李谷音（副教授）（重慶電子工程職業(yè)學院 重慶 401331）

創(chuàng)新驅動新常態(tài)下，經(jīng)濟增長方式轉變，資產(chǎn)體系結構變化，無形資產(chǎn)對企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的作用日益重要。葛家澍（2004）認為，各經(jīng)濟主體都逐漸意識到無形資產(chǎn)對當今社會財富和經(jīng)濟增長的深遠影響。我國企業(yè)無形資產(chǎn)數(shù)額較大，但不能反映創(chuàng)新能力。主要原因是我國企業(yè)土地使用權占比較高，土地使用權除“單獨計價入賬的計入固定資產(chǎn)”“房地產(chǎn)企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的計入存貨”“用于出租及持有并準備增值后轉讓的計入投資性房地產(chǎn)”以外，其余均計入“無形資產(chǎn)”科目，而計入無形資產(chǎn)科目的土地使用權并不能反映企業(yè)的創(chuàng)新能力。

利益相關者做出決策的正確性在一定程度上依賴于財務報告的質(zhì)量。利益相關者了解企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等相關信息的主要途徑是財務報告，在此基礎上進行決策以調(diào)整自己的經(jīng)營活動。而財務報告使用者并非全是會計專業(yè)人士，他們雖然依據(jù)財務報告做出決策，但很少關注會計政策及核算方法。如果企業(yè)提供的與土地使用權相關的會計信息不準確，不僅會影響企業(yè)自身的發(fā)展，也會影響利益相關者的決策，因此有必要提高與土地使用權相關的會計信息質(zhì)量。

一、基于概念界定的土地使用權的確認再思考

在世界各國，會計界對無形資產(chǎn)沒有統(tǒng)一的定義，導致對無形資產(chǎn)概念界定不同的根本原因是各國經(jīng)濟體制及經(jīng)濟發(fā)展的水平存在差異?！睹绹鴷嫓蕜t第142 號——商譽及其他無形資產(chǎn)》（FAS 142）將無形資產(chǎn)定義為“沒有實物形態(tài)的流動和非流動資產(chǎn)”，在這一定義下，無形資產(chǎn)包括不可確指的商譽以及可確指的其他無形資產(chǎn)，將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽包括在無形資產(chǎn)的核算范圍內(nèi)?！都幽么髸嫓蕜t第3062 號》將無形資產(chǎn)定義為“沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)”，同樣將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽作為無形資產(chǎn)進行確認和計量。而國際會計準則強調(diào)無形資產(chǎn)的可識別性，商譽并不具備可辨認性，因而被排除在無形資產(chǎn)之外，將商譽單獨列示。

我國企業(yè)會計準則將無形資產(chǎn)定義為：“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?！?這一定義參照了國際會計準則理事會標準38（IAS 38）對無形資產(chǎn)的定義（“沒有實物的可識別的非貨幣資產(chǎn)”），反映了我國會計準則與國際會計準則的趨同。但由于確認條件和計量方法不完善等問題，我國企業(yè)會計準則沒有將計算機軟件、處方配方等無形資產(chǎn)的會計信息準確有效地反映在無形資產(chǎn)中，導致這些無形資產(chǎn)目前無法在我國財務報表中反映，對無形資產(chǎn)的定義范圍偏窄。同時，對于能夠在財務報表中反映的無形資產(chǎn)，要盡可能提高其反映的質(zhì)量。

作為能夠在財務報表中反映的符合可辨認性特點的土地使用權，除計入固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)之外的其他部分，企業(yè)會計準則均將其納入無形資產(chǎn)核算。但土地使用權代表著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，其帶來經(jīng)濟利益的方式與機器設備、房屋建筑物相似，與代表著企業(yè)競爭能力、能夠獲取超額收益的其他無形資產(chǎn)顯著不同。

為了給利益相關者提供更可靠的無形資產(chǎn)相關信息，筆者建議，對于可辨認的土地使用權，也可參照商譽，不作為“無形資產(chǎn)”核算，而作為總分類科目核算，單獨開設“土地使用權”科目。

