吳漢利（博士） 朱哲茹 徐京平（教授/博士）

（西北政法大學(xué) 陜西西安 710122）

一、問(wèn)題提出

元宇宙的誕生，影響是深遠(yuǎn)的。元宇宙新經(jīng)濟(jì)下，新的發(fā)展模式和社會(huì)治理模式正悄然形成。發(fā)展模式之新，主要體現(xiàn)在支付方式和分配標(biāo)準(zhǔn)方面；社會(huì)治理模式之新，則可具象為組織模式和運(yùn)行秩序的改變（蔡昌等，2022）。部分學(xué)者認(rèn)為元宇宙是一個(gè)平行于現(xiàn)實(shí)世界且對(duì)現(xiàn)實(shí)世界具有強(qiáng)映射的虛擬世界；但目前學(xué)界普遍接受的共識(shí)是，元宇宙是“新型虛實(shí)相融的互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用社會(huì)形態(tài)”（焦瑞進(jìn)，2022），“人”便是這種交接與互動(dòng)活動(dòng)的切入點(diǎn)。不論基于何種情況，元宇宙作為一種虛擬的數(shù)字生活空間，其既存在獨(dú)特的運(yùn)行秩序，又具有隱藏的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。如何維護(hù)元宇宙運(yùn)行秩序并抵御元宇宙潛在風(fēng)險(xiǎn)？成為元宇宙發(fā)展亟需解決的難題。對(duì)元宇宙的研究，學(xué)界不但關(guān)注發(fā)展，也關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，許多學(xué)者從不同視角建議應(yīng)重視元宇宙治理，研究方向也逐步從“元宇宙賦能社會(huì)”向“元宇宙自身治理”轉(zhuǎn)移。

元宇宙的研究，自其誕生起就熱度不減、持續(xù)不斷，由于元宇宙發(fā)展尚處于演進(jìn)的初始階段，對(duì)治理方式、運(yùn)行規(guī)則的認(rèn)識(shí)還停留在“仁者見(jiàn)仁、智者見(jiàn)智”階段。顯然，初始階段的治理，政府部門(mén)發(fā)揮引導(dǎo)、規(guī)范作用至關(guān)重要。審計(jì)具備監(jiān)督管理、風(fēng)險(xiǎn)抵御等職能，審計(jì)具備在元宇宙發(fā)展中發(fā)揮治理作用的基礎(chǔ)。元宇宙審計(jì)的發(fā)展演進(jìn)由元宇宙本體決定，成熟的元宇宙審計(jì)理應(yīng)涵蓋國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)等多種審計(jì)形式，但當(dāng)前階段，社會(huì)從業(yè)者更多是元宇宙的“消費(fèi)者”，還沒(méi)有上升到治理需求、治理委托層面，因此，元宇宙審計(jì)參與元宇宙治理也主要以政府監(jiān)管部門(mén)為主導(dǎo)，即審計(jì)主體為國(guó)家審計(jì)。待元宇宙發(fā)展演進(jìn)到更高階段時(shí)，元宇宙審計(jì)的審計(jì)主體也必然涉及社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。本文根據(jù)目前發(fā)展現(xiàn)狀，主要以國(guó)家審計(jì)為主體論述元宇宙審計(jì)，當(dāng)然關(guān)于元宇宙的社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)是今后研究的重要課題。國(guó)家審計(jì)有合規(guī)審計(jì)、制度審計(jì)、報(bào)表審計(jì)和績(jī)效審計(jì)四大業(yè)務(wù)類(lèi)型（鄭石橋，2020），以及專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)、政策落實(shí)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等諸多項(xiàng)目類(lèi)型（徐京平、朱哲茹，2023）。通過(guò)以上審計(jì)類(lèi)型，國(guó)家審計(jì)可多層次、全方位地發(fā)揮其治理工具屬性。

現(xiàn)有關(guān)于“元宇宙”主題和“審計(jì)”主題的交叉研究尚處在起步階段，相關(guān)文獻(xiàn)主要以元宇宙作為技術(shù)輔助，通過(guò)集成XR 等場(chǎng)景聯(lián)接技術(shù)、云計(jì)算等算力保障技術(shù)和區(qū)塊鏈等數(shù)據(jù)保真技術(shù)，為傳統(tǒng)審計(jì)賦能（張夏恒、李想，2022）。故現(xiàn)有研究與已有大數(shù)據(jù)審計(jì)、區(qū)塊鏈審計(jì)和云計(jì)算審計(jì)等研究并無(wú)本質(zhì)差異，更多是對(duì)已有審計(jì)研究的集合，而非理論創(chuàng)新。綜上，本文將研究明確“元宇宙審計(jì)”的意涵價(jià)值、生成邏輯，并基于制度、技術(shù)以及推廣等維度進(jìn)一步提出元宇宙審計(jì)的實(shí)施路徑，以使“元宇宙審計(jì)”落地。

二、元宇宙審計(jì)之意涵價(jià)值

元宇宙審計(jì)的意涵構(gòu)成和價(jià)值意義因其審計(jì)內(nèi)容的創(chuàng)新性而不同于國(guó)家審計(jì)的其他項(xiàng)目類(lèi)型。為更好地開(kāi)展實(shí)施元宇宙審計(jì)并促進(jìn)元宇宙發(fā)展，本文將探討元宇宙審計(jì)的概念內(nèi)涵、理論要素，并在此基礎(chǔ)上明晰元宇宙審計(jì)的價(jià)值意義。

