李 寧 杭州市西湖區(qū)教育會計服務(wù)中心

一、引言

2019年《政府會計制度》實施，財務(wù)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，區(qū)分成本與費用，為學(xué)生培養(yǎng)成本核算提供基礎(chǔ)條件和制度保障。同年，財政部頒布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，對事業(yè)單位成本核算對象、項目范圍、歸集分配作出統(tǒng)籌指導(dǎo)，要求執(zhí)行政府會計制度的單位應(yīng)當(dāng)進(jìn)行成本核算，因此執(zhí)行政府會計制度的中小學(xué)財務(wù)有必要且有條件進(jìn)行成本核算。

在此背景下，本文對中小學(xué)生均培養(yǎng)成本進(jìn)行核算研究，不但可以為基礎(chǔ)教育成本核算提供實際參考方法，而且有助于制定合理的財政撥款標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)教育資金投入與產(chǎn)出管理，提高財政管理水平和資源配置效率。

二、政府會計制度下中小學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算和計量

(一)政府會計制度下中小學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算對象

教育成本涵蓋了為培養(yǎng)學(xué)生期間的各項直接和間接費用，因此其核算對象為小學(xué)生一年級到初中三年級在校學(xué)生。小學(xué)與中學(xué)培養(yǎng)經(jīng)費均為財政全額撥款資金，培養(yǎng)成本的核算方法具有同質(zhì)性，因此本文選取某X學(xué)校兩個不同開辦年限校區(qū)的在校學(xué)生作為參考核算對象。

(二)政府會計制度下中小學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算期間

根據(jù)政府會計制度要求采用公歷年度，即1月1日至12月31日為會計核算期間。而學(xué)生學(xué)年時間為每年9月到次年6月，二者周期不同，但是為了保持財政資金預(yù)算期間與會計核算期間的一致性以及各項財務(wù)數(shù)據(jù)之間的可比性，本文選取2021年財務(wù)年作為核算期間。

(三)政府會計制度下中小學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算范圍

根據(jù)政府會計制度規(guī)定和《基本指引》要求， “業(yè)務(wù)活動費”和“單位管理費”與學(xué)校教育教學(xué)目標(biāo)相關(guān)應(yīng)計入成本范圍?？傮w費用中剔除與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)費用，其中退休費、遺屬補(bǔ)助撫恤金屬于非相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)剔除，資本性支出以折舊、攤銷形式進(jìn)行費用化計量；工資福利和商品服務(wù)應(yīng)具體分析。本文以X學(xué)校為例，將其2021年費用數(shù)據(jù)確認(rèn)總體費用。

(四)政府會計制度下中小學(xué)生均培養(yǎng)成本的核算方法

在各類成本計算方法中，作業(yè)成本法首先區(qū)分直接和間接費用，然后將間接費用按照成本核算對象消耗作業(yè)中心成本，作業(yè)中心成本消耗資源項目的理念進(jìn)行科學(xué)歸集和分配，不僅可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)生均成本法簡單粗放難以科學(xué)分類的不足，而且與《基本指引》對直接費用和間接費用的核算要求一致，因此本文采用作業(yè)成本法進(jìn)行計算分析。

三、政府會計制度下作業(yè)成本法核算生均培養(yǎng)成本的應(yīng)用分析

根據(jù)前述理論基礎(chǔ)，本文以X學(xué)校不同開辦時間的A和B兩個校區(qū)為例，運用作業(yè)成本法對政府會計制度下的生均培養(yǎng)成本核算進(jìn)行實例應(yīng)用分析。X學(xué)?，F(xiàn)有A老校區(qū)開辦于1999年，B新校區(qū)開辦于2019年，其全年財政資金撥款總支出60 310 608.45元，將資本性支出剔除以資產(chǎn)折舊、攤銷形式后的全年總費用44 096 643.83元。

(一)識別作業(yè)中心

根據(jù)X學(xué)校運行情況，學(xué)校內(nèi)部設(shè)置校長及校辦公室、德育處、教務(wù)處、總務(wù)處、財務(wù)室、安保室、社團(tuán)管理室等職能科室。根據(jù)各科室作業(yè)職責(zé)確認(rèn)為教學(xué)管理中心、學(xué)生管理中心、行政管理中心、后勤服務(wù)中心，因此X學(xué)校作業(yè)成本核算生均培養(yǎng)成本模型如下表1。