二、基于報表影響視角的土地使用權確認再思考

能夠持續(xù)為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益的知識、技術類無形資產(chǎn)是體現(xiàn)企業(yè)核心競爭力的關鍵，逐漸成為企業(yè)價值增值的主導因素。創(chuàng)新驅動新常態(tài)下，企業(yè)之間的競爭逐漸轉變?yōu)橐灾R、技術為核心的無形資源的競爭。知識、技術類無形資產(chǎn)的質(zhì)量及數(shù)量有助于財務報告使用者衡量企業(yè)的創(chuàng)新能力，也是財務報告使用者評價企業(yè)財務狀況進而做出決策的重要依據(jù)。而我國，企業(yè)普遍存在土地使用權在無形資產(chǎn)中占比較高的情況。即便無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重較高，并不意味著無形資產(chǎn)的質(zhì)量高，也不表明企業(yè)具有較強的知識技術創(chuàng)新能力和可持續(xù)發(fā)展能力。土地使用權作為無形資產(chǎn)核算不僅不能真實反映無形資產(chǎn)的創(chuàng)新能力，還會影響財務報告所提供會計信息的質(zhì)量。

（一）土地使用權作為無形資產(chǎn)核算對資產(chǎn)負債表的影響

土地使用權作為權利類資產(chǎn)，不能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益，影響無形資產(chǎn)質(zhì)量。由于土地使用權帶來經(jīng)濟利益的方式與機器設備、房屋建筑物相似，我國企業(yè)會計準則將土地使用權購置成本作為入賬價值，在考慮土地使用權所服務對象的基礎上，分期攤銷并逐步計入管理費用。

對土地使用權按照企業(yè)會計準則進行分期攤銷，當其購置成本攤銷完畢，土地賬面價值就變?yōu)榱?，不再反映在資產(chǎn)負債表中。但稀缺的土地使用權的市場價值主要由供求關系決定，一般不會發(fā)生貶值，甚至可能由于其稀缺性不斷增值。因此，導致企業(yè)資產(chǎn)負債表上反映的土地使用權的賬面價值與土地使用權這種特殊無形資產(chǎn)的真實價值相去甚遠。再者，在我國，土地屬于國家和集體，企業(yè)獲得土地使用權后的增值并非企業(yè)享有的超額經(jīng)濟利益。占比較高的土地使用權在資產(chǎn)負債表中并未與其他無形資產(chǎn)相區(qū)別進行單獨反映，影響了財務報表使用者對企業(yè)超額經(jīng)濟利益的判斷。土地使用權作為無形資產(chǎn)核算無疑會影響無形資產(chǎn)與企業(yè)價值相關性程度的判斷。

（二）土地使用權作為無形資產(chǎn)核算對利潤表的影響

土地使用權通常低價獲得、高價轉讓，其收益是偶然的、一次性的，不具有持續(xù)性。企業(yè)將土地使用權作為無形資產(chǎn)，采用成本法進行核算，平時不記錄增值，一旦發(fā)生土地使用權轉讓交易，會使企業(yè)資產(chǎn)的流動性增強，又會使當期利潤大幅增加，這可能成為少數(shù)企業(yè)操縱利潤的方法之一。

土地使用權在使用期限內(nèi)采用一定的方法攤銷，計入管理費用等。土地使用權的攤銷影響企業(yè)的利潤，使企業(yè)利潤減少，但土地使用權給企業(yè)創(chuàng)造的價值卻并未進行適當?shù)挠嬃浚环蠒嫷呐浔仍瓌t。土地使用權作為無形資產(chǎn)核算影響利益相關者對企業(yè)價值創(chuàng)造能力的判斷。

（三）土地使用權作為無形資產(chǎn)核算對現(xiàn)金流量表的影響

土地使用權除獲得及轉讓外，并無現(xiàn)金流的變動，部分表外融資性質(zhì)的土地使用權如租賃土地使用權雖然會導致現(xiàn)金的流入與流出，按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則也未能在現(xiàn)金流量表中反映，導致企業(yè)與土地使用權相關的現(xiàn)金流量信息反映不準確，進而影響利益相關者做出決策。土地使用權作為無形資產(chǎn)核算影響對土地使用權現(xiàn)金產(chǎn)出能力的判斷。

三、土地使用權核算建議及案例分析

（一）土地使用權的核算思路

近年來，越來越多的國家制定的企業(yè)會計準則逐漸與國際會計準則趨同。我國企業(yè)會計準則雖逐步借鑒國際會計準則，諸多方面已與國際會計準則趨同，但在土地核算方面進展不大，究其原因主要是企業(yè)對土地所擁有的權利性質(zhì)不同。在土地私有制國家，土地所有人對其所擁有的土地依法享有排他性權利，適用國際會計準則將所取得的土地所有權計入“不動產(chǎn)、工廠和設備”。我國實行土地公有制，企業(yè)只能取得土地的使用權。雖然企業(yè)在一定時期內(nèi)對土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權利，但其所有權并不歸企業(yè)，按照企業(yè)會計準則將所取得的土地使用權計入“無形資產(chǎn)”等科目。

