李星月

（作者單位：甘肅省農(nóng)業(yè)工程技術(shù)研究院）

長期以來，科研機(jī)構(gòu)的會計核算多采用收付實(shí)現(xiàn)制，因而不能對單位運(yùn)行費(fèi)用和科研項(xiàng)目的成本進(jìn)行精確的計量，并且單位業(yè)績考核僅僅體現(xiàn)在預(yù)算執(zhí)行和資金使用上，對資金使用的成本效益關(guān)注較少。科學(xué)事業(yè)單位會計屬于事業(yè)單位會計內(nèi)容的重要組成部分，因此與其他事業(yè)單位會計一樣，其會計核算工作都應(yīng)當(dāng)根據(jù)《政府會計制度》的內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范。文章對我國科研單位在新政府會計體制下的成本核算模式的特點(diǎn)、存在的問題和策略進(jìn)行了初步的論述。

一、科研事業(yè)單位的成本核算特點(diǎn)

（一）科研事業(yè)單位成本核算的任務(wù)

根據(jù)財政部、科技部關(guān)于印發(fā)《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》的通知（財教〔2022〕166 號）中指出，科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理的職責(zé)主要是：單位預(yù)算編制科學(xué)合理，預(yù)算執(zhí)行嚴(yán)格，年度決算報告和財務(wù)報告編報準(zhǔn)確完整，能夠真實(shí)準(zhǔn)確反映單位執(zhí)行預(yù)算情況、財務(wù)狀況和單位運(yùn)行情況；科研項(xiàng)目資金管理依法規(guī)范；單位財務(wù)制度完善健全，加強(qiáng)項(xiàng)目資金核算，實(shí)施全面績效管理，提高資金效益；加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，加強(qiáng)國有資產(chǎn)合理配置和有效利用，防止國有資產(chǎn)流失。加強(qiáng)對單位經(jīng)濟(jì)活動的財務(wù)控制和監(jiān)督，防范財務(wù)風(fēng)險。

（二）科研事業(yè)單位成本核算的構(gòu)成

《政府會計制度》明文規(guī)定，科研事業(yè)單位會計是政府會計的一部分，其財務(wù)核算由預(yù)算會計和財務(wù)會計兩個方面組成，預(yù)算會計實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制度，國家國務(wù)院另有明文規(guī)定的，依照其有關(guān)規(guī)定；財會會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。自新《政府會計準(zhǔn)則》實(shí)施以來，形成了以收付實(shí)現(xiàn)制度為會計核算依據(jù)的預(yù)算會計體系和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算依據(jù)的財務(wù)會計體系，科研事業(yè)單位成本核算主要有單位機(jī)構(gòu)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)的成本核算和科研項(xiàng)目成本核算。

（三）科研事業(yè)單位成本核算的原則

財政部、科技部關(guān)于引發(fā)《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》的通知（財教〔2022〕166 號）中規(guī)定，科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理的基本原則是：執(zhí)行國家有關(guān)法律、法規(guī)和財務(wù)規(guī)章制度；堅持勤儉辦一切事業(yè)的方針；正確處理事業(yè)發(fā)展需要與資金供給的關(guān)系，社會效益與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系，國家、單位和個人三者利益的關(guān)系。

（四）科研事業(yè)單位核算報告的要求

《政府會計準(zhǔn)則》規(guī)定，財務(wù)報表是對政府會計主體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的結(jié)構(gòu)性表述。科研事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制財務(wù)報告，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制決算報告，財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表和報告附注，通過對財務(wù)報告分析單位財務(wù)狀況、運(yùn)行情況、財務(wù)管理情況等。決算報告則主要通過對收入支出表。財政撥款收入支出表等分析單位預(yù)算收支執(zhí)行情況、資金使用效益情況和單位人員等情況

二、政府會計制度的特點(diǎn)

新《政府會計制度》采用“雙職能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的會計核算模式。財務(wù)會計和預(yù)算會計之間是即相互分離又彼此聯(lián)系的[1]。會計信息在財務(wù)會計核算模式下，最終以財務(wù)會計報告直觀地反映單位經(jīng)營狀況，以項(xiàng)目周期的經(jīng)費(fèi)、收益是否歸屬于本期為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期的收益與成果，可以實(shí)現(xiàn)橫縱向?qū)Ρ龋鶕?jù)項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度對項(xiàng)目資金支出情況加以分析，了解項(xiàng)目資金支出進(jìn)度，及時與科研人員進(jìn)行溝通，確保項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度與資金支出相配比。能夠了解費(fèi)用占收入的比例及其增長率，進(jìn)而能夠提高單位的資產(chǎn)、負(fù)債管理能力，科學(xué)合理地安排資金[1]。

