劉振芳（副教授） 王曉娜 李愛軍（副教授）

（邯鄲科技職業(yè)學院 河北邯鄲 056046）

一、案例背景

甲公司是一家非上市股份有限公司，于2019年4月30日以支付現(xiàn)金的方式從S有限公司（以下簡稱S公司）控股股東處取得了以2019 年3 月31 日為購買日的原具有重大影響的S 公司剩余60%股權(quán)，并購后S 公司成為甲公司的全資子公司。經(jīng)審閱S公司基準日為2018年6月30日，確認S公司固定資產(chǎn)發(fā)生增值297萬元，其中機器設備類固定資產(chǎn)賬面價值1 320萬元，剩余平均折舊年限1.6年，按照成新率計算尚可使用的年限為3.6 年，評估價值1 617 萬元。由于存在過渡期安排，企業(yè)如何根據(jù)評估基準日可辨認資產(chǎn)負債的評估價值確認購買日的可辨認資產(chǎn)負債的公允價值成為確認合并商譽、編制2019年度合并財務報表業(yè)務中不可回避的問題。審計組在咨詢了相關(guān)審計專家后決定采用“在購買日經(jīng)審計的被購買方財務報表數(shù)據(jù)基礎上，加上評估基準日發(fā)生的資產(chǎn)評估增值在扣除過渡期按照尚可使用年限計算的攤銷額后的余額作為購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值”方法，但是這種處理方法也遭到了部分審計人員的質(zhì)疑，認為：此方法計算出的購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值可能并不總能反映以基準日評估價值為基礎持續(xù)計算的公允價值。那么，在這種情況下該如何計量、確定購買日的可辨認資產(chǎn)負債的公允價值呢？本文通過梳理分析現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱企業(yè)合并準則）、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱合并財務報表準則）及《國際財務報告準則第3 號——企業(yè)合并》（以下簡稱IFRS 3號準則）等準則的基礎上提出個人的看法，僅供業(yè)界商榷和參考。

二、現(xiàn)行準則制度分析

（一）基于我國會計準則的分析

非同一控制下企業(yè)合并中，確認所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，應當在購買日以公允價值計量?！镀髽I(yè)會計準則講解2010》第21 章企業(yè)合并中規(guī)定：購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為合并財務報表中的資產(chǎn)、負債進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件后以公允價值單獨確認為資產(chǎn)、負債。各種資產(chǎn)、負債公允價值的確認方式有所不同，如貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定；有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。應收款項中的短期應收款項，一般按照應收取的金額作為其公允價值；長期應收款項，應按適當?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應收款項的公允價值時，應考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費用。存貨，對其中的產(chǎn)成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關(guān)稅費以及購買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計可能實現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計的銷售費用、相關(guān)稅費以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎上估計出售可能實現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。不存在活躍市場的金融工具如權(quán)益性投資等，應當參照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱金融工具準則），采用估值技術(shù)確定其公允價值，案例中的固定資產(chǎn)，如房屋建筑物、機器設備以及無形資產(chǎn)這些長期資產(chǎn)，存在活躍市場的，應以購買日的市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應參照同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場的，應采用估值技術(shù)確定其公允價值。使用的估值技術(shù)主要包括市場法、收益法和成本法，企業(yè)應當使用與其中一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計量公允價值。

承上所述，企業(yè)合并準則僅強調(diào)在購買日以公允價值確認被合并過來的可辨認資產(chǎn)、負債，強調(diào)被合并過來的資產(chǎn)，如不存在活躍市場、同類或類似資產(chǎn)不存在活躍市場的，應采用估值技術(shù)確定其公允價值。但是，對于存在過渡期的企業(yè)合并，如何通過評估基準日可辨認資產(chǎn)負債評估價值來合理確定購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值，企業(yè)合并準則及其指南、《企業(yè)會計準則第39 號——公允價值計量》（以下簡稱公允價值計量準則）中并未提出進一步的政策規(guī)定。

