劉夢雪 胡紅霞

（作者單位：山東理工大學(xué)）

為了提升審計報告的信息含量，使審計報告更加真實地傳遞企業(yè)信息，以便幫助使用者作出正確的決策，國際審計與鑒證準則理事會于2015 年發(fā)布了新制定的國際新審計報告準則，準則規(guī)定在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，并對關(guān)鍵審計事項的溝通進行規(guī)范，這意味著審計報告“2.0 時代”的到來，是對“yes/no”的舊審計報告模式的突破，使審計報告更多地披露個性化信息，而不是一味地套用固定模板。

面對國際審計準則的改變，我國也進行了審計報告的“供給側(cè)”改革，財政部在2016 年出臺了新審計報告準則，并明確規(guī)定在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項。該規(guī)定的制定迎合了經(jīng)濟發(fā)展的需要，但同時對注冊會計師的審計質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平提出了更高的要求，有學(xué)者表示該項審計準則是新增內(nèi)容，無論是在理論層面還是在實務(wù)層面都會面臨挑戰(zhàn)，這就意味著在推進該規(guī)定的過程中會遇到困難，但此次改革極大地改善了傳統(tǒng)審計報告模式單一、信息有限的問題，能夠更好地發(fā)揮審計報告的作用，是順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的“新事物”。自2016 年新準則實施以來，審計報告的透明度不斷提升，披露關(guān)鍵審計事項的質(zhì)量也有所提高，但仍然存在一些的問題，所以需要從多方面、多主體著手，進一步加強對關(guān)鍵審計事項披露的管理。

一、關(guān)鍵審計事項概述

關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)其職業(yè)判斷，認為對當期財務(wù)報表審計最為重要的事項。通俗地講，就是這些事項是注冊會計師站在財務(wù)報表使用者的立場上，認為其能夠影響財務(wù)報表使用者作出正確的決策的事項。這在很大程度上依賴注冊會計師的主觀判斷，新準則中并沒有規(guī)定相關(guān)標準，但是我們一般認為對關(guān)鍵審計事項的判斷需要遵循以下原則：一是只能從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取；二是在執(zhí)行審計工作是重點關(guān)注過的；三是對本期財務(wù)報表最為重要的。

這里需要注意幾點問題，首先，“最為重要的”并不代表“一個”，關(guān)鍵審計事項不一定只有一個，但也不要過多，過多的話會導(dǎo)致審計工作周期過長，耗費大量人力物力，甚至影響審計報告質(zhì)量。其次，關(guān)鍵審計事項不會影響已審財務(wù)報表的意見類型。最后，如果注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見，那么在審計報告中不得溝通關(guān)鍵審計事項；如果注冊會計師發(fā)表非無保留意見，不得在審計報告關(guān)鍵審計事項這部分溝通這些事項。

二、披露關(guān)鍵審計事項對審計關(guān)系人的影響

（一）對注冊會計師的影響

面對此次改革，注冊會計師被動地面臨提高業(yè)務(wù)能力的要求，對勝任能力、是否公正客觀等提出考驗，這會促使其更加謹慎。由于關(guān)鍵審計事項的確定在很大程度上依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷能力，需要注冊會計師在審計報告中展示更多與被審單位緊密相關(guān)的、“定制化”的信息，而不是千篇一律地照搬模板，出具“格式化”報告，這對注冊會計師的能力也提出了更高的要求。

（二）對會計師事務(wù)所的影響

首先，披露關(guān)鍵審計事項可能會提高會計師事務(wù)所的工作質(zhì)量。關(guān)鍵審計事項的披露提高了審計工作的透明度，這就使得會計師事務(wù)所會不斷提高自己的水平工作質(zhì)量，以向外界傳遞良好的信息，提高事務(wù)所的信譽，樹立良好的企業(yè)形象。其次，增加了會計師事務(wù)所的審計成本。披露審計事項是新增的內(nèi)容，在實施過程中及與被審單位溝通過程中會遇到問題，溝通、解決這些問題需要時間，這就會增加審計周期，耗費人力、物力等，造成審計成本的增加；同時，事務(wù)所就關(guān)鍵審計事項對員工進行統(tǒng)一培訓(xùn)，這也會增加事務(wù)所的成本支出。