三、科研事業(yè)單位進(jìn)行成本核算的緊迫性和重要性

（一）科研事業(yè)單位成本核算的緊迫性

近幾年，黨中央、國務(wù)院從多個方面對加大科研機(jī)構(gòu)成本核算提出了具體措施，國務(wù)院辦公廳《有關(guān)批轉(zhuǎn)財政廳權(quán)力產(chǎn)生制人民政府全面責(zé)任制度改革實(shí)施方案》的通報（國發(fā)〔2014〕63 號）中明確提出：“2018-2020 年研究推進(jìn)政府費(fèi)用核算，確定政府公用經(jīng)費(fèi)的歸集和分配方法，向社會提供公共服務(wù)支出和運(yùn)行經(jīng)費(fèi)等財務(wù)信息?！薄吨泄仓醒雵鴦?wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34 號）文件明確提出“注重結(jié)果、注重成本效益、強(qiáng)化責(zé)任約束”的總體要求[2]。2022 年9 月財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引—科學(xué)事業(yè)單位》（財會〔2022〕27 號）文件。因此，提高科研單位成本核算是落實(shí)黨中央、國務(wù)院作出上述終于決策的必然要求，加強(qiáng)單位資金績效管理的前提。

（二）科研事業(yè)單位成本核算的重要性

科研事業(yè)單位成本核算，有利于推進(jìn)我國科技體制的深入改革，根據(jù)科學(xué)的制度，確定人員成本和物資成本，從而促進(jìn)科研成果的高質(zhì)高效。科研單位在實(shí)現(xiàn)成本核算時，可以提前設(shè)定目標(biāo)，并在年終對其進(jìn)行績效評價，科研機(jī)構(gòu)既有社會效益，也有經(jīng)濟(jì)效益，要做到兩者的統(tǒng)一，就需要對其進(jìn)行成本核算。無論是試驗(yàn)耗材、勞務(wù)，還是生產(chǎn)過程、設(shè)備的使用、科學(xué)的檢出率等，都會影響到科研項(xiàng)目的費(fèi)用。科研機(jī)構(gòu)都需要在經(jīng)濟(jì)上盡量準(zhǔn)確地進(jìn)行成本核算，以達(dá)到節(jié)約成本的目的。

四、科研事業(yè)單位成本核算的問題

（一）科研單位的成本核算管理意識較差,缺少相應(yīng)的成本會計體系

科研事業(yè)單位是以完成科研任務(wù)為主要目的，而不是以利潤最大化，而項(xiàng)目資金大多來自財政撥款，所以成本不會給他們帶來較大的壓力[3]。此外，在收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算中，對科研單位固定資產(chǎn)計提的累計折舊和無形資產(chǎn)累計攤銷均未計入當(dāng)期費(fèi)用，與收入、支出之間不存在對應(yīng)關(guān)系，因此，單位的成本核算缺少相應(yīng)的依據(jù)。在科研事業(yè)單位內(nèi)部，沒有建立起相應(yīng)的成本會計體系?？蒲腥藛T普遍認(rèn)為，費(fèi)用核算與他們沒有關(guān)系，對基本資料的收集不夠積極，認(rèn)為費(fèi)用核算就是在約束他們的研究活動，缺乏成本意識[4]。

（二）難以獲得成本會計資料

科研單位的成本核算是從無到有的，要想獲得基本的數(shù)據(jù)是非常困難的，在科研項(xiàng)目實(shí)施的各個環(huán)節(jié)中，都要記錄相應(yīng)的數(shù)據(jù)，這就給科研人員帶來了很大的麻煩?？蒲腥藛T應(yīng)兼顧成本效益，在項(xiàng)目實(shí)施過程中做好人力、物資、財務(wù)的平衡，尋找最適合的項(xiàng)目跟進(jìn)模式。實(shí)施成本會計需要有基本的業(yè)務(wù)過程數(shù)據(jù)支持，而數(shù)據(jù)的確定和獲取則要有相關(guān)的制度和規(guī)范?？蒲腥藛T在記錄基礎(chǔ)資料時的認(rèn)真負(fù)責(zé)，對費(fèi)用的正確計算有重要影響。