（二）基于國際財務報告準則的分析

企業(yè)合并可使用購買法，以認定取得被購買方控制權(quán)的日期為購買日，同時規(guī)定了企業(yè)合并的核心原則——公允價值法：企業(yè)合并的購買方應按照購買日的公允價值確認其取得的資產(chǎn)和承擔的負債，以使報表使用者能夠評估購買的本質(zhì)及其財務影響（IFRS 3號準則）。

關(guān)于購買日公允價值如何確定的問題，IFRS 3 號準則結(jié)論基礎BC46規(guī)定：權(quán)益結(jié)合法是一種快捷且成本低廉的企業(yè)合并的會計處理方法，因為它不要求企業(yè)聘用評估專家對資產(chǎn)進行評估。

《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》（以下簡稱IFRS 13 號準則）指出：公允價值是基于市場的計量。有些資產(chǎn)和負債，可觀察的市場交易或市場信息能夠獲得；有些資產(chǎn)和負債，可觀察的市場交易和市場信息不能獲得。當相同資產(chǎn)或負債的價格無法直接觀察得到時，主體可運用估值方法來計量公允價值。市場法、收益法和成本法是三種廣泛使用的估值方法。

因此，IFRS 3 號準則僅強調(diào)在購買日以公允價值確認被合并過來的可辨認資產(chǎn)、負債，IFRS 13號準則強調(diào)購買日被合并過來的資產(chǎn)、負債的價格無法直接觀察得到時，應最大限度地采用估值技術(shù)確定其公允價值。對于存在過渡期的企業(yè)合并，如何通過評估基準日可辨認資產(chǎn)負債評估價值來合理確定購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值，IFRS 3、IFRS 13號準則中并未提出進一步的政策規(guī)定。

綜上所述，在引言段案例中，甲公司、S 公司均非上市公司，被購買方S公司股權(quán)不存在活躍市場，相同資產(chǎn)或負債的價格無法直接觀察得到，購買方甲公司應以S 公司在購買日的可辨認資產(chǎn)負債的評估價值作為公允價值計量，至于在存在過渡期情況下如何確定購買日的公允價值，在目前中外相關(guān)會計準則中還沒有直接的相關(guān)規(guī)定，但在會計、審計實務中有一種普遍的通行做法，以下簡單分析和評價。

三、實務中采用的方法及評價

在當前會計審計實踐中，會計人員通過分析合并財務報表準則應用指南綜合案例20，總結(jié)出相應的確定購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值的方法，這種方法也是目前會計實務中普遍采用的方法，同時也是相關(guān)審計專家針對此次審計案例使用的方法，該方法總結(jié)過程如下：

2013 年1 月1 日A 公司從非關(guān)聯(lián)方處取得B 公司70%股權(quán)，其中，購買日B公司固定資產(chǎn)賬面價值為9 000 萬元，經(jīng)評估的公允價值為12 000 萬元。其中，固定資產(chǎn)評估增值為公司辦公樓增值，辦公樓賬面價值1 000萬元，經(jīng)評估的公允價值為4 000萬元，該辦公樓采用年限平均法計提折舊，該辦公樓的（評估）剩余使用年限為15 年。

A 公司在編制購買日合并財務報表時，在B 公司個別財務報表賬面價值基礎上確認辦公樓評估增值3 000 萬元。2013年12月31日編制購買日后合并財務報表時，在B公司個別財務報表賬面價值基礎上確認辦公樓評估增值3 000萬元，同時調(diào)整經(jīng)營過程中因資產(chǎn)折舊對子公司當期凈利潤的影響，該辦公樓的影響金額為其增值金額按照評估剩余使用年限的攤銷數(shù)3 000÷15=200（萬元），此時該辦公樓的評估增值余額變?yōu)? 000-200=2 800（萬元）。通過增值資產(chǎn)的攤銷，將2013 年12 月31 日的B 公司個別財務報表賬面價值調(diào)整為公允價值。