（三）對被審單位的影響

關(guān)鍵審計事項的披露是一把“雙刃劍”，對經(jīng)營良好、信譽良好的企業(yè)來說會提升企業(yè)的形象，傳遞向好信息，吸引更多的優(yōu)質(zhì)投資者；反之，對于那些經(jīng)營不善、資金虧空的企業(yè)來說，這將是一個噩耗，關(guān)鍵審計事項的披露會將這些問題毫無保留地展示在大眾、投資者面前，這將直接影響企業(yè)的后續(xù)發(fā)展，甚至導(dǎo)致破產(chǎn)清算。

（四）對報表使用者的影響

首先，披露關(guān)鍵審計事項會使審計報告的信息量增加，有利于信息使用者全方位了解企業(yè)，進而能夠幫助他們完善自己的決策，從而有助于整個社會經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展，利于維護良好的經(jīng)濟秩序；但是，如果注冊會計師因為某些主觀或者客觀的原因，對關(guān)鍵審計事項判斷出現(xiàn)偏差或失誤，就會產(chǎn)生連鎖反應(yīng)，受此判斷的影響，信息使用者會作出錯誤判斷，進而作出錯誤的經(jīng)濟決策，從微觀上講，這會導(dǎo)致投資者個人的經(jīng)濟損失；從宏觀上說，會影響經(jīng)濟社會的發(fā)展。其次，增加關(guān)鍵審計事項，這會增加報表使用者閱讀、理解審計報告的難度。由于披露的內(nèi)容增加，信息含量也會大大增加，投資者需要更多的專業(yè)判斷以在眾多選擇中做出最正確的抉擇，如何優(yōu)化投資決策效果成為更有難度且更值得研究的問題。

三、關(guān)鍵審計事項披露現(xiàn)狀及存在的問題

（一）現(xiàn)狀

目前來看，國際四大會計師事務(wù)所與我國國內(nèi)本土?xí)嫀熓聞?wù)所關(guān)鍵審計事項披露在總體上基本能夠保持一致，但在細節(jié)上可能會有細小差別。比如，披露的關(guān)鍵審計事項的類型主要集中在資產(chǎn)減值和收入確認[1]，但是這中間也存在差異：國際四大會計師事務(wù)所對資產(chǎn)減值的披露明顯多于國內(nèi)本土所，而國內(nèi)本土所更多關(guān)注的是“收入確認”，也就是說，國際四大會計師事務(wù)所更加關(guān)注資產(chǎn)減值帶來的風(fēng)險；國內(nèi)本土?xí)嫀熓聞?wù)所所披露的關(guān)鍵審計事項的種類明顯少于國際四大會計師事務(wù)所；經(jīng)統(tǒng)計，國內(nèi)本土?xí)嫀熓聞?wù)所所披露的平均每家公司的重復(fù)事項要少于國際四大所。雖然國際四大會計師事務(wù)所與國內(nèi)本土?xí)嫀熓聞?wù)所有差異，但是在大方向、大原則上是一致的。我國關(guān)鍵審計事項的披露總體向好發(fā)展，但在格式、內(nèi)容、數(shù)量等方面還存在或多或少的問題，需要引起社會各方的重視。

（二）存在問題

1.格式不規(guī)范

首先，目前來看，關(guān)鍵審計事項的披露形式比較單一，筆者發(fā)現(xiàn)2020 年約60%的審計報告中的關(guān)鍵審計事項段采用純文字描述的形式，與其他段格式基本一致，無突出點。大篇幅的文字會使人喪失閱讀興趣，從而導(dǎo)致披露關(guān)鍵審計事項并沒有真正發(fā)揮預(yù)期的作用。一般來說，表格形式會更直觀易懂，清晰明了地傳遞關(guān)鍵信息。另外，新規(guī)定里并沒有規(guī)范披露關(guān)鍵審計事項的格式，也就是說，在格式方面，注冊會計師具有很強的自主性，這樣就不便于審計報告的橫向比較。

其次，新準則規(guī)定，注冊會計師在描述事項內(nèi)容時應(yīng)至少應(yīng)該包括引言段和正文段。但筆者發(fā)現(xiàn)，大量報告缺少部分構(gòu)成要素?？傊瑢﹃P(guān)鍵審計事項段的描述不夠規(guī)范。

