趙朝敏

新債務重組準則規(guī)定債務人以非金融資產(chǎn)清償債務方式進行債務重組，相關非金融資產(chǎn)和所清償債務符合其確認條件時方可終止確認，并確認債務重組相關損益。

一、債務重組界定的差異

2019 年5 月16 日財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（財會〔2019〕9 號），自2019 年6 月17日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。新債務重組準則與《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號）（以下簡稱《通知》）對債務重組都進行了界定。新債務重組準則第二條規(guī)定：“債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易?！逼髽I(yè)所得稅相關文件（財稅〔2009〕59 號）中所稱：“債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務做出讓步的事項。”可見，新債務重組準則與企業(yè)所得稅相關文件對“債務重組”的界定有所不同，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）引發(fā)債務重組的前提條件不同

新債務重組準則下債務重組是在不改變交易對手方的情況下進行的交易，是以不改變交易對手方作為債務重組的前提條件。而企業(yè)所得稅相關文件中債務重組是因為債務人資金周轉(zhuǎn)困難或者其經(jīng)營陷入困境等，致使其無法或者無力按原定條件償還所欠的債務，才引發(fā)債務重組，是以債務人發(fā)生財務困難作為債務重組前提條件。

（二）債務重組所強調(diào)的結(jié)果不同

新債務重組準則下債務重組強調(diào)的是債權人和債務人就清償債務條款重新達成了協(xié)議，即不管哪種原因?qū)е聜鶆杖宋窗丛l件償還債務，只要雙方就清償債務的時間、金額或方式的協(xié)議重新達成即可。而企業(yè)所得稅相關文件中的債務重組則是以債權方做出讓步為結(jié)果，通過債權方減免債務人部分債務的本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等，強調(diào)債權人現(xiàn)在或者將來收到的債務清償額低于債權的計稅基礎。

（三）債務重組中涉及債權債務的范圍不同

為使債務重組業(yè)務在會計處理原則上與其他相關準則保持一致，維護企業(yè)會計準則體系內(nèi)在協(xié)調(diào)，新債務重組準則下債務重組中涉及的債權和債務與其他金融工具不進行區(qū)別對待，其債務重組涉及的債權和債務是指《企業(yè)會計準則第22 號—金融工具確認和計量》規(guī)范的金融工具。而企業(yè)所得稅相關文件中將債務重組涉及的債權和債務區(qū)別于其他金融工具，限定在較小范圍內(nèi)。

二、以非金融資產(chǎn)清償債務方式進行債務重組的會計處理及稅務差異分析

新債務重組準則規(guī)定，償債方式主要包括：債務人以資產(chǎn)清償債務，將債務轉(zhuǎn)為權益工具并修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合。債務人用于清償債務的資產(chǎn)通常是已在資產(chǎn)負債表中列示的資產(chǎn)，也可以是不符合資產(chǎn)確認條件而未予確認的資產(chǎn)，例如未確認的內(nèi)部產(chǎn)生品牌清償債務。以資產(chǎn)清償債務可分為以金融資產(chǎn)償債和以非金融資產(chǎn)償債。金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權益工具以及從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權利等。非金融資產(chǎn)主要包括存貨、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。債權人受讓相關資產(chǎn)進行核算時，受讓資產(chǎn)的類別可能與債務人償債資產(chǎn)的類別有所不同。例如，債務人以自產(chǎn)商品清償債務，債權人可能將其受讓的該資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算，債務人以作為固定資產(chǎn)核算的房屋清償債務，債權人可能將受讓的該資產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)核算，債務人以債權投資清償債務，債權人可能將受讓的投資作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)核算。

（一）債權人受讓非金融資產(chǎn)的會計處理和涉稅分析

債權人受讓非金融資產(chǎn)時其公允價值取得比較困難且存在著較大操作空間，再加上以其他方式取得的存貨、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)一般都是以成本進行初始計量，因此為了與其他企業(yè)會計準則的原則保持一致，并且避免實務中操縱利潤的行為，新債務重組準則規(guī)定債權人初始確認受讓非金融資產(chǎn)時，按其成本計量。受讓的非金融資產(chǎn)成本主要包括放棄債權的公允價值以及可直接歸屬于該非金融資產(chǎn)的相關稅費等。一般情況下，放棄債權的公允價值通常與受讓非金融資產(chǎn)的公允價值相等，且通常不高于放棄債權的賬面余額。對于受讓資產(chǎn)過程中債權人支付或者負擔的增值稅額，符合現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定的抵扣條件，準予從銷項稅額中抵扣，否則應計入所受讓資產(chǎn)的成本。債權人所放棄債權的公允價值與其賬面價值之間的差額，作為債務重組損益。債權人對受讓的非金融資產(chǎn)在符合資產(chǎn)確認條件時，按放棄債權的公允價值加上可直接歸屬于該非金融資產(chǎn)的相關稅費等作為成本，借記“原材料”“庫存商品”“長期股權投資”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“投資性房地產(chǎn)”等科目；按取得的符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證上注明的或按規(guī)定計算的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按放棄債權的賬面余額，貸記“應收賬款——應收票據(jù)”等科目；按放棄債權已計提的減值準備，借記“壞賬準備”科目；按應支付的其他相關稅費，貸記“銀行存款”等科目；借貸方之間的差額，借記或貸記“投資收益”科目。

進行稅務處理時，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》相關規(guī)定，通過債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，均以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的長期股權投資、存貨，均以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。一般放棄債權的公允價值與受讓非金融資產(chǎn)的公允價值相等，則債權人初始取得的非金融資產(chǎn)成本與其計稅基礎相同。但是，新債務重組準則不要求債權人讓步，故債權人在債務重組過程中發(fā)生的不一定都是債務重組損失。而進行企業(yè)所得稅處理時，債權人債務重組時的讓步，使其收到的債務清償額低于債權計稅基礎，必然導致債權人債務重組損失的產(chǎn)生。