（一）元宇宙審計(jì)的意涵構(gòu)成。關(guān)于元宇宙審計(jì)的意涵構(gòu)成，本文將從元宇宙審計(jì)的概念內(nèi)涵和理論要素兩方面解構(gòu)：基于元宇宙審計(jì)現(xiàn)有研究基礎(chǔ)，凝練其概念內(nèi)涵；基于元宇宙治理主題，探討元宇宙審計(jì)理論要素。

1.概念內(nèi)涵。關(guān)于元宇宙審計(jì)的概念內(nèi)涵，鮮有學(xué)者對(duì)此開(kāi)展主題研究。張夏恒首次提出“元宇宙審計(jì)”概念，并基于技術(shù)視角，對(duì)元宇宙審計(jì)的概念內(nèi)涵和基本特征進(jìn)行界定，即元宇宙審計(jì)是審計(jì)工作通過(guò)應(yīng)用“大智移物云區(qū)”等系列元宇宙底層技術(shù)框架，提升審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率的“技術(shù)賦能”型審計(jì)（張夏恒、李想，2022）。該定義下的“元宇宙審計(jì)”并不局限于特定的審計(jì)主體和審計(jì)內(nèi)容，只強(qiáng)調(diào)元宇宙審計(jì)的技術(shù)賦能特征，是一種廣義上的元宇宙審計(jì)。本文認(rèn)為，元宇宙審計(jì)是指：在審計(jì)全覆蓋背景下，審計(jì)人員按照現(xiàn)代審計(jì)思維，使用“大智移物云區(qū)”等數(shù)智技術(shù)，對(duì)元宇宙相關(guān)治理活動(dòng)、發(fā)展和治理進(jìn)行鑒證、監(jiān)督和評(píng)價(jià)等。現(xiàn)階段元宇宙審計(jì)將以國(guó)家審計(jì)為審計(jì)主體，其審計(jì)內(nèi)容主要聚焦以下兩方面：一是元宇宙虛擬世界的“技術(shù)（穩(wěn)健性）”及技術(shù)異化背后的“權(quán)力運(yùn)行（規(guī)范性）”；二是現(xiàn)實(shí)世界中元宇宙主題的“行為（合規(guī)性）”及行為違規(guī)背后的“法律制度（健全性）”。至于元宇宙審計(jì)基于何種審計(jì)類(lèi)型開(kāi)展實(shí)施，本文將在其生成實(shí)踐邏輯中充分論述，在此不做贅述。總之，現(xiàn)階段狹義的元宇宙審計(jì)是一種強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督和治理職能的新型審計(jì)類(lèi)型。而廣義的元宇宙審計(jì)則只強(qiáng)調(diào)其技術(shù)特征，并以“元宇宙底層技術(shù)框架應(yīng)用”作為元宇宙審計(jì)評(píng)判的重要標(biāo)準(zhǔn)。

2.理論要素。審計(jì)理論框架由審計(jì)需求、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用等理論要素構(gòu)成，元宇宙審計(jì)理論框架也將基于上述要素展開(kāi)。元宇宙審計(jì)在要素構(gòu)成上所表現(xiàn)的差異化特征，將是區(qū)分元宇宙審計(jì)項(xiàng)目類(lèi)型的關(guān)鍵。在元宇宙審計(jì)理論框架中，各理論要素呈現(xiàn)出如下特征：審計(jì)需求涉及“元宇宙審計(jì)為什么開(kāi)展”的問(wèn)題，該問(wèn)題可具象為元宇宙審計(jì)的生成邏輯，將在下文詳細(xì)論述。審計(jì)本質(zhì)涉及“元宇宙審計(jì)是什么”的問(wèn)題，該問(wèn)題已在元宇宙審計(jì)概念內(nèi)涵的闡釋過(guò)程中予以明確。審計(jì)目標(biāo)涉及“人們希望通過(guò)元宇宙審計(jì)得到什么”的問(wèn)題，可細(xì)分為直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，其既與審計(jì)結(jié)果相關(guān)，又可進(jìn)一步延伸為元宇宙審計(jì)的價(jià)值意義。審計(jì)主體，即開(kāi)展元宇宙審計(jì)的各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員。審計(jì)客體，則是指元宇宙相關(guān)從業(yè)者、消費(fèi)者的經(jīng)濟(jì)行為或活動(dòng)等。審計(jì)內(nèi)容則涉及眾多方面，可涵蓋審計(jì)主題、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)載體和審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型等內(nèi)容。具體內(nèi)容詳見(jiàn)元宇宙審計(jì)概念內(nèi)涵。審計(jì)方法，即經(jīng)過(guò)元宇宙技術(shù)賦能后的審計(jì)取證模式和審計(jì)程序。審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用則涉及“元宇宙審計(jì)的產(chǎn)出是什么、以及如何應(yīng)用該產(chǎn)出”等問(wèn)題，即審計(jì)人員從信息、行為、制度和績(jī)效等維度發(fā)現(xiàn)元宇宙在發(fā)展和治理過(guò)程中涉及的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并以審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議等方式應(yīng)用上述審計(jì)結(jié)果。

