲于介質中，但其價值與存儲介質無關，在資產的確認環(huán)節(jié)應當與存儲介質分開進行確認計量，不能統(tǒng)一確認為數(shù)據(jù)資產；數(shù)據(jù)資產的時效性會影響其未來流入企業(yè)的經濟利益。隨著時間變化， 部分數(shù)據(jù)資產對應帶來的價值會發(fā)生變化， 例如貝殼網中儲存的房屋交易數(shù)據(jù)信息， 包括了購買方的瀏覽記錄、看房記錄、交易記錄等相應信息。 但是該數(shù)據(jù)反應的是某一時段的購買偏好， 并且房屋購買為大額交易， 此類交易的頻率對比快消產品而言偏低，通常會受到相應時段貸款政策及購房政策的影響。因此，這些數(shù)據(jù)未來會產生的經濟利益具有很大不確定性， 這類數(shù)據(jù)資產在確認過程中存在較大難度。

（二）初始計量

企業(yè)數(shù)據(jù)資產的取得一般情況下有兩種： 一種為外部購買取得， 另一種為企業(yè)內部數(shù)據(jù)積累技術挖掘取得。根據(jù)取得方式的不同，企業(yè)的數(shù)據(jù)資產在計量過程中應當采用不同方法。

外部購入的數(shù)據(jù)資產初始計量成本應當包含購買價款及達到預定用途所發(fā)生的所有其他支出， 即采用購買日的現(xiàn)行成本或者現(xiàn)行市價作為公允價值進行初始計量。 企業(yè)外購的數(shù)據(jù)通常是市場活躍度較高、 具有公開報價的數(shù)據(jù)， 因此采用公允價值對數(shù)據(jù)資產進行初始計量具有更高的可靠性。目前，我國用于數(shù)據(jù)資產交易的平臺有貴州大數(shù)據(jù)交易所、中關村數(shù)海大數(shù)據(jù)交易平臺、上海市大數(shù)據(jù)中心、 武漢長江大數(shù)據(jù)交易中心等。 這些大數(shù)據(jù)交易所的服務內容除了大數(shù)據(jù)資產交易外， 還包括了金融衍生數(shù)據(jù)的相關服務、 大數(shù)據(jù)清洗及建模等技術開發(fā)等。 其中涵蓋的數(shù)據(jù)品種包括政府、金融、醫(yī)療、企業(yè)、電商、交通等十幾類大數(shù)據(jù)。 隨著我國數(shù)據(jù)交易平臺逐步完善， 交易規(guī)則不斷地規(guī)范化， 數(shù)據(jù)資產的交易會日益成熟， 數(shù)據(jù)信息使用者未來可通過各大數(shù)據(jù)交易平臺獲取所需數(shù)據(jù)資源。

值得注意的是， 采用公允價值的計量屬性反映的是交易時點的信息， 因此為達到會計信息的真實可靠性，在數(shù)據(jù)資產的后續(xù)計量過程中應當對其價值進行合理調整。

企業(yè)通過技術挖掘取得的數(shù)據(jù)資源在資產的初始計量上存在一定的難度， 通常情況下有兩種方法比較適用：成本法和收益法。企業(yè)自主進行數(shù)據(jù)的收集、清洗、分析、 挖掘等流程最終取得數(shù)據(jù)資產。 在數(shù)據(jù)處理過程中所有相關成本如果能夠可靠計量， 則應當全部計入到數(shù)據(jù)資產的初始計量成本中。例如在數(shù)據(jù)收集階段捕捉數(shù)據(jù)相關設備成本、 取樣調查的成本， 在數(shù)據(jù)存儲過程中產生的數(shù)據(jù)庫服務成本，在數(shù)據(jù)清洗、分析、技術挖掘過程中相關技術人員的勞動成本以及在整個過程中產生的間接行政管理費用等。 但就現(xiàn)階段企業(yè)在具體處理上而言， 在數(shù)據(jù)的整理挖掘過程中，一部分的成本已經進行了費用化處理，不能準確分離出該部分成本，導致依照成本法確認計量不夠準確。所以參照其他資產確認的方法，可以選擇收益法進行確認，即預計數(shù)據(jù)資產投入使用后，未來預期收益并進行折現(xiàn)為現(xiàn)值的方法。該種方法完全不考慮資產的歷史成本，關注的重點是資產使用后所產生的收益。值得我們關注的是在實際操作過程中，通過企業(yè)對數(shù)據(jù)的不斷挖掘，建立不同的模型，預期帶來的收益會有所不同。 此外，相同數(shù)據(jù)資源由于不同企業(yè)對數(shù)據(jù)資源的挖掘運用能力不同，產生的經濟效益也會存在很大差異。所以通過該種方法確認的數(shù)據(jù)資產價值很難得到外部的廣泛認可，因此收益法的難點主要在對預計收益的評估方面。

