陶嚴(yán)嚴(yán)

（甘肅省公路交通建設(shè)集團(tuán)有限公司，甘肅 蘭州 730000）

2020年，財(cái)政部、交通運(yùn)輸部發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕23號(hào)），《公路資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)資〔2021〕83號(hào)），要求全國(guó)交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)于2021年底全部入賬核算。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)收費(fèi)公路的資產(chǎn)核算規(guī)則仍不夠明確，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)收費(fèi)公路資產(chǎn)入賬方式、是否計(jì)提折舊（攤銷）及折舊（攤銷）方法等方面操作也不盡相同。本文對(duì)收費(fèi)公路資產(chǎn)常見(jiàn)的入賬方式和折舊（攤銷）政策進(jìn)行分析，并提出自己的觀點(diǎn)。

一、收費(fèi)公路主要分類

（一）收費(fèi)公路概念及分類

收費(fèi)公路是指符合《中華人民共和國(guó)公路法》和《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)依法收取車輛通行費(fèi)的公路（含橋梁和隧道）。按照收費(fèi)目的不同，一般劃分為政府還貸公路和經(jīng)營(yíng)性公路。根據(jù)《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》定義，政府還貸公路是指縣級(jí)以上地方人民政府交通運(yùn)輸主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個(gè)人有償集資建設(shè)的公路，以及使用地方政府收費(fèi)公路專項(xiàng)債券建設(shè)的公路收費(fèi)時(shí)使用財(cái)政票據(jù)。經(jīng)營(yíng)性公路是指國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織投資建設(shè)或者依照公路法的規(guī)定受讓政府還貸公路收費(fèi)權(quán)的公路，收費(fèi)時(shí)使用稅務(wù)票據(jù)[1]。

政府還貸公路以政府交通主管部門為投資主體，在實(shí)際工作中，經(jīng)常通過(guò)設(shè)立交通集團(tuán)公司作為收費(fèi)公路建設(shè)主體實(shí)現(xiàn)；經(jīng)營(yíng)性公路以經(jīng)授權(quán)的國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)實(shí)體為投資主體。政府還貸公路的建設(shè)資金來(lái)源主要為財(cái)政性資金、銀行貸款等，尤其對(duì)財(cái)政性資本金投入依賴性更強(qiáng)；而經(jīng)營(yíng)性公路的建設(shè)資金來(lái)源主要為資本與市場(chǎng)融資，更依賴于非財(cái)政性資本金投入，一般都是由社會(huì)資本投資公路建設(shè)。

政府還貸公路收費(fèi)主要目的是償還貸款和有償集資款的本息；經(jīng)營(yíng)性公路收費(fèi)主要目的是通過(guò)車輛通行費(fèi)收入來(lái)收回投資并獲得合理回報(bào)[2]。結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)原則，投資者回報(bào)要求一般高于銀行貸款利率水平，所以通常政府還貸公路收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低于經(jīng)營(yíng)性公路收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，或者政府還貸公路收費(fèi)期限短于經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路收費(fèi)期限。

（二）我國(guó)收費(fèi)公路構(gòu)成情況

2021年全國(guó)收費(fèi)公路統(tǒng)計(jì)公報(bào)顯示，2021年末，全國(guó)收費(fèi)公路里程18.76萬(wàn)公里，占公路總里程528.07萬(wàn)公里的3.55%。其中，高速公路16.12萬(wàn)公里，一級(jí)公路1.76萬(wàn)公里，二級(jí)公路0.75萬(wàn)公里，獨(dú)立橋梁及隧道1329公里，占比分別為85.9%、9.4%、4.0%和0.7%。收費(fèi)公路里程中，政府還貸公路里程8.60萬(wàn)公里，占比為45.84%；經(jīng)營(yíng)性公路里程10.16萬(wàn)公里，占比為54.16%[3]。

二、收費(fèi)公路常見(jiàn)會(huì)計(jì)處理方式

現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策對(duì)公路路產(chǎn)入賬方式的相關(guān)規(guī)定不是非常明確，行業(yè)內(nèi)也沒(méi)有較為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不同公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)采取了不同的折舊（攤銷）政策，按照自身對(duì)收費(fèi)公路及財(cái)務(wù)方面的考慮進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，常見(jiàn)的會(huì)計(jì)處理方式如下。