土地使用權帶來經(jīng)濟利益的方式與機器設備、房屋建筑物相似，代表著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，而除土地使用權之外的其他無形資產(chǎn)代表著企業(yè)的競爭能力，獲取超額收益的能力。就國內(nèi)企業(yè)而言，不同企業(yè)所擁有的土地使用權數(shù)量不同，計入無形資產(chǎn)可能會減弱與國內(nèi)其他企業(yè)無形資產(chǎn)信息的可比性。

我國的國情和土地制度決定了對土地使用權的會計核算不能直接借鑒國際會計準則，即不能計入“不動產(chǎn)、工廠和設備”。但筆者認為，我國企業(yè)會計準則將土地使用權計入“無形資產(chǎn)”的核算方法也存在不妥之處。首先，土地使用權的價值主要與土地的地理位置和面積大小相關，區(qū)別于與科研技術人員智慧緊密聯(lián)系的知識、技術類無形資產(chǎn)。其次，土地使用權本質(zhì)上是一種排他性的權力，區(qū)別于不具有排他性，可以重復使用，在一定條件下可以多方同時使用的知識、技術類無形資產(chǎn)。再次，土地通過劃撥或其他有償方式取得后，主要為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等日?；顒臃?，不能像知識、技術類無形資產(chǎn)那樣為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供具有獨創(chuàng)性的產(chǎn)品或服務，不能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益。因此，與知識、技術類無形資產(chǎn)相比，土地使用權為企業(yè)所創(chuàng)造的價值有限，不是真正意義上的無形資產(chǎn)，不應作為“無形資產(chǎn)”核算。

隨著土地市場的改革，我國土地供給逐漸由劃撥為主導轉為出讓為主導，企業(yè)擁有更多的主動權，對土地使用權的利用更充分，更真實地體現(xiàn)出土地的價值，在企業(yè)資產(chǎn)中的重要性日益突出，有必要單獨進行核算。同時，劃撥土地使用權雖比例逐漸減小，但由于歷史原因，絕對數(shù)量仍較大，卻仍然采用歷史成本計量或者根本未在資產(chǎn)負債表中反映，嚴重低估了劃撥土地使用權的價值，也有必要重新計量其價值。

為了不在法律概念上造成混淆，也為了避免利益相關者高估企業(yè)的創(chuàng)新能力和發(fā)展能力，我國可部分借鑒國際會計準則，將土地使用權不包括在無形資產(chǎn)內(nèi)，將其與能為企業(yè)提供超額盈利能力的其他無形資產(chǎn)相區(qū)別。筆者建議單獨開設“土地使用權”總分類科目，在滿足土地所在地有活躍的交易市場，且能夠獲取同類或類似土地使用權的市場價格的前提下，基于市場價格反映其真實價值，即采用統(tǒng)一的公允價值模式核算，幫助財務報告使用者做出更正確的決策。

（二）土地使用權的初始計量

1.新取得的土地使用權的初始計量。采用公允價值模式對土地使用權進行計量的企業(yè)在有償取得土地使用權時，應按其取得成本入賬，計入“土地使用權——成本”科目。

2.已經(jīng)取得的土地使用權的重分類初始計量

（1）無償劃撥取得的土地使用權，應以公允價值為基礎，按評估價格對未入賬的土地使用權進行初始計量，確認在“土地使用權——成本”科目中。

（2）對由于歷史原因，按成本單獨計價計入“固定資產(chǎn)”科目，而未能在資產(chǎn)負債表中反映其真實價值的土地使用權，應對原計入“固定資產(chǎn)——土地”中的金額進行沖銷，以評估的市場價值作為公允價值，重分類確認在“土地使用權——成本”科目中。

（3）對原有在“無形資產(chǎn)”科目核算的土地使用權，由于之前按成本核算，計提了無形資產(chǎn)攤銷，還有可能計提了無形資產(chǎn)減值準備，不論其賬面價值是多少，都應對原計入“無形資產(chǎn)——土地使用權”中的金額以及與之相關的累計攤銷、無形資產(chǎn)減值準備進行沖銷，重分類按公允價值確認在“土地使用權——成本”科目中。

