張 華 李駿朕

（作者單位：哈爾濱工業(yè)大學(xué)（威海））

一、研究背景

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》（2017 年修訂，下文簡稱“新收入準(zhǔn)則”）自2021 年開始在所有執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)中實施。新收入準(zhǔn)則強調(diào)以與客戶訂立的合同為基礎(chǔ)，對可識別履約義務(wù)進行收入的確認和計量。新收入準(zhǔn)則的實施對各行業(yè)企業(yè)的收入確認和計量模式均產(chǎn)生了不同程度的影響。從醫(yī)療行業(yè)來看，公立醫(yī)院和基層醫(yī)療機構(gòu)從2019 年開始全面實施政府會計準(zhǔn)則制度，不再執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》。民營綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、?？崎T診（治療中心）等民營醫(yī)療機構(gòu)作為企業(yè)性質(zhì)的營利組織，在向患者提供醫(yī)療服務(wù)的業(yè)務(wù)模式上和公立醫(yī)療機構(gòu)并沒有顯著差異，但在財務(wù)會計核算上顯然不能執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度，而應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。因此，民營醫(yī)療機構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)收入核算上應(yīng)當(dāng)基于新收入準(zhǔn)則基本框架，對原《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》中醫(yī)療收入核算的相關(guān)規(guī)定進行重新調(diào)整，保證民營醫(yī)療機構(gòu)有效執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，民營醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的難點包括單項履約義務(wù)的界定、醫(yī)療收入中可變對價的估計以及收入確認時點的判斷等。本文基于新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型分析了民營醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)療服務(wù)收入的確認和計量原則和方法，有助于廣大民營醫(yī)療機構(gòu)全面、有效的執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。

二、民營醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)療服務(wù)收入的特點

民營醫(yī)療機構(gòu)的醫(yī)療服務(wù)類收入主要包括門（急）診收入和住院收入兩部分。其中門診收入可分為普通門診收入、慢性病門診收入、特殊病種門診收入，內(nèi)容一般包括掛號收入、檢查收入、治療收入、藥品收入等；住院收入主要是患者住院治療期間取得的收入，包括床位收入、檢查收入、手術(shù)收入、藥品收入等。

醫(yī)保報銷政策是影響醫(yī)療機構(gòu)收入確認的重要因素，因為從醫(yī)療費用結(jié)算模式上來看，醫(yī)?；颊呖床H支付其自付部分的費用，其余部分由醫(yī)療機構(gòu)與醫(yī)保機構(gòu)按政策進行結(jié)算。醫(yī)療機構(gòu)的各類門診及住院收入由患者自付部分和向醫(yī)保機構(gòu)結(jié)算部分共同構(gòu)成。隨著我國醫(yī)保制度改革的持續(xù)推進，醫(yī)保支付方式逐漸由傳統(tǒng)的按服務(wù)項目付費模式向以按病種付費為主的多元復(fù)合支付模式轉(zhuǎn)變。其中，門診特殊病種將以按人頭付費模式為主，住院將以按疾病診斷相關(guān)分組（DRGs）、按病種分值（DIP）、按床日等付費模式為主。特別是在實行總額預(yù)付費模式下，醫(yī)保機構(gòu)會按月指標(biāo)額度撥付醫(yī)院醫(yī)保資金，年終按“結(jié)余留用，合理超支共擔(dān)”的原則對醫(yī)療機構(gòu)發(fā)生的醫(yī)保費用進行清算[1]。醫(yī)保支付方式的改革將使得醫(yī)療機構(gòu)向醫(yī)保機構(gòu)結(jié)算部分的收入取決于醫(yī)保對病種（病種分值）的支付標(biāo)準(zhǔn)，而不是醫(yī)療機構(gòu)向患者提供的治療項目的多少，這樣就可以抑制醫(yī)療機構(gòu)通過過度提供治療項目來增加收入的動機。同時，醫(yī)保支付方式的變革也給醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則進行收入核算增加了難度。

三、“五步法”模型下民營醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)療服務(wù)收入的確認和計量

民營醫(yī)療機構(gòu)通過向患者提供醫(yī)療服務(wù)來實現(xiàn)自身經(jīng)濟利益的流入，完全可以運用新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型進行醫(yī)療服務(wù)收入的確認和計量。