表1 作業(yè)成本法核算中小學(xué)培養(yǎng)成本模型圖

(二)確定資源消耗項目

資源消耗項目是學(xué)校為實現(xiàn)教學(xué)目標(biāo)消耗的人力、物力等資源。根據(jù)2021年財務(wù)數(shù)據(jù)，可提取工資社保、辦公水電費等科目，建立資源項目表，識別助學(xué)金、課本作業(yè)本費等可直接作業(yè)于該校區(qū)的直接費用計入培養(yǎng)成本，剩余無法區(qū)分的間接費用進(jìn)行分配歸集。AB兩校區(qū)2021年剔除退休費等非相關(guān)費用后的總費用為42 857 823.12元，具體資源項目如下表2。

表2 X學(xué)校兩校區(qū)資源項目歸集表

(三)確定資源動因，分配資源消耗，生成作業(yè)成本庫

資源動因是資源被消耗的方式和原因，直接費用按照直接歸屬的產(chǎn)品或者服務(wù)對象直接計入培養(yǎng)成本，間接費用按照資源動因歸集分配到作業(yè)中心。在生均培養(yǎng)成本實際核算中可以按約當(dāng)教師人數(shù)、參保職工人數(shù)、專屬作業(yè)等作為資源動因，將各資源項目分配至作業(yè)中心，確定各作業(yè)中心的消耗量，建立作業(yè)中心成本表。AB兩校區(qū)取法區(qū)分的間接費用按照第二步歸集結(jié)果22 197 765.25元，其具體分配至不同作業(yè)中心如下表3。

表3 作業(yè)中心間接費用分配表

表4 作業(yè)成本庫分配表

(四)分配作業(yè)成本，生成生均培養(yǎng)成本

作業(yè)動因是作業(yè)中心服務(wù)于成本核算對象的方式，在實際核算過程中，可以用約當(dāng)學(xué)生人數(shù)、約當(dāng)教師人數(shù)、約當(dāng)課時量等動因分配作業(yè)中消耗的成本。作業(yè)成本中心動因率=作業(yè)中心總成本/總作業(yè)量。學(xué)生作業(yè)成本=作業(yè)成本中心動因率*耗用作業(yè)中心的成本動因量。

學(xué)生生均培養(yǎng)成本=(直接費用+歸集到該校區(qū)間接費用)/該校區(qū)平均學(xué)生人數(shù)

A校區(qū)學(xué)生生均培養(yǎng)成本=16290400.73+16448120.21/1565=20919.18元。

B校區(qū)學(xué)生生均培養(yǎng)成本= 4369657.14+5749645.04/404=25047.28元。

傳統(tǒng)平均法計算的生均培養(yǎng)成本= 總費用44096643.83/學(xué)生平均數(shù)/1969=22395.45元。

(五)作業(yè)成本法結(jié)果對比分析

根據(jù)計算對比分析，不同開辦時間校區(qū)的生均培養(yǎng)成本不同，傳統(tǒng)平均成本計算法會高估老校區(qū)低估新校區(qū)的生均培養(yǎng)成本。其原因是新校區(qū)開辦時間短，學(xué)生人數(shù)少，各項基本配套公用在不斷完善中，消耗資源的成本及方式與老校區(qū)不同，而傳統(tǒng)平均法計算方法不區(qū)分直接和間接成本，未剔除不相關(guān)成本，將不同校區(qū)確認(rèn)為同一核算對象不準(zhǔn)確、不合理。因此，根據(jù)對比分析可知作業(yè)成本法由于其成本精細(xì)化分配的優(yōu)越性和合理性，更適合多種類、多性質(zhì)的生均培養(yǎng)成本核算，更有利于教育和財政資金的科學(xué)投入和分配。

四、結(jié)語

本文在《政府會計制度》和《基本指引》大背景下，結(jié)合實際案例探討了作業(yè)成本法在中小學(xué)生均培養(yǎng)成本核算的可操作性，有利于精細(xì)化成本核算，更高效地利用教育資源。但是由于分配比率等設(shè)置不同計算結(jié)果也會不同，因此，探討生均培養(yǎng)成本不僅需要更多學(xué)者的研究，而且需要學(xué)校、教育部門、財政部門等多方聯(lián)動，科學(xué)分配，不斷完善核算體系，健全規(guī)范操作指引，提高成本核算的準(zhǔn)確度和財政資金分配效率。