（三）后續(xù)計量

一般資產的后續(xù)計量主要包括了資產的攤銷、報廢，數(shù)據(jù)資產一般不具備實物形態(tài)， 因此在其后續(xù)計量過程中參照無形資產進行處理。數(shù)據(jù)資產的攤銷主要根據(jù)使用年限的不同， 分為使用年限確定和使用年限不確定兩種。如果使用年限確定，應當將其價值在使用年限范圍內進行合理攤銷， 直至資產不能達到使用狀態(tài)為止； 使用年限不確定的數(shù)據(jù)資產不進行攤銷。

使用年限確定的數(shù)據(jù)資產在攤銷年限和殘值的確認方面， 如果為外部購入的數(shù)據(jù)資產， 其使用壽命及殘值應當按照購買協(xié)議、 合同中的規(guī)定進行處理； 如果為內部研發(fā)挖掘數(shù)據(jù)， 交易平臺有類似數(shù)據(jù)的相關攤銷年限及殘值的， 可以參照數(shù)據(jù)交易平臺進行確認； 如果交易平臺無此類數(shù)據(jù)資產相關信息的， 企業(yè)應當對該數(shù)據(jù)資產的使用年限及殘值進行合理評估。一般情況下，如果沒有第三方承諾在使用壽命結束后購買該資產， 或者在交易平臺上沒有相似資產殘值信息的， 數(shù)據(jù)資產的殘值應當視為零。 另外應當每年年終對數(shù)據(jù)資產的使用年限進行復核， 如果有明確證據(jù)證明使用年限發(fā)生變化的，應當按照會計評估結果對使用年限進行調整。

在數(shù)據(jù)資產攤銷方法選擇上， 如果沒有確定預期實現(xiàn)方法的， 應當采用直線法進行攤銷。 攤銷金額應當為成本扣除預計殘值的差額，如果已經進行了減值測試的數(shù)據(jù)資產， 還應當扣除已計提減值準備的累計金額。

數(shù)據(jù)資產在后續(xù)計量過程中應當每年進行減值測試， 對資產的價值重新進行評估， 及時對資產價值進行調整。

值得注意的是， 上述操作的前提是擁有成熟規(guī)范的數(shù)據(jù)交易平臺、 健全的評估體系。就現(xiàn)階段而言，在缺乏規(guī)范性數(shù)據(jù)活躍市場報價，估值模型、 技術及估價方法還不夠健全， 會計準則對于數(shù)據(jù)資產的規(guī)定還不夠規(guī)范的情況下， 數(shù)據(jù)資產估值的可靠性受到了極大的挑戰(zhàn)。

（四）會計披露

數(shù)據(jù)資產作為一項重要的資產， 其價值會直接影響報表使用者的判斷， 無論是企業(yè)內部決策者還是外部投資者， 都應當通過會計報表及時了解數(shù)據(jù)資產相關信息， 以便做出更加準確的判斷。 筆者認為數(shù)據(jù)資產應當在會計報表中予以列報及披露。 具體列示與披露的信息應當參照 《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產》 中對無形資產的相關規(guī)定， 列示內容應包括數(shù)據(jù)資產的期初、期末的賬面余額、 累計攤銷額以及減值準備金額。此外，在報表附注中應當披露數(shù)據(jù)資產使用壽命的估計情況及其攤銷方法， 如果使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產， 還應當列示出壽命不確定的判斷依據(jù)。

三、數(shù)據(jù)資產會計核算的建議

在信息化迅猛發(fā)展的時代，數(shù)字經濟高速發(fā)展，構建完善的會計核算制度和體系是實現(xiàn)數(shù)字經濟快速可持續(xù)發(fā)展的必然要求。 在未來數(shù)據(jù)資產納入會計核算報表的過程中， 我們可以主要從三方面入手。