2.內(nèi)容趨同

關(guān)鍵審計事項的披露出現(xiàn)了“格式化”的問題。通過閱讀2019 年到2020 年的審計報告，我們發(fā)現(xiàn)多數(shù)審計報告的關(guān)鍵審計事項段描述有趨同之勢，在內(nèi)容上也過于籠統(tǒng)[2]，以資產(chǎn)減值為例，資產(chǎn)減值的種類有很多，如商譽減值、固定資產(chǎn)減值準備、應(yīng)收賬款計提壞賬準備等，很多審計報告中，審計師只是籠統(tǒng)地說資產(chǎn)減值，并沒有具體分類和闡述。同時，關(guān)鍵審計事項數(shù)量、內(nèi)容乃至文字描述近乎一致，出現(xiàn)了千篇一律的趨勢，在同一行業(yè)內(nèi)尤為突出。通過研究分析，我們發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)行業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項主要集中在銷售收入的確認等方面；醫(yī)藥行業(yè)主要集中在收入的確認、存貨跌價準備、應(yīng)收賬款壞賬準備等；信息技術(shù)和金融行業(yè)集中在商譽等的減值。同時，我們發(fā)現(xiàn)無論是哪個行業(yè)，收入確認和資產(chǎn)減值都是披露次數(shù)最多的，總體來看，收入確認事項在關(guān)鍵審計事項中數(shù)量超過30%，資產(chǎn)減值事項數(shù)量超過40%，兩者之和超過總數(shù)的一半[3]。關(guān)鍵審計事項應(yīng)充分體現(xiàn)不同行業(yè)、不同企業(yè)的個性化，應(yīng)具有針對性，這樣才符合設(shè)置關(guān)鍵事項段的初衷，而不是回歸原來“模板式”報告，使關(guān)鍵審計事項流于形式。

3.數(shù)量隨意

一般來說，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量與其包含的信息量成正比，但并不是越多越好，披露的關(guān)鍵審計事項如果太多的話，首先是費時費力，會增加審計成本；其次，也反映出企業(yè)存在的問題太多，影響投資者的積極性；最后，會造成審計報告所包含的信息無重點，導(dǎo)致過猶不及，確定太多關(guān)鍵審計事項反而是不利的。但是如果披露的關(guān)鍵審計事項太少的話，則不能發(fā)揮其預(yù)期作用，信息使用者得不到充分有效的信息，信息不對稱的問題仍然存在，影響投資效率和效果，所以就需要采取“中庸”的原則，披露適量的關(guān)鍵審計事項。一般來說，以2 ～3 個為宜，從我國審計報告的數(shù)據(jù)來看，每份審計報告基本上保持在1 ～5 個，半數(shù)以上企業(yè)能夠披露兩個，也有不少企業(yè)存在數(shù)量過多或者過少的問題。當然，這個數(shù)量還受行業(yè)性質(zhì)和企業(yè)性質(zhì)的影響，不同行業(yè)披露數(shù)量的平均數(shù)略有不同：民企披露的數(shù)量明顯多于國企；金融行業(yè)披露的數(shù)量略高于其他行業(yè)[4]。

四、完善關(guān)鍵審計事項披露的建議

（一）注冊會計師

首先，注冊會計師要主動學(xué)習(xí)新準則，增強自主學(xué)習(xí)能力，在對新準則研究透徹后再進行實操，不斷提高自己的專業(yè)勝任能力，跟上時代發(fā)展的腳步；同時多參加專業(yè)培訓(xùn)，主動接受后續(xù)教育，出具更高水平的審計報告。其次，“獨立性”這一問題一直是審計工作的重點，新準則發(fā)布后，對注冊會計師的獨立性也提出了更高的要求，注冊會計師在進行審計工作時，無論是實質(zhì)上還是形式上，應(yīng)時刻保持獨立性，不受客戶牽制。最后，注冊會計師在確定和描述關(guān)鍵審計事項時應(yīng)結(jié)合企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境，充分體現(xiàn)不同企業(yè)的“個性化”信息，提升關(guān)鍵審計事項的“含金量”，而不是用套話泛泛而談，同時規(guī)范關(guān)鍵審計事項的表述[5]?？傊诖_定關(guān)鍵審計事項時不能出現(xiàn)“不會寫”“不想寫”“不敢寫”的情況。