合并財務報表準則應用指南綜合案例20 對增值固定資產(chǎn)會計折舊年限未提及，默認剩余折舊年限同為15年。

辦公樓在2013 年12 月31 日的公允價值為1 000-1 000÷15+3 000-200=3 733.33（萬元）；

直接利用購買日的評估價值信息驗證：4 000-4 000÷15=3 733.33（萬元）。

本文將該案例中確認購買日后可辨認資產(chǎn)負債的公允價值方法應用到本次審計實踐中，基本解決了在存在過渡期的企業(yè)合并業(yè)務中購買日的可辨認資產(chǎn)負債的公允價值如何確定的問題。即：

以“被購買方在購買日的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值+評估基準日可辨認凈資產(chǎn)評估增值-評估增值在評估基準日至購買日之間（過渡期）按照評估尚可使用年限計算的攤銷”計算購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值。

利用該方法計算出的數(shù)據(jù)可能并不總能反映購買日可辨認資產(chǎn)負債真正的公允價值，原因是該方法未考慮評估報告所使用的經(jīng)濟使用年限與會計上剩余折舊年限可能不同的問題。在評估實踐當中，兩者一般不同，如果可辨認資產(chǎn)負債評估價值中僅增值部分價值按照評估剩余折舊年限攤銷，評估價值中相當于會計上原值部分并未參與按照評估剩余折舊年限攤銷，就會造成以評估基準日為基礎持續(xù)計算的購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值的不準確。因此該方法也只有在假定評估尚可使用年限與會計剩余使用年限相等時才成立。

四、改進建議

結(jié)合上述分析，在購買日，可辨認資產(chǎn)負債的公允價值應該反映以評估基準日為基礎持續(xù)計算的可辨認資產(chǎn)負債的公允價值，即要達到這樣的效果：

購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值=評估基準日可辨認資產(chǎn)負債評估價值-評估價值按照評估尚可使用年限計算的基準日到購買日（過渡期）攤銷額。

在具體的合并業(yè)務中，應以被購買方凈資產(chǎn)在基準日評估值為基礎，考慮基準日到購買日期間（過渡期）的凈資產(chǎn)變動，并依據(jù)基準日各項資產(chǎn)的評估值、基準日評估報告確認的尚可使用年限，對過渡期間計算的折舊、攤銷等進行重新計算和調(diào)整，以確定以基準日凈資產(chǎn)評估值為基礎計算出的購買日凈資產(chǎn)價值。即：

購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值=購買日可辨認資產(chǎn)賬面價值+評估基準日可辨認資產(chǎn)評估增值-評估增值在過渡期攤銷額。

其中，評估增值在過渡期攤銷額等于在評估基準日至購買日之間（過渡期）按照評估基準日評估價值和評估尚可使用年限計算出的過渡期應計折舊額與評估基準日賬面價值按照會計上剩余使用年限計算的實際折舊額的差額。

本文認為，在購買日后資產(chǎn)負債表日合并財務報表編制過程中，不能對評估增值簡單地按照評估尚可使用年限進行攤銷，因為增值的資產(chǎn)會計上的攤提期和評估報告中經(jīng)濟尚可使用年限可能不同；對于存在過渡期的合并項目，購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值應延續(xù)評估基準日可辨認資產(chǎn)負債的口徑進行確認，保證前后數(shù)據(jù)性質(zhì)的一致性，因此本文提出的確認方法能夠真正反映購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值。

五、案例分析

依據(jù)合并財務報表準則應用指南案例20，本文對其相關(guān)業(yè)務發(fā)生時間進行修正，計算確認購買日可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值并進行相應分析，其后對引言案例按照本文提出的方法進行計算分析。