（二）元宇宙審計(jì)的價(jià)值意義。元宇宙審計(jì)的價(jià)值意義是元宇宙審計(jì)目標(biāo)的延伸。作為審計(jì)理論要素，審計(jì)目標(biāo)包括委托代理關(guān)系中委托人和代理人的目標(biāo)，有時(shí)也可涵蓋如審計(jì)機(jī)構(gòu)等其他利益關(guān)聯(lián)方的目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)因委托代理關(guān)系的不同而有所區(qū)別；在同一委托代理關(guān)系中，審計(jì)目標(biāo)又因?qū)徲?jì)目標(biāo)主體的不同而不同。因篇幅限制，本文僅以單一資源類(lèi)委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)論述元宇宙審計(jì)的價(jià)值意義。在單一資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人為參與元宇宙的社會(huì)公眾，直接代理人為（從社會(huì)公眾手中獲取元宇宙發(fā)展權(quán)和治理權(quán)的）政府監(jiān)管部門(mén)，間接代理人為（獲得部分讓渡權(quán)力的）元宇宙相關(guān)從業(yè)者，審計(jì)機(jī)構(gòu)則為本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)或者接受委托的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)?；谏鲜鋈街黧w，元宇宙審計(jì)的價(jià)值意義具體如下：

1.維護(hù)虛擬世界的運(yùn)行秩序。基于委托人視角，審計(jì)目標(biāo)具體表現(xiàn)為：參與元宇宙虛擬世界運(yùn)行的社會(huì)公眾希望通過(guò)元宇宙審計(jì)，揭示（阻斷）、預(yù)防或抵御代理人在履職過(guò)程中已經(jīng)存在或尚未發(fā)生的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。這些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題可具象表現(xiàn)為元宇宙發(fā)展和治理過(guò)程中已經(jīng)存在或尚未發(fā)生的諸多問(wèn)題，如信息虛假、行為違規(guī)、績(jī)效低下和制度殘缺等問(wèn)題。委托人期望通過(guò)元宇宙審計(jì)，確保自己所參與運(yùn)行的元宇宙是一個(gè)持續(xù)穩(wěn)定、有序運(yùn)行的虛擬世界?；谖腥艘暯牵钪鎸徲?jì)的價(jià)值意義可表現(xiàn)為：通過(guò)發(fā)揮審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型的專(zhuān)業(yè)職能，維護(hù)元宇宙虛擬世界的運(yùn)行秩序。

2.抵御技術(shù)治理的潛在風(fēng)險(xiǎn)。基于代理人視角，直接代理人和間接代理人的審計(jì)目標(biāo)稍有不同。政府監(jiān)管部門(mén)作為元宇宙審計(jì)的直接代理人，其希望通過(guò)元宇宙審計(jì)，抵御元宇宙發(fā)展和治理過(guò)程中的技術(shù)異化風(fēng)險(xiǎn)及由其引發(fā)的權(quán)力異化風(fēng)險(xiǎn)。作為元宇宙審計(jì)的間接代理人，相關(guān)從業(yè)者通過(guò)權(quán)力讓渡獲得了元宇宙發(fā)展和治理的部分權(quán)力，其希望通過(guò)元宇宙審計(jì)，抵御元宇宙發(fā)展和治理過(guò)程中的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，以使自身能夠長(zhǎng)久穩(wěn)定地從元宇宙中獲利。不同代理人的審計(jì)目標(biāo)雖在具象表現(xiàn)上有所不同，但究其根本，兩者均希望通過(guò)元宇宙審計(jì)，積極防范元宇宙發(fā)展和治理過(guò)程中的各種潛在風(fēng)險(xiǎn)?；诖砣艘暯?，元宇宙審計(jì)的價(jià)值意義表現(xiàn)為：通過(guò)發(fā)揮其審計(jì)免疫系統(tǒng)功能，抵御元宇宙治理的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

3.豐富國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督范疇。對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)個(gè)體而言，審計(jì)目標(biāo)服務(wù)于委托人的審計(jì)目標(biāo)，即本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)開(kāi)展元宇宙審計(jì)專(zhuān)項(xiàng)工作，揭示（阻斷）、預(yù)防或抵御代理人在元宇宙發(fā)展和治理過(guò)程中已經(jīng)存在或尚未發(fā)生的各種代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。然而當(dāng)目標(biāo)主體跳脫出個(gè)體審計(jì)機(jī)關(guān)時(shí)，元宇宙審計(jì)則可基于國(guó)家審計(jì)視角，將審計(jì)目標(biāo)抽象為完善國(guó)家審計(jì)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制?；趯徲?jì)機(jī)構(gòu)視角，元宇宙審計(jì)的價(jià)值意義可表現(xiàn)為：通過(guò)開(kāi)創(chuàng)元宇宙審計(jì)項(xiàng)目類(lèi)型，豐富國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督范疇；通過(guò)實(shí)施元宇宙審計(jì)項(xiàng)目類(lèi)型，完善國(guó)家審計(jì)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。