（一）加快完善企業(yè)會計準則

我國現(xiàn)有企業(yè)會計準則對于數(shù)據(jù)資產還沒有相關規(guī)定， 由于數(shù)據(jù)資產擁有區(qū)別于其他資產的特征， 直接將其歸類為固定資產或無形資產下列示多有不妥。 筆者認為企業(yè)會計準則應當將數(shù)據(jù)資產作為一項獨立的資產進行規(guī)范， 對數(shù)據(jù)資產進行完整準確的定義， 對哪類數(shù)據(jù)歸為數(shù)據(jù)資產進行明確規(guī)定， 便于企業(yè)對數(shù)據(jù)進行更加規(guī)范地分類。 另外應當對外購數(shù)據(jù)和自主研發(fā)數(shù)據(jù)的具體確認和計量予以明確，對數(shù)據(jù)資產的成本確認、攤銷處理、 價值變動等予以制度化， 以滿足企業(yè)在實際操作過程中有據(jù)可依。

應逐步完善準則中與數(shù)據(jù)資產相關的會計科目，設置與數(shù)據(jù)資產成本、攤銷、收益、減值等相關的會計科目，構建核算勾稽關系，促進數(shù)據(jù)資產在報表中規(guī)范化列示。

（二）加快建立健全數(shù)據(jù)資產評估體系

我國數(shù)據(jù)交易市場現(xiàn)在還處于探索完善階段， 數(shù)據(jù)市場還不夠健全， 數(shù)據(jù)交易的價格還不夠完善， 所以健全數(shù)據(jù)資產的評估體系勢在必行， 數(shù)據(jù)資產的評估也是現(xiàn)階段會計核算的重點和難點。 筆者認為，一般通過外部購入的數(shù)據(jù)可以直接按照交易價格進行計價； 企業(yè)通過自主挖掘數(shù)據(jù)可通過市場上同類數(shù)據(jù)資產的交易價格進行估價。 如市場上無同類數(shù)據(jù)交易價格， 則可以運用收益法進行估價， 另外還可以通過專家評估的方式進行估價。

從長遠來看， 數(shù)據(jù)資產通過收益法評估或專家評估的方式還存在一定的難度。通過數(shù)據(jù)市場的規(guī)模不斷擴大、 數(shù)據(jù)資源定價機制和交易機制不斷健全、 市場規(guī)則架構逐步趨于完善， 會給數(shù)據(jù)資產的評估提供更加可靠的保障。此外，應加強對典型企業(yè)的數(shù)據(jù)資產運營及交易模式等進行深入研究，逐步推進數(shù)據(jù)資產的市場化發(fā)展。

（三）推進數(shù)據(jù)資產在報表中的披露

隨著數(shù)字經濟不斷發(fā)展， 我國現(xiàn)執(zhí)行的企業(yè)會計準則中的財務報表將無法完全涵蓋新出現(xiàn)的數(shù)據(jù)資源信息。 目前所披露的財務信息將不能夠再繼續(xù)滿足利益相關者的需求， 財務信息披露不完善將會直接影響到企業(yè)未來發(fā)展。 筆者建議相關部門應當結合企業(yè)的實際情況， 盡早建立健全數(shù)據(jù)資產披露框架， 構建數(shù)據(jù)資產在報表中列示、 在報表附注中披露的數(shù)據(jù)資產信息列報模式。我國應當根據(jù)企業(yè)實際，逐步推進傳統(tǒng)財務報表改革， 為企業(yè)進一步提高財務信息的真實性、 可靠性提供強有力的制度保障。

四、結束語

在數(shù)字經濟迅猛發(fā)展的背景下， 數(shù)據(jù)將作為企業(yè)發(fā)展的重要內容， 起到無法取代的作用， 數(shù)據(jù)資產對于企業(yè)財務信息使用主體而言，將成為不可忽略的會計核算內容。 本文結合理論研究對數(shù)據(jù)資產的會計核算進行了初步探討， 結合資產的概念對數(shù)據(jù)資產進行初步定義，并根據(jù)比較典型的數(shù)據(jù)資源特點， 總結了數(shù)據(jù)資產的特征， 通過對企業(yè)資產的相關會計核算現(xiàn)狀分析， 提出數(shù)據(jù)資產核算中存在的難點問題， 最后對我國企業(yè)數(shù)據(jù)資產的會計核算提出針對性建議， 以期對數(shù)據(jù)資產的會計核算處理提供參考。