（一）路產(chǎn)入賬方式

政府還貸公路，事業(yè)單位管理的一部分政府還貸公路在竣工交付使用后，核銷公路建設(shè)撥款，不予資產(chǎn)入賬；另一部分及企業(yè)管理的政府還貸公路主要以固定資產(chǎn)入賬核算。經(jīng)營(yíng)性公路，按照《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》和《公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，可通過(guò)固定資產(chǎn)核算公路及構(gòu)筑物（包括路基、路面等），無(wú)形資產(chǎn)核算公路經(jīng)營(yíng)權(quán)[4]。實(shí)操中，一部分公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)通過(guò)“固定資產(chǎn)”科目核算公路基礎(chǔ)設(shè)施，另一部分公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算公路經(jīng)營(yíng)權(quán)。

一般來(lái)說(shuō)，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)通過(guò)“固定資產(chǎn)”科目核算自建的公路，通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算受讓經(jīng)營(yíng)權(quán)的收費(fèi)公路。

此外，還有少數(shù)企業(yè)將以特殊模式建設(shè)或運(yùn)營(yíng)的路產(chǎn)計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款或其他流動(dòng)資產(chǎn)。例如：其一，重慶路橋股份有限公司中的部分路產(chǎn)以BOT模式建設(shè)運(yùn)營(yíng)，每年獲取固定的政府回購(gòu)收益，公司將該部分路產(chǎn)計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款，將其余路產(chǎn)均計(jì)入固定資產(chǎn)；其二，寧波交通投資控股有限公司將已取消收費(fèi)的二級(jí)公路路產(chǎn)計(jì)入其他流動(dòng)資產(chǎn)，將余路產(chǎn)均計(jì)入固定資產(chǎn)。

（二）折舊（攤銷）政策

收費(fèi)公路企業(yè)在路產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)政策上亦存在較大差別：根據(jù)中債資信評(píng)估有限責(zé)任公司在2017年出具的一份報(bào)告，通過(guò)對(duì)已覆蓋的79家收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行梳理，其中，計(jì)提折舊（攤銷）的企業(yè)共68家，占全部樣本企業(yè)86.08%；不計(jì)提折舊（攤銷）的共11家，占全部樣本企業(yè)的13.92%。在計(jì)提折舊（攤銷）的企業(yè)中，有13家企業(yè)僅對(duì)經(jīng)營(yíng)性公路計(jì)提折舊，對(duì)政府還貸性公路不計(jì)提折舊；在所有不計(jì)提折舊的11家企業(yè)中，其中9家企業(yè)僅有政府還貸性公路。由此可見(jiàn)，大部分企業(yè)主要對(duì)經(jīng)營(yíng)性公路計(jì)提折舊（攤銷）。

實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的折舊（攤銷）的方式大致可以分為三類，第一類是按照實(shí)際車流量法（工作量法）計(jì)提；第二類是按直線法（年限平均法）計(jì)提；第三類是對(duì)不同的路產(chǎn)分別采用不同的折舊（攤銷）方法，例如在入賬時(shí)，將收費(fèi)公路所使用的土地使用權(quán)和公路資產(chǎn)分別計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，并分別采用直線法攤銷和車流量法折舊。

三、路產(chǎn)入賬方式及折舊（攤銷）政策探討

（一）路產(chǎn)入賬方式合理性探討

根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》規(guī)定，經(jīng)營(yíng)性公路和政府還貸公路的實(shí)物資產(chǎn)均按照基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)形態(tài)入賬[5]。對(duì)于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言，無(wú)論是自建或是受讓取得的公路資產(chǎn)，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)取得的是附著于公路資產(chǎn)的公路收費(fèi)權(quán)為核心的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，不是公路資產(chǎn)的所有權(quán)，因此其資產(chǎn)核算應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的無(wú)形資產(chǎn)核算。

從會(huì)計(jì)核算實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)看，無(wú)論是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)自建公路或是受讓的公路，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)取得的都是公路收費(fèi)權(quán)，并非長(zhǎng)期擁有或占有的公路實(shí)物資產(chǎn)，公路資產(chǎn)及構(gòu)筑物的真正所有權(quán)都?xì)w屬于國(guó)家。