三、元宇宙審計(jì)之生成邏輯

元宇宙審計(jì)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展而來(lái)。其概念生成，既符合元宇宙治理的客觀需求，又符合審計(jì)全覆蓋的戰(zhàn)略要求。故本文將分別論述元宇宙審計(jì)產(chǎn)生的實(shí)踐邏輯和理論邏輯，以此說(shuō)明元宇宙審計(jì)產(chǎn)生的歷史必然性。

（一）實(shí)踐邏輯：元宇宙治理的客觀需求。元宇宙作為數(shù)字生活空間，其虛擬性滿(mǎn)足了人們對(duì)“數(shù)智時(shí)代社會(huì)生活”的向往與想象，故元宇宙將會(huì)持續(xù)發(fā)展演進(jìn)。在元宇宙范疇下，越來(lái)越多的現(xiàn)實(shí)要素被融入，且各要素間能夠有序運(yùn)行、相互作用，逐步形成元宇宙的生態(tài)系統(tǒng)。為保障元宇宙生態(tài)系統(tǒng)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，加強(qiáng)元宇宙治理迫在眉睫。元宇宙治理的客觀需求是“元宇宙審計(jì)”誕生的實(shí)踐土壤，審計(jì)可通過(guò)監(jiān)督、鑒證等實(shí)踐活動(dòng)參與元宇宙治理。具體的實(shí)踐路徑有以下兩條：

第一，元宇宙審計(jì)通過(guò)對(duì)虛擬世界的技術(shù)治理，滿(mǎn)足元宇宙的治理需求。元宇宙生態(tài)治理可劃分為兩個(gè)維度：一是系統(tǒng)內(nèi)部虛擬世界所需的技術(shù)治理；二是系統(tǒng)外部現(xiàn)實(shí)世界所需的社會(huì)治理。元宇宙審計(jì)可將“技術(shù)”和“技術(shù)異化風(fēng)險(xiǎn)”作為其參與元宇宙虛擬世界技術(shù)治理的主要抓手。一方面，元宇宙審計(jì)可通過(guò)制度審計(jì)等對(duì)虛擬世界技術(shù)框架進(jìn)行穩(wěn)健性的鑒證和評(píng)價(jià)，在發(fā)揮審計(jì)揭示功能的基礎(chǔ)上，發(fā)揮出審計(jì)的抵御功能。通過(guò)改進(jìn)元宇宙虛擬世界的底層技術(shù)框架，進(jìn)而防范其異化風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，元宇宙審計(jì)也可通過(guò)算法審計(jì)直接對(duì)標(biāo)由技術(shù)異化產(chǎn)生的算法偏見(jiàn)、隱私泄露、信息失真以及結(jié)果誤判等危害（徐明華、魏子瑤，2023）。此時(shí)，元宇宙審計(jì)通過(guò)揭露上述危害并問(wèn)責(zé)相關(guān)部門(mén)和人員，發(fā)揮審計(jì)揭示功能和預(yù)防功能，防止技術(shù)異化進(jìn)一步演變?yōu)闄?quán)力異化。

第二，元宇宙審計(jì)可通過(guò)參與現(xiàn)實(shí)世界的社會(huì)治理，滿(mǎn)足元宇宙治理需求。元宇宙虛擬世界有其既定的運(yùn)行秩序以確保元宇宙發(fā)展的持續(xù)穩(wěn)定?，F(xiàn)階段，元宇宙虛擬世界運(yùn)行秩序更多表現(xiàn)為現(xiàn)實(shí)世界運(yùn)行秩序在元宇宙虛擬空間的映射。故以“元宇宙”為主題對(duì)現(xiàn)實(shí)世界展開(kāi)社會(huì)治理，是元宇宙治理的重要表現(xiàn)。元宇宙審計(jì)則可基于“行為”和“法律制度規(guī)范”參與元宇宙治理。一方面，元宇宙審計(jì)可通過(guò)合規(guī)審計(jì)鑒證元宇宙從業(yè)者和政府監(jiān)管部門(mén)的業(yè)務(wù)行為合規(guī)性。此時(shí)，元宇宙審計(jì)通過(guò)發(fā)揮審計(jì)揭示功能，問(wèn)責(zé)已有違規(guī)行為，并在此基礎(chǔ)上發(fā)揮審計(jì)預(yù)防功能，阻斷潛在違規(guī)行為。另一方面，元宇宙審計(jì)可通過(guò)政策落實(shí)審計(jì)或領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等對(duì)元宇宙發(fā)展問(wèn)題提出法律、制度層面的政策建議。此時(shí)，元宇宙審計(jì)可通過(guò)鑒證、評(píng)價(jià)相關(guān)政策落實(shí)情況和領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況，優(yōu)化元宇宙發(fā)展的相關(guān)法律、制度，抵御元宇宙發(fā)展過(guò)程中潛在的社會(huì)失范問(wèn)題。