（一）識別與客戶訂立的合同

識別與客戶訂立的合同是新收入準(zhǔn)則下收入確認和計量的基礎(chǔ)?！白R別與客戶訂立的合同”可以理解為“認定一項合同是否成立”，只有合同成立，才可以按照“五步法”的模型進行后續(xù)分析[2]。從醫(yī)療機構(gòu)的業(yè)務(wù)模式來看，患者到民營醫(yī)療機構(gòu)就診時一般不會和醫(yī)療機構(gòu)簽訂明確的醫(yī)療服務(wù)合同。但事實上，醫(yī)患之間存在基于醫(yī)療行業(yè)慣例或習(xí)慣做法形成的具有法律約束力的權(quán)利義務(wù)合同。該類合同屬于新收入準(zhǔn)則中“隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中”的“其他形式合同”或“口頭合同”。只要患者在醫(yī)療機構(gòu)掛號或者辦理了住院手續(xù)，就表明醫(yī)患雙方同意該項合同成立并承諾履行各自義務(wù)。由于履行該合同能夠讓患者獲取幾乎全部的經(jīng)濟利益（獲得疾病的診斷和治療），并可以改變醫(yī)院未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額，所以該合同具有商業(yè)實質(zhì)[3]。另外，隨著我國醫(yī)療保障制度的日益完善，醫(yī)保覆蓋范圍和標(biāo)準(zhǔn)不斷提升，醫(yī)療服務(wù)合同的對價一般“很可能收回”。因此，醫(yī)療機構(gòu)與患者之間的醫(yī)療服務(wù)合同成立，并滿足收入確認的前提條件。

（二）識別合同中的單項履約義務(wù)

從門診服務(wù)來看，醫(yī)療機構(gòu)的診療環(huán)節(jié)一般包括掛號、問診、檢查、治療（輸液、理療、放化療、透析、開口服藥等）等內(nèi)容，這些診療環(huán)節(jié)一般以坐診醫(yī)生為核心。坐診醫(yī)生通過了解患者的病情，運用自身醫(yī)療知識和經(jīng)驗確定檢查和治療方案。門診各診療環(huán)節(jié)具有高度相關(guān)性，不能明確區(qū)分，應(yīng)整體作為一項單項履約義務(wù)。有觀點認為，藥品銷售屬于門診服務(wù)中的單項履約義務(wù)之一（海吉亞醫(yī)療HK06078 招股書），但本文認為，醫(yī)生一般根據(jù)患者的問診結(jié)果或檢查結(jié)果開藥，特別是一些處方藥必須通過醫(yī)生的診斷方可向患者開出。藥品和醫(yī)療耗材、器械一樣，均是醫(yī)療機構(gòu)提供醫(yī)療服務(wù)的工具和手段。開藥是門診服務(wù)不可分割的一部分，不能獨立于其他診療環(huán)節(jié)構(gòu)成單項履約義務(wù)。因此，門診服務(wù)整體構(gòu)成單項履約義務(wù)。

從住院服務(wù)來看，患者根據(jù)門診的診斷結(jié)果接受住院治療后，主管醫(yī)生會根據(jù)患者的病情確定住院治療方案。治療方案中可能包括檢查、手術(shù)、輸液、護理、開口服藥等治療項目，由于每項治療項目均與醫(yī)生確定的患者住院治療方案高度相關(guān)，是醫(yī)生提供給患者的“組合服務(wù)”。因此，應(yīng)將住院服務(wù)整體作為單項履約義務(wù)。

