葉志秀

自從進(jìn)入電子信息時代，商業(yè)匯票也呈現(xiàn)出了電子化的趨勢，在商業(yè)匯票會計核算問題愈加突出的今天，新金融工具準(zhǔn)則的提出與應(yīng)用在新的市場環(huán)境下很好地促進(jìn)了商業(yè)匯票的會計核算工作。本文將從商業(yè)匯票市場的發(fā)展歷程入手，闡述新金融工具準(zhǔn)則的內(nèi)涵，對在會計核算中帶來的變革進(jìn)行具體論述和分析。

一、我國從計劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)，商業(yè)匯票的發(fā)展時間較西方發(fā)達(dá)國家短

1979年，人民銀行批準(zhǔn)部分企業(yè)簽發(fā)商業(yè)匯票（簡稱“商票”），從上海的紡織行業(yè)和服裝行業(yè)的試點出發(fā)，隨后推廣到了工業(yè)與農(nóng)業(yè)領(lǐng)域，也就是俗稱的“五行業(yè)四品種”。直到20世紀(jì)末才形成了一套標(biāo)準(zhǔn)的票據(jù)法律制度體系。在商票發(fā)展過程中綁定了銀企信用，迎來了高速的發(fā)展。但是傳統(tǒng)的商票發(fā)展模式，已經(jīng)難以適應(yīng)新時期下的電子票據(jù)，商票電子化與新金融工具準(zhǔn)則的出臺，為商業(yè)匯票中的會計核算帶來了新的變化。

（一）我國商業(yè)匯票的市場發(fā)展現(xiàn)狀

從我國建立市場經(jīng)濟(jì)體制以來，商業(yè)匯票的發(fā)展成為企業(yè)融資的重要依據(jù)，同抵押貸款、現(xiàn)金融資等方式相比，商業(yè)匯票在市場經(jīng)濟(jì)中的流通性更強，便捷性更高，且相關(guān)審批手續(xù)流暢，市場規(guī)模也較為廣闊。另一方面，商票不僅是一種融資手段，同時也可作為支付工具，在企業(yè)之間充當(dāng)著信用的參照物。根據(jù)形式的不同，商票分為紙質(zhì)商票和電子商票，目前電子商票的使用較為普遍。

上海票據(jù)交易所在2016年率先改革，建立了國內(nèi)統(tǒng)一的電子票據(jù)交易平臺，對匯票市場的運轉(zhuǎn)注入了更多的信息與動力。2017年開始，電子商票成為主流的應(yīng)用模式，電子化的形式為商業(yè)匯票的市場帶來了巨大變革，但并不能改變其本質(zhì)。這一階段，商票業(yè)務(wù)模式基本遵循此前的商業(yè)模式，商票發(fā)展依然緩慢。雖然商票的絕對規(guī)模有所提升，目前商票承兌余額約2萬億元，商票貼現(xiàn)余額約7千億元；但承兌商票在整個商業(yè)匯票中的相對規(guī)模依然不高，目前商票承兌余額占比約14.1%，商票貼現(xiàn)余額占比約7.7%。下圖1展現(xiàn)了2017～2020之間我國的商票承兌，貼現(xiàn)情況。

（二）新金融工具準(zhǔn)則的內(nèi)涵

新金融工具準(zhǔn)則指的是2017年所公布的三項文件，分別是企業(yè)會計準(zhǔn)則22號、23號、24號文件。此三項文件被統(tǒng)稱為新時期的新金融工具準(zhǔn)則，這三套準(zhǔn)則內(nèi)容上的變革主要體現(xiàn)在三個領(lǐng)域。

1.對商業(yè)匯票市場中企業(yè)的金融資產(chǎn)的分類方法進(jìn)行了細(xì)致的規(guī)定，從舊準(zhǔn)則的四分類變?yōu)榱爽F(xiàn)在的三分類；

2.在會計核算方法方面進(jìn)行了變革。根據(jù)企業(yè)的實際運行規(guī)模決定，由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”；

3.在商業(yè)匯票企業(yè)核算中的套期會計管理方式進(jìn)行調(diào)整。使得新的會計方案可以更如實地反映企業(yè)的風(fēng)險管理活動。

上一套傳統(tǒng)的金融工具是在2006年發(fā)布的，難以適應(yīng)新的市場發(fā)展要求。傳統(tǒng)金融工具準(zhǔn)則在2008年金融危機的對抗中表現(xiàn)出了眾多明顯的問題。在市場的會計管理中，傳統(tǒng)準(zhǔn)則的運行導(dǎo)致會計核算中的主觀意識參與度高，影響會計信息的準(zhǔn)確性；另一方面則是對會計核算的處理原則過于標(biāo)準(zhǔn)化，或者制度化，缺乏對實際情況的有效識別，尤其是在金融證券化過程中，對會計實務(wù)的核算指導(dǎo)欠佳，與企業(yè)資產(chǎn)風(fēng)險管理的實際狀況存在一定的距離等。尤其是在企業(yè)會計核算出現(xiàn)了電子化趨勢之后，舊準(zhǔn)則已經(jīng)無法推動商業(yè)匯票市場的穩(wěn)定發(fā)展，反倒在一定程度上產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)。因此新準(zhǔn)則的出現(xiàn)對優(yōu)化市場資源配置，改善傳統(tǒng)金融會計核算效果意義重大。