（二）理論邏輯：審計(jì)全覆蓋的戰(zhàn)略要求。“審計(jì)全覆蓋”是中央政府為確保我國(guó)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制能夠有效助力國(guó)家治理現(xiàn)代化而提出的戰(zhàn)略要求。審計(jì)全覆蓋要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)深化審計(jì)監(jiān)督力度，延展審計(jì)監(jiān)督廣度，以此消除審計(jì)監(jiān)督盲區(qū)，并在此基礎(chǔ)上更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的治理功能。元宇宙是數(shù)字化生活空間，其中“生活空間”意味著元宇宙發(fā)展的公共屬性，而“數(shù)據(jù)空間”則意味著元宇宙發(fā)展的現(xiàn)代屬性?；谠钪娴墓矊傩院同F(xiàn)代屬性，“元宇宙審計(jì)”在理論上契合審計(jì)全覆蓋的戰(zhàn)略要求，并能成為國(guó)家審計(jì)推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程的具體審計(jì)項(xiàng)目類(lèi)型。

第一，基于元宇宙發(fā)展的公共屬性，元宇宙審計(jì)理應(yīng)涵蓋在審計(jì)全覆蓋范疇之內(nèi)。元宇宙發(fā)展的演進(jìn)過(guò)程將歷經(jīng)三個(gè)階段：“游戲+社交”的奠基階段、虛擬與現(xiàn)實(shí)的交融階段、虛擬與現(xiàn)實(shí)的融匯階段（王建民，2023）?，F(xiàn)階段，元宇宙正處于由第一階段向第二階段發(fā)展的進(jìn)程中，元宇宙虛擬世界的公共屬性逐步顯現(xiàn)。其公共屬性具體表現(xiàn)為：在國(guó)家政策支持下，越來(lái)越多的社會(huì)公眾參與到元宇宙的發(fā)展演進(jìn)過(guò)程中，元宇宙的發(fā)展與治理問(wèn)題逐步涉及公共利益。而審計(jì)全覆蓋戰(zhàn)略要求國(guó)家審計(jì)強(qiáng)化其工作開(kāi)展的前瞻性、協(xié)同性和整體性；要求審計(jì)監(jiān)督持續(xù)跟進(jìn)中央重大政策措施落實(shí)之處、國(guó)家利益延伸之處、公共資金運(yùn)用之處、公權(quán)力行使之處。由此可見(jiàn)，元宇宙的發(fā)展及其治理問(wèn)題理應(yīng)涵蓋在國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督范疇之內(nèi)，“元宇宙審計(jì)”生成在理論上契合審計(jì)全覆蓋的要求。

第二，基于元宇宙發(fā)展的現(xiàn)代屬性，元宇宙審計(jì)是國(guó)家審計(jì)推動(dòng)國(guó)家治理現(xiàn)代化的具體抓手。元宇宙發(fā)展的現(xiàn)代屬性由構(gòu)建元宇宙虛擬世界的底層技術(shù)框架決定，其具體表現(xiàn)為：元宇宙通過(guò)技術(shù)賦能，可在虛擬世界中復(fù)現(xiàn)現(xiàn)實(shí)世界的權(quán)力架構(gòu)和社會(huì)秩序。國(guó)家治理現(xiàn)代化要求在發(fā)展過(guò)程中，國(guó)家治理模式實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)模式向現(xiàn)代模式的演進(jìn)，形成現(xiàn)代的治理體系及體系治理能力。綜上，元宇宙發(fā)展的治理問(wèn)題，實(shí)則涵蓋在國(guó)家治理現(xiàn)代化的內(nèi)涵之中。故國(guó)家審計(jì)在審計(jì)全覆蓋背景下，將“元宇宙”作為審計(jì)內(nèi)容，具備理論上的應(yīng)然性；同時(shí)，國(guó)家審計(jì)以元宇宙審計(jì)推進(jìn)國(guó)家治理的現(xiàn)代化進(jìn)程，實(shí)則具備理論上的可行性。綜上所述，將“元宇宙審計(jì)”納為國(guó)家審計(jì)的具體項(xiàng)目類(lèi)型，既能適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的要求，又能適應(yīng)國(guó)家治理現(xiàn)代化的發(fā)展需要。

四、元宇宙審計(jì)之實(shí)施路徑

元宇宙審計(jì)只有落地實(shí)施，其價(jià)值意義才能顯現(xiàn)。由此可見(jiàn)，元宇宙審計(jì)的實(shí)施路徑是其核心命題，故本文將基于制度、技術(shù)和推廣等維度，對(duì)元宇宙審計(jì)的實(shí)施路徑進(jìn)行探索性構(gòu)建。

（一）制度路徑：戰(zhàn)略規(guī)劃、法律建設(shè)與標(biāo)準(zhǔn)制定。元宇宙的發(fā)展和治理問(wèn)題，不僅關(guān)乎經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)，更關(guān)乎社會(huì)秩序和社會(huì)生態(tài)，是牽扯眾多的系統(tǒng)性工程。作為元宇宙治理手段之一，元宇宙審計(jì)也因此具備系統(tǒng)性特征。由于元宇宙審計(jì)的系統(tǒng)性特征，其實(shí)施路徑則需對(duì)各方要素進(jìn)行總體部署和系統(tǒng)謀劃。