從收費(fèi)公路資產(chǎn)價(jià)值管理角度來(lái)看，政府及相關(guān)部門在公路建成通車后，持續(xù)提供日常養(yǎng)護(hù)和大中修工程良好維護(hù)使得其性能能夠永久維持，這一點(diǎn)不同于一般固定資產(chǎn)，使用到壽命期限需報(bào)廢。理論上講，在當(dāng)前我國(guó)公路養(yǎng)護(hù)規(guī)范要求下，由于公路建成后路基工程是可以永續(xù)使用的，路面也能得到較好的維護(hù)，公路性能能夠得到持久維護(hù)，符合不計(jì)提折舊的條件。

從收費(fèi)公路資產(chǎn)價(jià)值變化情況來(lái)看，為保證公路正常使用性能，通常需要對(duì)公路實(shí)施大中修，預(yù)防性養(yǎng)護(hù)及水毀搶修等措施，通過(guò)局部大修使公路達(dá)到可持續(xù)使用狀態(tài)。這些中大修工程投入金額較大，能夠使公路保持一年以上完好使用狀態(tài)，屬于資本性支出。因此，實(shí)際中，收費(fèi)公路資產(chǎn)的期初價(jià)值小于其期末價(jià)值，凈殘值大于原值，如果計(jì)提折舊，折舊額為負(fù)值[6]。因此，本文認(rèn)為公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)將收費(fèi)公路確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)比確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)更合理，相應(yīng)地選擇最貼近經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)的攤銷方法更加符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

（二）折舊（攤銷）政策對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響

折舊（攤銷）政策對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響主要體現(xiàn)在：一是對(duì)利潤(rùn)表的影響。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在選擇折舊（攤銷）政策時(shí)，通常會(huì)結(jié)合稅收政策、盈利水平等因素綜合考慮，容易出現(xiàn)在盈利水平較高的情況下對(duì)全部路產(chǎn)計(jì)提折舊（攤銷），在盈利水平較低的情況傾向于僅對(duì)經(jīng)營(yíng)性公路計(jì)提折舊（攤銷）甚至不提折舊（攤銷）的情況，存在利潤(rùn)操縱的嫌疑。

二是對(duì)資本結(jié)構(gòu)的影響。如果公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)不計(jì)提或者少計(jì)提折舊（攤銷），則會(huì)通過(guò)盈利的增加進(jìn)而增加權(quán)益和資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率的低估以及資產(chǎn)的增加，且這種影響會(huì)隨時(shí)間逐漸積累而影響企業(yè)資本結(jié)構(gòu)。

三是對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)盈利情況的影響。雖然部分公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)政府還貸公路甚至對(duì)全部路產(chǎn)均不計(jì)提折舊（攤銷），但總體上，收費(fèi)公路企業(yè)折舊（攤銷）總額仍然很大，所以行業(yè)普遍存在經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金情況較好但盈利表現(xiàn)較差的情況。

四是折舊（攤銷）政策并不影響企業(yè)的現(xiàn)金流，對(duì)企業(yè)實(shí)際償債能力影響并不顯著。

四、結(jié)論

綜上，本文在公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)路產(chǎn)入賬和折舊（攤銷）政策方面形成了以下觀點(diǎn)。

（一）路產(chǎn)入賬方式

無(wú)論是政府還貸公路還是經(jīng)營(yíng)性公路，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)自建或者通過(guò)受讓的公路資產(chǎn)，取得的都是公路收費(fèi)權(quán)，并非長(zhǎng)期擁有或占有的公路實(shí)物資產(chǎn)，公路資產(chǎn)及構(gòu)筑物的真正所有權(quán)都?xì)w屬于國(guó)家，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》中定義及確認(rèn)要求，即：第一，收費(fèi)公路是屬于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)擁有或者控制的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)；第二，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)取得公路收費(fèi)權(quán)后，與公路收費(fèi)權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益（以通行費(fèi)收入形式體現(xiàn)）是很可能流入企業(yè)；第三，公路收費(fèi)權(quán)的成本能夠可靠地計(jì)量，主要為在未來(lái)一定期限內(nèi)，收費(fèi)權(quán)產(chǎn)生的預(yù)測(cè)通行費(fèi)收入的收益現(xiàn)值。因此，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)路產(chǎn)入賬應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)核算。