（二）會計師事務(wù)所

一方面，會計師事務(wù)所應(yīng)組織員工培訓(xùn)，定期聘請專家或經(jīng)驗豐富的執(zhí)業(yè)者舉辦講座，就實際工作過程中遇到的問題進行交流探討，以提高審計人員的專業(yè)能力，提升事務(wù)所的聲譽；另一方面，事務(wù)所可以根據(jù)新準則發(fā)布以來有關(guān)關(guān)鍵審計事項披露的實踐經(jīng)驗總結(jié)提煉出可量化的指標、建立關(guān)鍵事項披露數(shù)據(jù)庫。新準則和應(yīng)用指南中對于關(guān)鍵審計事項的描述過于寬泛和籠統(tǒng)，沒有具體的標準，而每個人的理解能力是不一樣的，這就導(dǎo)致注冊會計師在執(zhí)行過程中會出現(xiàn)偏差，不便于縱向不同時間和橫向不同事務(wù)所之間的比較，所以需要事務(wù)所盡可能地對各關(guān)鍵審計事項的確認標準進行量化；最后，會計師事務(wù)所還需要加強質(zhì)量控制，建立起嚴格的質(zhì)量管理體系，嚴格落實三級復(fù)核制度，加強對工作底稿的監(jiān)督與審核，不斷提高審計報告的質(zhì)量[6]。

（三）被審單位

被審單位應(yīng)積極與注冊會計師溝通，健全財務(wù)報表披露機制，提供真實有效的信息，積極配合注冊會計師的工作，鼓勵注冊會計師對此發(fā)表看法。對一個好企業(yè)來說，披露真實有效的關(guān)鍵審計事項無疑是一件好事，它會向外界傳遞被審單位無論是經(jīng)營狀況還是財務(wù)狀況都在向好向穩(wěn)發(fā)展，發(fā)展前景一片光明的信息，從而吸引優(yōu)質(zhì)投資，促進企業(yè)發(fā)展。但對于經(jīng)營不善的企業(yè)來說，關(guān)鍵審計事項的披露會把企業(yè)經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)展示在大眾面前，這就企業(yè)需要規(guī)范日常經(jīng)營活動，加強與審計師的溝通，發(fā)現(xiàn)自己的問題與不足，頂住壓力、反思自己，強化自身優(yōu)勢，查找出現(xiàn)問題的原因，不斷完善自己。

（四）信息使用者

首先，投資是一個專業(yè)性很強的事情，交易技術(shù)、了解行業(yè)和公司、分析財務(wù)報表等技能缺一不可，面對更多、更復(fù)雜的信息，信息使用者需要提高自身的專業(yè)能力和知識水平，以在琳瑯滿目的信息中去偽存真，準確判斷信息的真?zhèn)涡?，可以通過網(wǎng)絡(luò)獲取專業(yè)知識，提升個人的專業(yè)素養(yǎng)，通過閱讀關(guān)鍵審計事項洞察企業(yè)的發(fā)展狀況及可能出現(xiàn)的問題，以保護自身合理利益。其次，要綜合考慮各種信息，審慎作出決定。每年都會有數(shù)不勝數(shù)的決策失敗的案例出現(xiàn)，這些往往是由于對信息把握失誤或者信息不對稱，所以信息使用者要綜合考慮多方面的信息，不能僅憑審計報告盲目作出判斷。

（五）監(jiān)管機構(gòu)

在監(jiān)管方面，需要外力與內(nèi)力同時并舉。外部監(jiān)管部門應(yīng)加強對披露關(guān)鍵審計事項的檢查與監(jiān)督，加大懲罰力度，以防注冊會計師不作為。同時，新準則的制定機構(gòu)應(yīng)細化對新準則的指導(dǎo)和監(jiān)督，出具更加詳細可行的應(yīng)用指南。企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督也很重要，一般來說，企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督和控制體系越有效，企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險就越小。在企業(yè)內(nèi)部要建立起完善的監(jiān)管機構(gòu)，加強內(nèi)部控制，切實控制企業(yè)的風(fēng)險，充分發(fā)揮其制約、監(jiān)督作用。