二、企業(yè)管理商業(yè)匯票模式下，會計核算存在的問題

（一） 再貼現(xiàn)服務(wù)中的流程復(fù)雜

再貼現(xiàn)是指商業(yè)銀行或其他金融機構(gòu)將其所獲得的未到期票據(jù)轉(zhuǎn)讓給中國人民銀行，以獲得一定的資金，即商業(yè)銀行和中央銀行間的票據(jù)買賣。按照傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程，再貼現(xiàn)申請得到批準(zhǔn)后，需要雙方單位簽訂相應(yīng)的再貼現(xiàn)合同，對相關(guān)的財務(wù)要素進(jìn)行書面約定，如利率、利息、金額宗旨、交易期限以及再貼現(xiàn)方式等。金融機構(gòu)作為再貼現(xiàn)服務(wù)中的重要參與者，主要工作職責(zé)是核查憑證，根據(jù)商業(yè)匯票填制憑證，連同匯票一起交給銀行相關(guān)的信貸部門進(jìn)行審批，并交給營業(yè)網(wǎng)點作為記賬憑證。營業(yè)網(wǎng)點收到后需要對其進(jìn)行核算，相關(guān)的數(shù)據(jù)資料與流程需要重新瀏覽，審核無誤后再進(jìn)行會計核算，每一張商業(yè)匯票均需單獨作為一筆會計事項進(jìn)行處理，會導(dǎo)致核算業(yè)務(wù)量與存在風(fēng)險的增多。在復(fù)雜性的會計標(biāo)準(zhǔn)與核算準(zhǔn)則下，導(dǎo)致整個流程的復(fù)雜化。

（二）背書和貼現(xiàn)未終止情況下的資產(chǎn)認(rèn)定

票據(jù)在背書或貼現(xiàn)時出現(xiàn)無法判斷是否終止的情況時，資產(chǎn)認(rèn)定的模式便不被允許以公允價值計量，在分類中也不被納入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。在商業(yè)匯票市場的復(fù)雜情況下，企業(yè)貼現(xiàn)服務(wù)申請票據(jù)在期限內(nèi)無法獲取足夠的本金，將會通過出售該票據(jù)的方式來滿足企業(yè)資金流的周轉(zhuǎn)。此時，金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)需要以公允價值計量，并且公允價值變動帶來的收益可納入其他綜合收益。

三、新金融工具準(zhǔn)則帶來的會計變化

金融工具帶來的會計核算變化主要體現(xiàn)在五個方面，具體情況如表1所示。

下面將從商業(yè)匯票領(lǐng)域的不同方面進(jìn)行具體闡述。

（一）商業(yè)匯票的列報變化票據(jù)

按照舊金融工具準(zhǔn)則，在商業(yè)匯票的企業(yè)財報中，它的報表項目為應(yīng)收票據(jù)，新金融工具準(zhǔn)則施行后，企業(yè)財報中列舉的“應(yīng)收票據(jù)”一項，在滿足一定要求的基礎(chǔ)上可以調(diào)整為“應(yīng)收款項融資”。前者在相關(guān)工具準(zhǔn)則中的規(guī)定，是屬于反映資產(chǎn)負(fù)債表日以攤余成本計量的、企業(yè)因銷售商品、提供服務(wù)等收到的商業(yè)匯票，從性質(zhì)和用途上來說，包括了銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票；后者在企業(yè)資產(chǎn)評估過程中，主要用來反映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。這一變化闡述了新金融工具準(zhǔn)則在企業(yè)財務(wù)中的分析涵蓋范圍更加廣泛。因此，在實際的企業(yè)財務(wù)報表中，應(yīng)收商業(yè)匯票列報于“應(yīng)收票據(jù)”還是“應(yīng)收款項融資”，取決于其作為金融資產(chǎn)被分類到了以攤余成本計量的金融資產(chǎn)還是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)表1結(jié)果所示，新工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行了調(diào)整，從管理要求上來說，是結(jié)合財務(wù)成本計量的情況進(jìn)行金融資產(chǎn)分類的判斷。如企業(yè)財報中存在的“應(yīng)收票據(jù)”項目，傳統(tǒng)的計量標(biāo)準(zhǔn)是統(tǒng)計現(xiàn)金流量，是以攤余成本為依據(jù)的，根據(jù)這一數(shù)據(jù)收取匯票的商業(yè)金融管理模式是我們傳統(tǒng)的管理方式。在新準(zhǔn)則的應(yīng)用下，企業(yè)金融管理模式的標(biāo)準(zhǔn)擴大為收取合同現(xiàn)金流量和出售該票據(jù)的雙重目標(biāo)，在報表中的貼現(xiàn)服務(wù)中體現(xiàn)為“應(yīng)收款項融資”。