（二）折舊（攤銷）政策

1．政府還貸公路

政府還貸公路路產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)不需要計(jì)提攤銷，本文認(rèn)為主要理由有三點(diǎn)：一是政府還貸公路建設(shè)資金主要來(lái)源于銀行貸款，尤其是政策性銀行貸款，也屬于國(guó)家為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)所投入的資金，同時(shí)，政府還貸公路收費(fèi)期屆滿后，需由公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)無(wú)償移交給政府交通主管部門。相比較一般工商企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)是需要投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用的，通過(guò)攤銷的方式將投資成本進(jìn)行逐年收回，與收費(fèi)還貸公路有本質(zhì)區(qū)別。本文認(rèn)為，由于政府還貸公路最終需要移交政府，不需要通過(guò)攤銷方式回收投資成本，因此政府還貸公路收費(fèi)權(quán)資產(chǎn)無(wú)須進(jìn)行攤銷。

二是公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)于政府還貸公路輪番進(jìn)行大中修或者養(yǎng)護(hù)，保證公路資產(chǎn)的價(jià)值。而一般工商企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷的主要是為無(wú)形資產(chǎn)更新提供保障，與公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)也存在本質(zhì)區(qū)別。公路資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值維持和恢復(fù)一般是通過(guò)局部輪番大中修等方式，如果再采取無(wú)形資產(chǎn)攤銷方式回收投資成本，可能產(chǎn)生成本重復(fù)確認(rèn)的問(wèn)題。

三是政府還貸公路收費(fèi)主要是用于歸還貸款本息，主要還款資金來(lái)源于車輛通行費(fèi)收入扣減通行費(fèi)支出的余額。本文認(rèn)為企業(yè)是否計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷，不會(huì)對(duì)企業(yè)償還貸款本息能力產(chǎn)生影響，因此計(jì)提攤銷本身也就沒(méi)有實(shí)際意義。

2．經(jīng)營(yíng)性公路

經(jīng)營(yíng)性公路確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，其日常核算及攤銷方法應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施，企業(yè)選擇的攤銷方法應(yīng)能反映與經(jīng)營(yíng)性公路有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，可以依據(jù)企業(yè)對(duì)于未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)測(cè)情況分別選擇直線法（平均年限法）與車流量攤銷法，但均需要正確反映經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)。

具體來(lái)說(shuō)，公路建成通車后，車流量通常會(huì)受到政策原因、周邊地區(qū)經(jīng)濟(jì)狀況、交通管理、其他配套公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等多種因素的影響，很難一次性準(zhǔn)確預(yù)計(jì)未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)期的車流量，即便預(yù)測(cè)未來(lái)車流量，實(shí)際車流量與預(yù)計(jì)車流量一般也有較大差異，在不能可靠確定未來(lái)一定時(shí)期車流量的情況下，選擇直線法（平均年限法）攤銷比車流量法更合理。但當(dāng)未來(lái)車流量情況發(fā)生重大變化，應(yīng)及時(shí)調(diào)整攤銷方法，并同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

例如，當(dāng)經(jīng)營(yíng)性公路建成運(yùn)營(yíng)一定時(shí)間之后，交通量逐年增加達(dá)到中期飽和狀態(tài)并基本平穩(wěn)。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)將車流量攤銷法作為攤銷方法，才能正確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入與費(fèi)用配比的原則。是否采用車流量法攤銷取決于企業(yè)是否能夠?qū)ξ磥?lái)的車流量進(jìn)行合理的估計(jì)，如果車流量預(yù)測(cè)不準(zhǔn)，這種攤銷方法就失去公允性。

應(yīng)當(dāng)注意，企業(yè)在運(yùn)用車流量法時(shí)常綜合考慮稅收政策、盈利水平等因素，容易出現(xiàn)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的情況，相應(yīng)地也就更容易受監(jiān)管部門及相關(guān)制度限制，所以，企業(yè)在制定攤銷方案時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵照企業(yè)實(shí)際情況，選擇最貼近經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)的攤銷方法，也應(yīng)限制備選方案，提高同行間企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

收費(fèi)公路是我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制下的產(chǎn)物，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)也具有明顯的、不同于其他工商企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，其業(yè)務(wù)特點(diǎn)影響著和在很大程度上決定著公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理方式。

目前適用于收費(fèi)公路的理論研究和會(huì)計(jì)制度還相對(duì)滯后，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理實(shí)踐中也存在一定主觀隨意性，這就難免在一定程度上影響和制約著收費(fèi)公路建設(shè)及公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。未來(lái)進(jìn)一步完善收費(fèi)公路會(huì)計(jì)核算制度和規(guī)范行業(yè)管理政策，各部門及公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)規(guī)范執(zhí)行，將有利于收費(fèi)公路行業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。