1.加強(qiáng)元宇宙審計(jì)的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃。元宇宙審計(jì)的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃涵蓋兩方面主要內(nèi)容，一是元宇宙治理相關(guān)發(fā)展戰(zhàn)略，二是元宇宙審計(jì)相關(guān)發(fā)展戰(zhàn)略。之所以強(qiáng)調(diào)元宇宙治理的發(fā)展戰(zhàn)略，是因?yàn)樵钪鎸徲?jì)作為前者的治理手段之一，只有前者得到重視，后者才能得到相應(yīng)關(guān)注。關(guān)于元宇宙治理的發(fā)展戰(zhàn)略，應(yīng)確定治理的關(guān)注重點(diǎn)和行動(dòng)方案。諸如元宇宙虛擬世界運(yùn)行秩序的制定問(wèn)題、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)問(wèn)題、參與者身份的界定問(wèn)題、監(jiān)管框架的構(gòu)建問(wèn)題等，以上均為元宇宙治理的重點(diǎn)問(wèn)題。元宇宙治理的行動(dòng)方案也理應(yīng)圍繞以上方向展開(kāi)。關(guān)于元宇宙審計(jì)的發(fā)展戰(zhàn)略，其可從以下三方面展開(kāi)：其一，推進(jìn)元宇宙應(yīng)用場(chǎng)景中的審計(jì)參與；其二，強(qiáng)調(diào)元宇宙審計(jì)自身的治理職能；其三，善用與元宇宙相關(guān)的技術(shù)賦能審計(jì)。

2.完善與元宇宙審計(jì)的相關(guān)法律建設(shè)。法律建設(shè)也可分為兩方面：一是元宇宙虛擬世界的法律體系，二是元宇宙審計(jì)實(shí)施的法律依據(jù)。前者是元宇宙審計(jì)合規(guī)性業(yè)務(wù)和制度性業(yè)務(wù)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)；后者則是元宇宙審計(jì)實(shí)踐的實(shí)施依據(jù)。關(guān)于元宇宙虛擬世界是否需要單獨(dú)立法，本文認(rèn)為并不需要。元宇宙虛擬世界是現(xiàn)實(shí)世界的數(shù)字復(fù)現(xiàn)，其參與主體實(shí)則是受法律約束的現(xiàn)實(shí)“人”，故不需要單獨(dú)立法。羅有成（2022）認(rèn)為算法在元宇宙虛擬世界中承擔(dān)著法律角色。故建設(shè)元宇宙虛擬世界的法律體系，立法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)現(xiàn)實(shí)世界中的“算法”法律建設(shè)。關(guān)于元宇宙審計(jì)實(shí)施的法律依據(jù)，現(xiàn)行審計(jì)法律法規(guī)并未將元宇宙納入其監(jiān)督范疇，故元宇宙審計(jì)的實(shí)施缺少法律依據(jù)。在數(shù)智時(shí)代下，將“元宇宙”納入審計(jì)監(jiān)督的法定范疇之內(nèi)，可為元宇宙審計(jì)提供法律依據(jù)。

3.推進(jìn)元宇宙審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)體系制定。元宇宙審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)體系基于兩方面展開(kāi)：一是制定元宇宙治理的標(biāo)準(zhǔn)體系，二是制定元宇宙審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。元宇宙治理的標(biāo)準(zhǔn)體系與其法律體系相同，二者均影響元宇宙審計(jì)的行為合規(guī)性判斷和制度健全性判斷，因此必不可少。關(guān)于元宇宙治理的標(biāo)準(zhǔn)體系，其涵蓋內(nèi)容廣泛，包括但不限于數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。相關(guān)主管職能部門(mén)應(yīng)出臺(tái)元宇宙治理的具體標(biāo)準(zhǔn)，為元宇宙治理的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)提供依據(jù)。關(guān)于元宇宙審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是指服務(wù)于元宇宙審計(jì)全過(guò)程的規(guī)范性文件，其既能為元宇宙審計(jì)提供共性規(guī)則，又能為元宇宙審計(jì)提供特性指南。可參考《GB/T 13016-2018標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)建原則和要求》制定元宇宙審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上綜合元宇宙治理標(biāo)準(zhǔn)體系。只有綜合以上兩方面，才能制定出具備內(nèi)部協(xié)同性和外部相關(guān)性的元宇宙審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)體系。

（二）技術(shù)路徑：場(chǎng)景聯(lián)接、算力保障與數(shù)據(jù)保真。元宇宙底層技術(shù)框架主要包括：以VR/AR/MR 等XR 技術(shù)為主的場(chǎng)景聯(lián)接技術(shù)；以云計(jì)算為主的算力保障技術(shù)；以區(qū)塊鏈為主的數(shù)據(jù)保真技術(shù)。受元宇宙底層技術(shù)框架影響，元宇宙審計(jì)也被動(dòng)呈現(xiàn)出強(qiáng)技術(shù)特征，故“技術(shù)賦能”將成為元宇宙審計(jì)落地實(shí)施不可忽視的路徑之一。