（三）確定交易價格

新收入準(zhǔn)則中的合同交易價格是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額[4]。企業(yè)“應(yīng)當(dāng)考慮各種相關(guān)因素（如企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明、以往的習(xí)慣做法、銷售戰(zhàn)略以及客戶所處的環(huán)境等）來判斷交易價格是否為可變對價”[5]。醫(yī)療服務(wù)合同的特殊性在于合同訂立的雙方是醫(yī)療機構(gòu)和患者，但合同對價的確定涉及患者、醫(yī)療機構(gòu)和醫(yī)保機構(gòu)三方。因為醫(yī)療機構(gòu)向患者最終收取的對價取決于醫(yī)保結(jié)算，而醫(yī)療機構(gòu)按照醫(yī)保報銷政策確定的“應(yīng)收”醫(yī)保結(jié)算金額與醫(yī)保機構(gòu)實際支付金額之間通常會出現(xiàn)差異。這種醫(yī)保結(jié)算差額主要受醫(yī)保支付政策的影響，其金額具有不確定性，只有等到醫(yī)保機構(gòu)實際支付時才能確定。該差額會影響醫(yī)療機構(gòu)“預(yù)期有權(quán)收取醫(yī)療服務(wù)對價”的多少。因此，在新收入準(zhǔn)則下，由于存在醫(yī)保結(jié)算差額，醫(yī)療服務(wù)合同對價屬于可變對價。

按照新收入準(zhǔn)則中可變對價的計量原則，醫(yī)療機構(gòu)在確定患者醫(yī)保結(jié)算部分的醫(yī)療收入時，應(yīng)當(dāng)“按照期望值或者最可能的金額進行估計”[5]。實務(wù)中，該部分的“最佳估計數(shù)”可以按照醫(yī)保支付定額標(biāo)準(zhǔn)計算確定或者基于歷史經(jīng)驗和結(jié)算記錄估算確定，并且該金額要保證“在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件”[5]。也就是說，當(dāng)未來醫(yī)保機構(gòu)實際結(jié)算時，只有已確認的累計醫(yī)療收入金額極可能不會發(fā)生大幅減少的情況下，才能將估計的可變對價作為收入進行確認。

在每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)“應(yīng)重新估計可變對價的金額，可變對價的后續(xù)變動額應(yīng)分攤至與之相關(guān)的履約義務(wù)”“對于已履行的履約義務(wù)，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入”[5]。醫(yī)療機構(gòu)同醫(yī)保機構(gòu)結(jié)算醫(yī)療款時（此時相關(guān)的醫(yī)療服務(wù)履約義務(wù)已經(jīng)完成，相關(guān)不確定性已經(jīng)消除），應(yīng)將門診或住院服務(wù)實際收到金額與應(yīng)收醫(yī)保機構(gòu)金額（不包含醫(yī)療機構(gòu)因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療機構(gòu)等拒付的金額）的差額作為可變對價的后續(xù)變動調(diào)整當(dāng)期醫(yī)療收入。

（四）將交易價格分攤至各履約義務(wù)

在合同交易價格確定后，需要將交易價格分攤至單項履約義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品或服務(wù)）。通常情況下，如果合同中僅包含單項履約義務(wù)，確定的交易價格無須進行分攤[6]。醫(yī)療機構(gòu)的門診和住院服務(wù)通常獨立性較強，與患者各自形成合同關(guān)系。一般情況下，這兩項合同均為單項履約義務(wù)，合同對價就是履約義務(wù)的交易價格，因此不需要進行交易價格的分攤。

原《醫(yī)院會計制度》以及《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》相關(guān)補充規(guī)定要求將門診收入進一步劃分為“掛號、診察、檢查、化驗、（耗用）衛(wèi)生材料、（開出）藥品”等明細項目進行核算，將住院收入進一步劃分為“床位（出租）、診察、檢查、化驗、手術(shù)、護理、（耗用）衛(wèi)生材料、（開出）藥品”等明細項目進行核算[7]。盡管這種收入的細分能夠滿足醫(yī)療費用按治療項目報銷的核算需要，但在按人頭、按疾病診斷相關(guān)分組（DRGs）、按病種分值（DIP）等新醫(yī)保支付模式下，依據(jù)治療項目進行收入的明細核算不僅在操作上較難實現(xiàn)，而且在管理上的意義并不大。在新醫(yī)保支付模式下，醫(yī)療機構(gòu)運用新收入準(zhǔn)則核算醫(yī)療收入時，可以按照患者、疾病診斷分組或病種等維度對門診和住院履約義務(wù)進行明細核算。這樣不僅有利于醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)療成本的管控，也有利于績效管理的優(yōu)化和醫(yī)療效率的提升。