（二）金融資產(chǎn)分類變化

如表1所述，舊金融工具準(zhǔn)則對企業(yè)金融資產(chǎn)的歸類情況劃分復(fù)雜化，考量的相關(guān)會計信息較多。這一分類的依據(jù)主要是依靠金融資產(chǎn)的持有目的來劃分的，從制度上避免不了人的主觀意識，導(dǎo)致在數(shù)字化信息的商業(yè)匯票會計核算中出現(xiàn)了不適應(yīng)性。新修訂的金融工具準(zhǔn)則對判斷依據(jù)做出了修改，對分類的內(nèi)容也改為了三類，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益三大類別。具體的分類變化依據(jù)與內(nèi)容如表2所示：

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（三）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 對企業(yè)的金融資產(chǎn)管理同企業(yè)現(xiàn)金流的特征進(jìn)行結(jié)合

新金融工具準(zhǔn)則出現(xiàn)之前，分類依據(jù)主要是企業(yè)對資產(chǎn)的持有目的與運行使用，在排除持有至到期投資和交易性金融資產(chǎn)后，將可供出售金融資產(chǎn)作為兜底科目，大量以成本和公允價值計量的金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。新金融工具準(zhǔn)則在這一領(lǐng)域提出了新的要求，判斷依據(jù)是現(xiàn)金流測試和公允價值選擇權(quán)的結(jié)合，在企業(yè)交易中的可交易資產(chǎn)或者非流動固定金融資產(chǎn)作為保底項目。可交易的金融資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)是債務(wù)投資工具和權(quán)益投資工具的應(yīng)用與否。其中對借貸現(xiàn)金流的測試和是否屬于權(quán)益工具的判斷為實際企業(yè)業(yè)務(wù)中進(jìn)行判斷操作的難點。具體分類流程如下：

（三） 商業(yè)資金流通變革

商業(yè)匯票對市場經(jīng)濟(jì)的變革也影響著企業(yè)商品的入賬。新金融工具準(zhǔn)則對企業(yè)購買商品的來源地進(jìn)行了區(qū)分。對于國內(nèi)企業(yè)以及國外在國內(nèi)的分銷商，在國內(nèi)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行銷售和出口的商品是通過國內(nèi)購買的，則購買的成本費用在企業(yè)報表中體現(xiàn)為當(dāng)期損益，屬于企業(yè)經(jīng)營費用的一部分；另一方面，在國外采購的商品，進(jìn)貨的原價作為采購成本的一部分，也同樣列入當(dāng)期損益中。區(qū)別在于這一成本價包括采購的原價，外匯比例差與相關(guān)的關(guān)稅。

（四）應(yīng)收款項會計核算

應(yīng)收款項是針對企業(yè)未來營收的評價指標(biāo)，當(dāng)企業(yè)進(jìn)行帶追索權(quán)的帶息商業(yè)匯票貼現(xiàn)時，存在著票據(jù)到期但未全額支付到期值的情況，貼現(xiàn)人如何進(jìn)行該部分的財務(wù)處理一直是商業(yè)匯票中的疑問。新工具準(zhǔn)則的應(yīng)用下，針對短期借款的情況，賬戶持有者應(yīng)當(dāng)按貼現(xiàn)凈額入賬，在票據(jù)到期后將未計提的票據(jù)利息記入“賬務(wù)費用”的貸方。

結(jié)語：

金融工具的確認(rèn)，企業(yè)會計核算的應(yīng)用不單單是企業(yè)業(yè)務(wù)中必要的參考依據(jù)，同時也是我國經(jīng)管專業(yè)的重要學(xué)術(shù)熱點。傳統(tǒng)的市場環(huán)境下，商業(yè)匯票被作為企業(yè)融資的重要經(jīng)濟(jì)手段，舊時的金融工具準(zhǔn)則無法適應(yīng)逐漸數(shù)字化與信息化的市場環(huán)境，在某些情況下對商業(yè)匯票的會計核算產(chǎn)生一定的阻礙，導(dǎo)致不同企業(yè)規(guī)模對商業(yè)匯票的披露程度不同。因此新金融工具準(zhǔn)則的應(yīng)用可以促進(jìn)商業(yè)匯票中的會計審核質(zhì)量，保證會計信息的實時性與唯一性。