修改后的案例20：被購買方B 公司2013 年1 月1 日（為評估基準日）資產(chǎn)負債表有關(guān)項目信息列示如下：固定資產(chǎn)賬面價值為9 000 萬元，經(jīng)評估的公允價值為12 000萬元，固定資產(chǎn)評估增值為公司辦公樓增值，該辦公樓采用年限平均法計提折舊，該辦公樓的賬面價值1 000萬元，公允價值即為經(jīng)評估的價值為4 000 萬元，辦公樓評估增值3 000 萬元，尚可使用年限為15 年。假定股權(quán)購買日為2013 年12 月31 日（假定不考慮其他資產(chǎn)負債公允價值變動）。

在購買日，可辨認資產(chǎn)——辦公樓的評估價值即公允價值為：

（1）假定固定資產(chǎn)——辦公樓會計上剩余使用年限同為15年。在編制購買日合并財務報表時，確定被購買方B公司持續(xù)計算2013 年12月31日可辨認資產(chǎn)——辦公樓的公允價值。

解析：

根據(jù)案例條件，采用改進后的方法，購買日被購買方B 公司持續(xù)計算可辨認資產(chǎn)——辦公樓公允價值應為：4 000-4 000÷15=3 733.33（萬元）。

以下驗證：

在購買日固定資產(chǎn)——辦公樓的賬面價值為：

1 000-1 000÷15=933.33（萬元）

評估基準日增值額為3 000萬元。

過渡期增值攤銷額為：4 000÷15-1 000÷15=（4 000-1 000）÷15=3 000÷15=200（萬元）

購買日可辨認資產(chǎn)——辦公樓的公允價值為：933.33+3 000-200=3 733.33（萬元）

即：評估基準日增值額3 000萬元，過渡期增值攤銷額為200萬元，購買日增值余額2 800萬元。

（2）假定固定資產(chǎn)——辦公樓會計上剩余使用年限為10年，在編制購買日合并財務報表時，確定被購買方B公司持續(xù)計算2013年12月31日辦公樓的公允價值。

解析：

根據(jù)案例條件，采用改進后的方法，購買日被購買方B公司持續(xù)計算可辨認資產(chǎn)——辦公樓公允價值應為：4 000-4 000÷15=3 733.33（萬元）。

以下驗證：

在購買日固定資產(chǎn)——辦公樓的賬面價值為：

1 000-1 000÷10=900（萬元）

評估基準日增值額為3 000萬元。

過渡期增值攤銷額為：4 000÷15-1 000÷10=166.67（萬元）。

購買日可辨認資產(chǎn)——辦公樓的公允價值為：900+3 000-166.67=3 733.33（萬元）

即：評估基準日增值額3 000萬元，過渡期增值攤銷額為166.67萬元，購買日增值余額2 833.33萬元。

（3）假定固定資產(chǎn)——辦公樓會計上剩余使用年限為20年，在編制購買日合并財務報表時，確定被購買方B公司持續(xù)計算2013年12月31日辦公樓的公允價值。

解析：

根據(jù)案例條件，采用改進后的方法，購買日被購買方B公司持續(xù)計算可辨認資產(chǎn)——辦公樓公允價值應為：4 000-4 000÷15=3 733.33（萬元）

以下驗證：

在購買日固定資產(chǎn)——辦公樓的賬面價值為：

1 000-1 000÷20=950（萬元）

評估基準日增值額為3 000萬元。

過渡期增值攤銷額為：4 000÷15-1 000÷20=216.67（萬元）

購買日可辨認資產(chǎn)——辦公樓的公允價值為：950+3 000-216.67=3 733.33（萬元）

即：評估基準日增值額3 000萬元，過渡期增值攤銷額為216.67萬元，購買日增值余額2 783.33萬元。

在上述三種假設情況下，可辨認資產(chǎn)——辦公樓在購買日的公允價值都為3 733.33 萬元，但評估基準日增值余額是不同的。如果簡單地將評估基準日增值額按照評估尚可使用年限攤銷計算購買日可辨認資產(chǎn)的公允價值，則可能出現(xiàn)錯誤的結(jié)果。