1.場(chǎng)景聯(lián)接技術(shù)與審計(jì)應(yīng)用。所謂“審計(jì)應(yīng)用”，是指元宇宙如何應(yīng)用審計(jì)手段完成自身治理的問(wèn)題。該問(wèn)題的困難之處在于，審計(jì)作為現(xiàn)實(shí)世界中的治理工具，如何對(duì)接虛擬世界中的治理情境？場(chǎng)景聯(lián)接技術(shù)或能為此提供答案?，F(xiàn)階段，場(chǎng)景聯(lián)接技術(shù)主要有XR技術(shù)（Extended Reality），它是VR（Vitual Reality）、AR（Augmented Reality）和MR（Mixed Reality）等技術(shù)的總稱(chēng)。元宇宙審計(jì)通過(guò)以上技術(shù)應(yīng)用，將虛擬世界轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景，以此為虛實(shí)世界的精準(zhǔn)交接和深度互動(dòng)創(chuàng)造前提。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)積極培訓(xùn)審計(jì)人員掌握?qǐng)鼍奥?lián)接技術(shù)，并為審計(jì)人員配備相應(yīng)的交互設(shè)備。審計(jì)人員在該技術(shù)助力下，可將現(xiàn)實(shí)世界的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)成功移植到元宇宙虛擬世界的工作情境中去，以此指導(dǎo)元宇宙審計(jì)順利開(kāi)展。同時(shí)，審計(jì)人員在元宇宙虛擬世界中所獲得的沉浸式審計(jì)體驗(yàn)，也將反向助力審計(jì)人員在現(xiàn)實(shí)世界中的審計(jì)工作。

2.算力保障技術(shù)與審計(jì)效率。在元宇宙底層技術(shù)框架中，算力保障技術(shù)主要包括云計(jì)算、邊緣計(jì)算以及人工智能等技術(shù)，這些技術(shù)為元宇宙虛擬世界的有序運(yùn)行和穩(wěn)步發(fā)展提供算力保障，是元宇宙底層技術(shù)框架不可或缺的重要組成。但虛擬世界在其運(yùn)行和發(fā)展過(guò)程中會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生海量數(shù)據(jù)和運(yùn)算需求，這導(dǎo)致元宇宙治理的算力要求將更為嚴(yán)苛。為適配元宇宙治理所需的算力要求，審計(jì)人員也將應(yīng)用以上技術(shù)來(lái)提升審計(jì)算力和審計(jì)效率。關(guān)于“審計(jì)如何應(yīng)用云計(jì)算等算力保障技術(shù)”以及“各算力保障技術(shù)如何賦能審計(jì)工作開(kāi)展”的學(xué)術(shù)研究和審計(jì)實(shí)踐均有一定成果，故本文對(duì)此不再贅述。2014 年至今，審計(jì)機(jī)關(guān)已具備“云計(jì)算審計(jì)”的人才基礎(chǔ)和設(shè)備前提。因此，審計(jì)人員在應(yīng)用以上算力保障技術(shù)時(shí)，只需根據(jù)各技術(shù)優(yōu)勢(shì)，合理統(tǒng)籌審計(jì)算力，進(jìn)而提升審計(jì)效率。

3.數(shù)據(jù)保真技術(shù)與算法偏見(jiàn)。在元宇宙底層技術(shù)框架中，數(shù)據(jù)保真技術(shù)可細(xì)分為存真、仿真和識(shí)真技術(shù)。其中，存真技術(shù)和識(shí)真技術(shù)是確保元宇宙虛擬世界信息真實(shí)性的關(guān)鍵，故二者與元宇宙審計(jì)更為相關(guān)。區(qū)塊鏈技術(shù)便是存真技術(shù)和識(shí)真技術(shù)的典型技術(shù)。數(shù)據(jù)保真技術(shù)對(duì)元宇宙審計(jì)而言，有利有弊。一方面，數(shù)據(jù)保真技術(shù)能幫助審計(jì)人員確認(rèn)審計(jì)內(nèi)容的信息真實(shí)性，故在元宇宙審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員只需對(duì)區(qū)塊鏈等數(shù)據(jù)保真技術(shù)稍有了解，便能輕松確認(rèn)其審計(jì)內(nèi)容的信息真實(shí)性。另一方面，數(shù)據(jù)保真技術(shù)也有其弊端，具體表現(xiàn)為數(shù)據(jù)保真技術(shù)可引發(fā)系統(tǒng)性控制風(fēng)險(xiǎn)，故審計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)保真技術(shù)應(yīng)持審慎態(tài)度，必要時(shí)須對(duì)該技術(shù)實(shí)施制度審計(jì)，以防止技術(shù)異化和由技術(shù)異化引發(fā)的算法偏見(jiàn)（權(quán)力異化）。

（三）推廣路徑：平臺(tái)建造、資源共享與多元協(xié)同。制度路徑和技術(shù)路徑是元宇宙審計(jì)由新興概念轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)實(shí)踐的關(guān)鍵，但元宇宙審計(jì)仍需通過(guò)加強(qiáng)應(yīng)用和對(duì)外推廣，才能演變成為成熟且獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目類(lèi)型。本文借鑒元宇宙的應(yīng)用推廣經(jīng)驗(yàn)和其他“技術(shù)賦能”型審計(jì)項(xiàng)目的推廣路徑，提出元宇宙審計(jì)的推廣路徑。