（三）成本核算人員專業(yè)程度不高

由于成本會計工作繁雜，與單位科研活動密切相關(guān)，而科研單位財務(wù)人員對其成本核算尚屬生疏，尚無較為完備的成本會計制度。財務(wù)人員采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的時間較短，對項(xiàng)目實(shí)施過程不熟，業(yè)財融合能力較弱。

（四）成本會計的需求導(dǎo)向相對薄弱

科研單位的成本核算是基于需求的，需要從多維度、多層次角度來確定成本會計目標(biāo)。從科研項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)來源看，大多數(shù)都是有清晰的預(yù)算數(shù)字，主要是完成任務(wù)，根據(jù)預(yù)算合理地安排經(jīng)費(fèi)。預(yù)算的編制也是按照經(jīng)費(fèi)的多少來劃分，不考慮成本。絕大多數(shù)的科研單位都是政府的公共服務(wù)，他們的市場參與程度較低。競爭重點(diǎn)是研究能力，更注重創(chuàng)新和質(zhì)量，在實(shí)踐中，成本的降低并不受重視。

（五）人力、設(shè)備消耗占比較大的比重

科研單位的科研項(xiàng)目要實(shí)現(xiàn)，除了要不斷探索、創(chuàng)新，還要有大量的智力投入和大量的實(shí)驗(yàn)儀器設(shè)備投入。一名科研工作者要承擔(dān)多個科研項(xiàng)目，而科研項(xiàng)目實(shí)施過程中人力、設(shè)備等投入所占比重較大。無法直接追蹤成本，必須按特定的方式進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

五、科研事業(yè)單位做好成本核算的方向

（一）加強(qiáng)對各部門財產(chǎn)的管理

對單位的科研成本進(jìn)行精細(xì)化核算管理，是政府會計體系發(fā)展的必然趨勢?？蒲袡C(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對項(xiàng)目、人員、資產(chǎn)的日常管理。資產(chǎn)管理單位要做到資產(chǎn)到人，移交時要及時進(jìn)行變更登記，保證資產(chǎn)的折舊成本分?jǐn)偟镁_、合理。

（二）優(yōu)化信息管理體系,以最大限度利用現(xiàn)代信息化手段獲得原始成本數(shù)據(jù)

項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目管理部門、項(xiàng)目實(shí)施單位、項(xiàng)目期間等有關(guān)項(xiàng)目的基本信息是項(xiàng)目費(fèi)用分?jǐn)偟幕举Y料和重要基礎(chǔ)?？蒲惺聵I(yè)單位所要承接的項(xiàng)目類型多、數(shù)量大、管理任務(wù)艱巨，要想達(dá)到精細(xì)科研項(xiàng)目成本管理的效果，必須強(qiáng)化對科研項(xiàng)目中財務(wù)信息化的管理[5]。通過對科研項(xiàng)目財務(wù)信息系統(tǒng)的優(yōu)化和完善，可以實(shí)現(xiàn)對間接費(fèi)用的自動分配，減少財務(wù)人員的任務(wù)負(fù)擔(dān)。對科研項(xiàng)目實(shí)施過程要有深刻的認(rèn)識，要健全并完善與成本相關(guān)的全部原始信息記錄和項(xiàng)目實(shí)施過程中的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并在項(xiàng)目成本核算過程中運(yùn)用信息技術(shù)，做好成本核算數(shù)據(jù)的采集、錄入、傳輸、匯總、整理等基礎(chǔ)性工作，以促使成本核算工作能夠順利進(jìn)行。利用信息技術(shù)手段，對成本數(shù)據(jù)進(jìn)行動態(tài)對比和分析。引進(jìn)大數(shù)據(jù)的概念，從而增強(qiáng)數(shù)據(jù)采集的規(guī)范化。

（三）提高科研單位成本會計意識,建立相應(yīng)的成本會計體系

隨著機(jī)構(gòu)改革的不斷深化，科研機(jī)構(gòu)的市場參與度逐步增加，項(xiàng)目管理部門必須提供出完整準(zhǔn)確的成本核算數(shù)據(jù)為決策提供依據(jù)。隨著我國綜合國力提高，將會加大對科研項(xiàng)目的全過程預(yù)算管理，在項(xiàng)目實(shí)施中，從源頭加強(qiáng)項(xiàng)目成本管理，在項(xiàng)目的最終績效評價中，也將逐漸推出成本-績效評估指標(biāo)。新政府會計制度施行后，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，使科研機(jī)構(gòu)能夠?qū)崿F(xiàn)真正的成本核算。科研單位要提升科研人員的成本意識，加強(qiáng)財務(wù)人員成本核算方面的培訓(xùn)，完善成本核算信息系統(tǒng)，在此基礎(chǔ)上，建立成本會計人員的業(yè)績激勵評價制度，以增強(qiáng)單位的成本核算和分析能力。