（五）履行各履約義務(wù)時確認收入

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認收入，企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時段內(nèi)發(fā)生，也可能在某一時點發(fā)生[5]。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況，判斷相關(guān)履約義務(wù)是“時點義務(wù)”還是“時段義務(wù)”。從門診服務(wù)來看，并不滿足新收入準(zhǔn)則對“時段義務(wù)”認定的3 個條件：一是只有當(dāng)患者完成醫(yī)療機構(gòu)提供的門診服務(wù)全部診療環(huán)節(jié)時，才能夠獲得“全部經(jīng)濟利益”，患者無法在醫(yī)療機構(gòu)履約的同時即取得并消耗醫(yī)療機構(gòu)履約所帶來的經(jīng)濟利益；二是患者并不能夠控制醫(yī)療機構(gòu)履約過程中的“醫(yī)療服務(wù)”；三是雖然醫(yī)療機構(gòu)“有權(quán)就累計已完成的履約部分收取款項”，但該金額并不能確定能夠補償醫(yī)療機構(gòu)“已經(jīng)發(fā)生的成本或可能損失的利潤”，且醫(yī)療機構(gòu)提供的門診服務(wù)并不具有不可替代用途。因此，醫(yī)療機構(gòu)提供的門診服務(wù)屬于“時點義務(wù)”。實務(wù)中，通常將醫(yī)療機構(gòu)取得醫(yī)療服務(wù)現(xiàn)時收款權(quán)的時點作為收入確認的時點。

從住院服務(wù)來看，由于醫(yī)療機構(gòu)持續(xù)地向患者提供住院服務(wù)，患者同時取得并消耗醫(yī)療機構(gòu)履約帶來的經(jīng)濟價值，所以住院服務(wù)屬于“時段義務(wù)”，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)當(dāng)在合同時間段內(nèi)按照履約進度確認收入。一般情況下，可以根據(jù)患者治療方案的完成進度確定履約進度，但如果患者住院時間較短，也可以在患者辦理住院結(jié)算時進行收入的確認。

此外，患者在醫(yī)療機構(gòu)就診時，通常會預(yù)先繳納一定金額的治療費用或押金，待完成治療或者辦理出院時，將這部分預(yù)交款用于醫(yī)療費用的結(jié)算，多退少補。由于醫(yī)療機構(gòu)預(yù)收患者款項時，尚未提供相關(guān)醫(yī)療服務(wù)，因此該類款項在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)作為“合同負債”核算，在患者完成治療或者辦理出院時，在“醫(yī)療收入”中確認。

四、結(jié)語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則實施后醫(yī)療機構(gòu)基于新收入準(zhǔn)則的“五步法”模型確認和計量醫(yī)療服務(wù)的收入時，應(yīng)將基于醫(yī)療行業(yè)慣例形成的醫(yī)患之間的醫(yī)療服務(wù)合同作為收入確認和計量的基礎(chǔ)；由于存在醫(yī)保結(jié)算差額，醫(yī)療服務(wù)合同的對價屬于可變對價，在收入確認時需要根據(jù)醫(yī)保支付定額標(biāo)準(zhǔn)計算或者基于歷史經(jīng)驗和結(jié)算記錄估算確定當(dāng)期收入，該可變對價的后續(xù)變動應(yīng)調(diào)整即期收入；無論門診服務(wù)還是住院服務(wù)均構(gòu)成醫(yī)療機構(gòu)對患者的單項履約義務(wù)。在DRGS、DIP 等新醫(yī)保支付模式下，按治療項目進行收入的明細核算將無法實現(xiàn)，也無必要。門診服務(wù)屬于“時點義務(wù)”，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)在完成全部診療服務(wù)，取得了現(xiàn)時收款權(quán)時確認收入；住院服務(wù)屬于“時段義務(wù)”，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)按合同履約進度確認收入。

由于篇幅所限，本文對于很多醫(yī)療收入確認細節(jié)性問題并未深入討論，比如，如何準(zhǔn)確估計醫(yī)保結(jié)算價差，保證可變對價的計量滿足限制條件；確認醫(yī)療收入的同時，如何準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)醫(yī)療成本；如何對醫(yī)療機構(gòu)信息系統(tǒng)進行改造，滿足新收入準(zhǔn)則的有效實施等。本文研究的目的在于拋磚引玉，期待更多針對相關(guān)問題的深入探討。