1.加快元宇宙審計(jì)平臺(tái)建造。元宇宙審計(jì)平臺(tái)是承載元宇宙審計(jì)的技術(shù)載體，也是元宇宙技術(shù)與審計(jì)實(shí)踐完美契合的產(chǎn)物?！按笾且莆镌茀^(qū)”等數(shù)智科技的發(fā)展，為“技術(shù)賦能”型審計(jì)的發(fā)展和其審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建提供了技術(shù)保障；而審計(jì)平臺(tái)為技術(shù)與審計(jì)的深度融合以及“技術(shù)賦能”型審計(jì)的應(yīng)用推廣提供了操作工具。常見(jiàn)的審計(jì)平臺(tái)尤以大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)、云計(jì)算審計(jì)平臺(tái)以及區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)為主，以上審計(jì)平臺(tái)所憑借的技術(shù)基礎(chǔ)均為元宇宙底層技術(shù)框架的重要組成。故建造元宇宙審計(jì)平臺(tái)只需在兼容以上審計(jì)平臺(tái)的同時(shí)，接入場(chǎng)景聯(lián)接技術(shù)即可。元宇宙審計(jì)平臺(tái)的建設(shè)可從物理、軟件、技術(shù)和業(yè)務(wù)等四層面展開(kāi)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)元宇宙技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的有機(jī)結(jié)合。同時(shí)，還要注重平臺(tái)建造的保障措施，從數(shù)據(jù)安全、組織管理等方面防范審計(jì)平臺(tái)在建造與應(yīng)用中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

2.促成元宇宙審計(jì)資源共享。元宇宙審計(jì)作為集成化的“技術(shù)賦能”型審計(jì)，其落地實(shí)施與推廣發(fā)展需要大量人、財(cái)、物等審計(jì)資源支持。首先，審計(jì)機(jī)關(guān)需要打造一支精通數(shù)智科技、兼具政法背景的復(fù)合型審計(jì)團(tuán)隊(duì)。元宇宙審計(jì)是技術(shù)環(huán)境中的秩序?qū)徲?jì)，故其工作人員既需要使用數(shù)智科技融入審計(jì)環(huán)境，又需要運(yùn)用政治法律知識(shí)鑒證、評(píng)價(jià)虛擬世界的運(yùn)行秩序。其次，需要為元宇宙審計(jì)申請(qǐng)專(zhuān)項(xiàng)財(cái)政預(yù)算資金。由元宇宙審計(jì)的技術(shù)集成特征決定，元宇宙審計(jì)在前期平臺(tái)建設(shè)、中期人員培訓(xùn)和后期設(shè)備維護(hù)過(guò)程中，均需耗費(fèi)大量資本投入。故堅(jiān)實(shí)的財(cái)力支撐，對(duì)推廣元宇宙審計(jì)至關(guān)重要。最后，需要協(xié)調(diào)現(xiàn)有硬件資源，并為元宇宙審計(jì)配置場(chǎng)景聯(lián)接專(zhuān)用設(shè)備。元宇宙審計(jì)雖以虛擬世界為審計(jì)對(duì)象，但是其工作開(kāi)展仍需依托于現(xiàn)實(shí)的物理設(shè)備。

3.實(shí)現(xiàn)元宇宙審計(jì)多元協(xié)同。實(shí)現(xiàn)元宇宙審計(jì)的多元協(xié)同需要從兩方面入手：一是將元宇宙虛擬世界打造成為多元主體協(xié)同共治的文明世界，以促成審計(jì)機(jī)關(guān)與其他治理主體的治理合力；二是引導(dǎo)元宇宙審計(jì)向社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同，以促進(jìn)元宇宙審計(jì)發(fā)展演進(jìn)。一方面，元宇宙的發(fā)展與治理以國(guó)家為主導(dǎo)，但也離不開(kāi)科技企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)和行業(yè)學(xué)會(huì)等組織參與。元宇宙審計(jì)只有和以上主體協(xié)同共進(jìn)，才能形成治理合力。另一方面，現(xiàn)階段的元宇宙審計(jì)雖以國(guó)家審計(jì)為審計(jì)主體，但不影響它與其他審計(jì)主體協(xié)同合作?，F(xiàn)實(shí)世界中，任何組織都可能成為社會(huì)審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)的被審計(jì)單位。故由其他審計(jì)主體出具的審計(jì)結(jié)果，也是現(xiàn)階段元宇宙審計(jì)的參考依據(jù)。同時(shí)，元宇宙審計(jì)也在和各審計(jì)主體的協(xié)同合作中得到進(jìn)一步發(fā)展演進(jìn)。

五、結(jié)語(yǔ)

元宇宙是技術(shù)與社會(huì)在高度發(fā)展階段的協(xié)同產(chǎn)物，其發(fā)展演變也深刻影響現(xiàn)實(shí)社會(huì)的發(fā)展進(jìn)程。元宇宙客觀的治理需求，為元宇宙審計(jì)提供了實(shí)踐邏輯；而“審計(jì)全覆蓋”的要求，又為元宇宙審計(jì)提供了理論依循。在此背景下，本文剖析了元宇宙審計(jì)的意涵構(gòu)成和價(jià)值意義，并基于制度、技術(shù)和推廣等維度對(duì)元宇宙審計(jì)的實(shí)施推廣進(jìn)行了路徑探索。元宇宙作為新興概念，本文以國(guó)家審計(jì)為審計(jì)主體對(duì)其展開(kāi)了嘗試性構(gòu)建，隨著元宇宙的發(fā)展演進(jìn)，相信元宇宙審計(jì)的主體和內(nèi)涵也將不斷豐富和完善，這也將成為今后重要的研究方向。