（四）強(qiáng)化財務(wù)人員的成本會計能力建設(shè)

明確專業(yè)的成本會計人員，強(qiáng)化對會計科目的培訓(xùn)。對單位的科研項(xiàng)目有更深入的認(rèn)識，劃分出若干成本核算目標(biāo)，逐步推進(jìn)成本核算的范圍。財務(wù)工作中應(yīng)加強(qiáng)業(yè)財融合，對科研項(xiàng)目的實(shí)施有全面認(rèn)識，多與科研工作者進(jìn)行溝通，采取訪談、實(shí)地考察、調(diào)查問卷等形式了解科研活動情況，聆聽科研人員意見建議，指定符合本單位科研實(shí)際的成本管理制度。強(qiáng)化成本會計人員的業(yè)績評價指標(biāo)，可以通過購買第三方服務(wù)來解決研究單位在成本核算方面的關(guān)鍵問題。

（五）加強(qiáng)科研單位公用經(jīng)費(fèi)的績效管理

通過對科研單位機(jī)構(gòu)運(yùn)行費(fèi)量化管理、合理制定績效標(biāo)準(zhǔn)、完善公用經(jīng)費(fèi)和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的績效考核辦法、對機(jī)構(gòu)運(yùn)行費(fèi)用、項(xiàng)目效益等方面實(shí)施考核，降低不必要的資金開支，把有限的資金用于更好的項(xiàng)目，提高科研項(xiàng)目資金使用的效益，促進(jìn)各部門運(yùn)行經(jīng)費(fèi)的合理分配，確保資金的使用達(dá)到預(yù)期目的。強(qiáng)化單位財務(wù)管理，以保障機(jī)構(gòu)正常運(yùn)為前提，加速建立節(jié)約型組織。

（六）識別科研事業(yè)單位項(xiàng)目成本的主要構(gòu)成

對科研單位來說，其事業(yè)性質(zhì)是向社會提供專門科學(xué)技術(shù)服務(wù)和進(jìn)行科學(xué)技術(shù)課題研究，對應(yīng)的產(chǎn)出不是以實(shí)物形態(tài)的產(chǎn)品呈現(xiàn)，通常是以提供技術(shù)服務(wù)和開展科學(xué)研究的內(nèi)容按照科研項(xiàng)目類型進(jìn)行管理和分類?？蒲许?xiàng)目的成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)主要分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用主要分為試驗(yàn)材料、項(xiàng)目聘用人員勞務(wù)費(fèi)、為項(xiàng)目開展進(jìn)行必要的設(shè)備購置費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)等能直接歸屬于項(xiàng)目的費(fèi)用，而間接費(fèi)用則主要有項(xiàng)目實(shí)施中使用儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)計提的累計折舊、無形資產(chǎn)計提的累計攤銷、項(xiàng)目管理人員薪酬、項(xiàng)目實(shí)施單位為項(xiàng)目開展所提供的水費(fèi)、電費(fèi)、暖氣費(fèi)、網(wǎng)費(fèi)等費(fèi)用[6]。所以，對于基本費(fèi)用里面的項(xiàng)目人員費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)劃分為單位管理機(jī)關(guān)工作人員與項(xiàng)目人員的薪酬，而項(xiàng)目人員薪酬也應(yīng)當(dāng)納入項(xiàng)目成本核算。對于公用支出里面的水、電、暖氣等費(fèi)用應(yīng)區(qū)分是否和科研項(xiàng)目實(shí)施有關(guān)，如果屬于和科研項(xiàng)目相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)選取與項(xiàng)目成本動因有關(guān)的系數(shù)，對相關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，計入相?yīng)的科研項(xiàng)目成本。

六、結(jié)語

由于我國的科研事業(yè)單位存在內(nèi)部管理制度不太健全，預(yù)算編制與管理不夠科學(xué)，財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)不全面完善，以及財務(wù)人才隊伍相對比較薄弱，使其發(fā)展受到了影響。在新政府會計制度下，科研事業(yè)單位應(yīng)加快完善財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)，提高財務(wù)管理人員業(yè)務(wù)能力，積極推動單位成本核算，有效地提升科研機(jī)構(gòu)的財務(wù)管理和成本核算水平。要充分發(fā)揮成本的核心功能，為科學(xué)研究的長遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展提供更為有力的保證。