繼續(xù)分析引言中案例，評估基準日為2018 年6 月30日，以股權(quán)收購為目的、以成本法進行評估的被收購方S公司固定資產(chǎn)：

S 公司設備類資產(chǎn)1 085 項，1 218 臺，會計折舊年限3 年，凈殘值率5%，假設此次評估設備類資產(chǎn)都是評估增值，評估報告確定的設備類資產(chǎn)的經(jīng)濟使用年限6年。

此次評估發(fā)生增值的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)——設備類，截至2018年6月30日，設備類資產(chǎn)賬面凈值為1 320萬元，評估凈值為1 617萬元，增值額為297萬元。

為簡化起見，設備類資產(chǎn)剩余折舊年度按照以設備臺數(shù)為權(quán)數(shù)的平均剩余折舊年限計算，為1.6年；按照“以收購股權(quán)所涉及S 有限公司股東全部權(quán)益價值進行評估”為目的評估報告，對設備類固定資產(chǎn)采用成本法進行評估，計算公式：評估值=重置全價×綜合成新率；在評估說明中明確：設備綜合成新率，主要依據(jù)其經(jīng)濟壽命年限來確定，公式為設備綜合成新率=（經(jīng)濟使用年限-已使用年限）÷經(jīng)濟使用年限×100%，設備類資產(chǎn)的經(jīng)濟使用年限為6 年。由此推導出：尚可（剩余）使用年限=綜合成新率×經(jīng)濟使用年限。經(jīng)計算，以設備臺數(shù)為權(quán)數(shù)計算的S 公司設備類資產(chǎn)平均尚可使用年限為3.6年。

在編制購買日合并財務報表時確定被購買方S公司持續(xù)計算2019年3月31日設備類可辨認資產(chǎn)的公允價值（過渡期為9個月）。

解析：

根據(jù)案例條件，采用改進后的方法，公允價值應為：

1 617-1 617÷3.6×9÷12=1 280.13（萬元）

以下驗證：

在購買日設備資產(chǎn)的賬面價值為：

1 320-1 320÷1.6×9÷12=701.25（萬元）

評估基準日設備資產(chǎn)增值額297萬元：

過渡期設備資產(chǎn)增值攤銷額為：1 617÷3.6×9÷12-1 320÷1.6×9÷12=-281.88（萬元）

購買日可辨認資產(chǎn)——設備的公允價值為：701.25+297-（-281.88）=1 280.13（萬元）

即：評估基準日增值額297 萬元，過渡期增值攤銷額為-281.88萬元，購買日增值余額578.88萬元。本案例增值余額在計提完會計折舊后的兩年內(nèi)攤銷完畢。

如果按照評估尚可使用年限3.6年對評估增值進行攤銷，則購買日評估增值余額為297-297÷3.6×9÷12=235.13（萬元），購買日可辨認資產(chǎn)負債的公允價值為701.25+235.13=936.38（萬元），與購買日可辨認資產(chǎn)負債公允價值實際金額1 280.13萬元相差巨大。

因此，依據(jù)本文提出的評估增值攤銷方法計算出的辦公樓在購買日的公允價值為1 280.13 萬元，真正反映了自評估基準日起持續(xù)計算的辦公樓的公允價值。

六、結(jié)論

由以上分析可知，本文提出的評估增值攤銷方法與實務中普遍采用的攤銷方法存在較大差異，上述兩種不同方法下，計算出的購買日可辨認資產(chǎn)以及評估增值結(jié)果不同，已經(jīng)對合并資產(chǎn)負債表的財務狀況產(chǎn)生影響，由此，本文建議：在企業(yè)合并準則指南中加入評估基準日與購買日不同時購買日可辨認資產(chǎn)負債公允價值確認方法的解釋及案例，以便準則的正確執(zhí)行；修改完善合并財務報表準則應用指南綜合案例20中有關(guān)評估增值固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)在評估基準日的會計上剩余折舊年限、評估報告所用的評估尚可使用年限等信息，以正確計算報告期評估增值的攤銷額，為購買日及后續(xù)資產(chǎn)負債表日可辨認資產(chǎn)負債公允價值的計算提供支持。