（4）對原有在“投資性房地產(chǎn)”科目核算的土地使用權，如果之前是采用成本模式，則應對原計入“投資性房地產(chǎn)——土地使用權”中的金額以及與之相關的累計攤銷、投資性房地產(chǎn)減值準備進行沖銷，重分類按公允價值確認在“土地使用權——成本”科目中；如果之前是采用公允價值模式，也應進行重分類，沖銷原計入“投資性房地產(chǎn)——成本”“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”中的金額，重新按公允價值確認在“土地使用權——成本”科目中。

例1：甲公司采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行計量。2021 年12 月，甲公司繳納土地出讓金1 000 萬元取得一項土地使用權準備增值后轉讓賺取差價，符合投資性房地產(chǎn)的定義。2022 年1 月，甲公司將原作為投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權重分類計入“土地使用權”科目，甲公司應編制如下會計分錄：

借：土地使用權——成本 10 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 10 000 000

（三）土地使用權的后續(xù)計量

在公允價值模式下，無論劃撥還是有償取得的土地使用權，均不需計提折舊或攤銷。在每一資產(chǎn)負債表日，都需將土地使用權的公允價值與賬面價值相比較，將公允價值變動部分計入當期損益。資產(chǎn)負債表日，若土地使用權的公允價值高于其賬面價值，則按其差額，借記“土地使用權——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。

對劃撥和有償取得的土地使用權，為了增加其價值，在土地進入開發(fā)建設階段之前所發(fā)生的使土地達到目前狀態(tài)所增加的后續(xù)支出，均應當計入“土地使用權——成本”科目。

土地進入開發(fā)建設階段后，建設期間所發(fā)生的與土地使用權相關的支出應按開工建設情況在“土地使用權——開發(fā)成本”科目中反映，與地上建筑物分開計算其成本。

例2：承例1，2022 年12 月，該項土地使用權的公允價值為1 100 萬元，不考慮相關稅費和其他因素，甲公司應進行如下賬務處理：

借：土地使用權——公允價值變動 1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

（四）土地使用權的處置

土地使用權的處置，主要是指土地使用權出售、對外出租、對外投資等。企業(yè)處置土地使用權時，根據(jù)處置時實際收到的價稅合計金額，借記“銀行存款”等科目，根據(jù)處置取得的收入貸記“其他業(yè)務收入”科目，增值稅一般納稅人相關增值稅記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；同時將該項土地使用權賬面余額轉出，貸記“土地使用權——成本”等科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“土地使用權——公允價值變動”科目，借記“其他業(yè)務成本”科目，同時結轉土地使用權累計公允價值變動。

當對土地使用權和其上的建筑物一并進行處置時，也應將土地使用權與地上建筑物相區(qū)別，單獨減記“土地使用權”科目。

例3：承例1、例2，2023 年1 月，甲公司將該項土地使用權以1 500 萬元的價格轉讓給乙公司，款項已收到并存入銀行。不考慮相關稅費和其他因素，甲公司應進行如下賬務處理：

借：銀行存款 15 000 000

貸：其他業(yè)務收入 15 000 000

借：其他業(yè)務成本 11 000 000

貸：土地使用權——成本 10 000 000

貸：土地使用權——公允價值變動 1 000 000

借：公允價值變動損益 1 000 000

貸：其他業(yè)務成本 1 000 000

四、對土地使用權的披露建議

筆者認為，雖然企業(yè)對土地使用權單獨核算有助于提高會計信息質(zhì)量 ，但仍不夠詳細具體，且部分相關信息無法在財務報表中反映，基于重要性原則和實質(zhì)重于形式原則有必要對這部分會計信息也進行披露。借鑒“商譽”的披露方法，在資產(chǎn)負債表中的“商譽”項目前面增設“土地使用權”項目單獨列示滿足確認條件的土地使用權，并在財務報表附注中披露土地使用權的構成、當期增減變動情況、抵押、租賃情況等，以及未能在財務報表中反映的土地使用權。同時，為了有助于利益相關者了解與土地使用權相關的現(xiàn)金流量信息，以利于其根據(jù)土地使用權信息做出正確的決策，企業(yè)還應增強對與土地使用權相關現(xiàn)金流量的披露，在現(xiàn)金流量表中增設“處置土地使用權所收到的現(xiàn)金”“購買土地使用權所支付的現(xiàn)金”等項目。