【例】2022 年4 月10 日，甲公司銷售一批貨物給乙公司， 應收乙公司的含稅價款為113 萬元。2022 年10 月10日，雙方協(xié)商進行債務重組。甲公司同意乙公司用其生產(chǎn)的商品償還全部欠款。抵債資產(chǎn)于2022 年10 月10 日轉(zhuǎn)讓完畢。甲公司將受讓的商品作為存貨核算。乙公司將該應付賬款分類為以攤余成本計量的金融負債。當日，乙公司用于抵債的自產(chǎn)商品成本為80 萬元。該自產(chǎn)商品市價（不合增值稅）90 萬元。甲公司將該應收款項分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。2022 年10 月10 日，甲公司應收款項的公允價值為90 萬元，已計提壞賬準備6 萬元，乙公司應付款項的賬面價值仍為113 萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為13%。經(jīng)稅務機關核定，該項交易中自產(chǎn)商品的計稅價格為90 萬元。

甲公司（債權人）應做如下賬務處理：

債權人初始確認受讓庫存商品的成本=所放棄債權的公允價值90 萬元。

債務重組損失＝放棄債權的賬面價值－放棄債權的公允價值－可抵扣的增值稅進項稅額＝（1130000 － 60000）－900000 － 900000×13％＝ 53000（元）

借：庫存商品900000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）117000

壞賬準備 60000

投資收益53000

貸：應收賬款1130000

進行企業(yè)所得稅稅務處理時，甲公司取得庫存商品的計稅成本為900000 元，與會計處理一致。按稅法規(guī)定確認的債務重組損失＝放棄債權的計稅基礎－收到的債務清償額（取得資產(chǎn)的計稅成本）－可抵扣的增值稅進項稅額＝ 1130000 － 900000 － 900000×13 ％ ＝ 113000（ 元）， 與按新債務重組準則規(guī)定所確認的債務重組損失相差金額為113000 － 53000=60000（元），則為債權人對放棄債權已計提的壞賬準備。年終甲公司（債權人）申報企業(yè)所得稅時，應調(diào)整減少應納稅所得額60000 元。如果債權人對放棄的債權未計提壞賬準備，本例會計處理確認的債務重組損失為113000 元，與債務重組稅務處理相同。

（二）債務人以非金融資產(chǎn)清償債務的會計處理和涉稅分析

有些償債非金融資產(chǎn)的公允價值較難獲得且需花費較大成本，對債務重組損益和資產(chǎn)處置損益做出區(qū)分后也都要反映在利潤表相關損益中，使報表使用者從中獲得的有用信息極為有限，則債務人確認債務重組相關損益時，不必區(qū)分債務重組損益和非金融資產(chǎn)處置損益，也不必區(qū)分不同非金融資產(chǎn)的處置損益，應將所清償債務賬面價值與償債非金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額作為債務重組相關損益。

債務人在以非金融資產(chǎn)清償債務時，按照所清償債務的賬面價值，借記“應付賬款”“應付票據(jù)”等科目，按各類非金融資產(chǎn)的賬面價值或賬面余額，貸記“庫存商品”“固定資產(chǎn)清理”“無形資產(chǎn)”“長期股權投資”等科目，按已計提的累計折舊、累計攤銷等，借記“累計折舊”“累計攤銷”等科目，非金融資產(chǎn)按規(guī)定已計提減值準備的，還應同時借記已計提的該非金融資產(chǎn)計提的減值準備。償債過程中按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。發(fā)生的除增值稅以外的其他稅費，如資產(chǎn)評估費、運雜費等，直接計入相關費用。最后將所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓非金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務重組收益”科目。

進行稅務處理時，根據(jù)企業(yè)所得稅相關文件（財稅〔2009〕59 號）規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得。企業(yè)取得的債務重組收入，無論是貨幣形式還是非貨幣形式，應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅；適用特殊性稅務處理的，企業(yè)取得的債務重組收入，可以在5 個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。發(fā)生的債務重組損失需要專項申報后才能扣除。

接上例，乙公司（債務人）應做如下賬務處理：

債務重組收益＝清償債務的賬面價值－轉(zhuǎn)讓存貨的賬面價值－轉(zhuǎn)讓存貨應繳增值稅銷項稅額＝ 1130000 － 800000 －900000×13％＝ 213000（元）

借：應付賬款1130000

貸：庫存商品800000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）117000

其他收益——債務重組收益213000

進行企業(yè)所得稅稅務處理時，按稅法規(guī)定確認的債務重組所得＝清償債務的計稅基礎－轉(zhuǎn)讓存貨的公允價值－轉(zhuǎn)讓存貨應交的增值稅銷項稅額＝ 1130000 － 900000 －900000×13 ％ ＝ 113000（ 元）， 確認的存貨轉(zhuǎn)讓所得＝ 轉(zhuǎn)讓存貨公允價值－ 轉(zhuǎn)讓存貨計稅基礎＝ 900000 －800000 ＝ 100000（ 元）， 共增加應納稅所得額 213000 元（113000+100000）。債務人對轉(zhuǎn)讓存貨未計提存貨跌價準備時，債務重組會計處理與稅務處理一致，年終申報企業(yè)所得稅時無須進行納稅調(diào)整。如果債務人對轉(zhuǎn)讓存貨已計提跌價準備，債務重組會計處理與企業(yè)所得稅稅務處理之間產(chǎn)生差額，稅會差異為債務人對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)已計提的減值準備。

（作者單位：國家稅務總局稅務干部學院）