王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 正確地認(rèn)知軍工制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)地建構(gòu)軍工制度審計(jì)體系的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍工制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，提出一個(gè)軍工制度審計(jì)的理論框架。文章分析的軍工制度審計(jì)基礎(chǔ)性問題包括軍工制度審計(jì)本質(zhì)、軍工制度審計(jì)需求、軍工制度審計(jì)客體、軍工制度審計(jì)主體、軍工制度審計(jì)內(nèi)容、軍工制度審計(jì)目標(biāo)、軍工制度審計(jì)方法、軍工制度審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)典審計(jì)理論； 委托代理關(guān)系； 軍工資源類委托代理關(guān)系； 軍工審計(jì)； 軍工制度審計(jì)

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）16-0150-06

一、引言

軍工行業(yè)是捍衛(wèi)國家主權(quán)、國家安全和發(fā)展利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)?！笆奈濉币?guī)劃提出，軍工行業(yè)“要加快機(jī)械化、信息化、智能化融合發(fā)展”。具有糾錯(cuò)功能的軍工審計(jì)是支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排，軍工制度審計(jì)是重要的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)之一，它對軍工制度進(jìn)行糾錯(cuò)，助力軍工制度的常態(tài)化持續(xù)改進(jìn)，而軍工制度審計(jì)要真正發(fā)揮這種作用，需要科學(xué)地認(rèn)知軍工制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，少有文獻(xiàn)涉及到軍工責(zé)任單位制度審計(jì)和軍工項(xiàng)目制度審計(jì)，總體來說，軍工制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題都缺乏理論闡釋。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍工制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，提出一個(gè)關(guān)于軍工制度審計(jì)的基本理論框架，以深化對軍工制度審計(jì)的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工制度審計(jì)提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

專門研究軍工制度審計(jì)的文獻(xiàn)很少，有些文獻(xiàn)涉及到軍工責(zé)任單位制度審計(jì)和軍工項(xiàng)目制度審計(jì)①。

軍工責(zé)任單位制度中，現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及到軍工責(zé)任單位內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、一些特定領(lǐng)域的制度審計(jì)和信息系統(tǒng)審計(jì)。一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了軍工責(zé)任單位內(nèi)部審計(jì)部門要對本單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)[1-8]，有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)[9-10]，有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了某些特定領(lǐng)域的制度審計(jì)[11-12]，還有的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了軍工責(zé)任單位的信息系統(tǒng)審計(jì)[13]。

軍工項(xiàng)目是軍工責(zé)任單位營運(yùn)業(yè)務(wù)的重要組織方式，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了要對軍工項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。例如，“從內(nèi)部控制視角分析軍工科研項(xiàng)目外協(xié)管理中存在的問題，在內(nèi)部控制框架下開展外協(xié)管理審計(jì)，為提升軍工科研項(xiàng)目管理水平發(fā)揮審計(jì)的增值服務(wù)作用”[14]；“目前審計(jì)人員多從內(nèi)部制度健全性等方面進(jìn)行檢查”[15]；“審計(jì)項(xiàng)目單位是否建立并執(zhí)行各項(xiàng)內(nèi)控制度，如費(fèi)用支出報(bào)銷制度、驗(yàn)收制度、價(jià)格控制、工程簽證等，對內(nèi)部控制制度的健全性和符合性測試并評價(jià)”[16]。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有的一些工作性文獻(xiàn)已經(jīng)涉及到軍工制度審計(jì)，主要是強(qiáng)調(diào)軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中要開展各種形式的制度審計(jì)，但是，關(guān)于軍工制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，并沒有理論闡釋。因此，總體來說，關(guān)于軍工制度審計(jì)尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出這個(gè)理論框架。

三、理論框架

通常認(rèn)為，審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)需求、審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，這八個(gè)問題是審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，它們都要以資源類委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)[17]，因此，本文在梳理軍工委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，分析軍工制度審計(jì)的上述八個(gè)問題，提出軍工制度審計(jì)的基本理論框架[18]。

（一）軍工委托代理關(guān)系的基本框架

軍工行業(yè)因經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理，會(huì)形成復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來說，它們都是委托代理關(guān)系[19]。不同國家的軍工經(jīng)濟(jì)制度不同，因此，其委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《憲法》《國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

由于委托代理關(guān)系中的責(zé)權(quán)利安排不同，解決矛盾的機(jī)制不同，可以區(qū)分為資源類、監(jiān)管類和合約類三種類型，資源類委托代理關(guān)系中，委托人對代理人有較大的授權(quán)，因此，需要建立應(yīng)對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制，審計(jì)是其中的重要成員。而監(jiān)管類和合約類有更加有效的解決矛盾之機(jī)制，并不存在審計(jì)需求。圖1中19種具體情形的委托代理關(guān)系也可分為上述三種類型：

（1）關(guān)系8（財(cái)政部與國防科工局在國防科工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系10（財(cái)政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府的國防科工機(jī)構(gòu)與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關(guān)系）屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系。

（2）關(guān)系11（國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊(duì)裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關(guān)系）、關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系），都是以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)形成的委托代理關(guān)系，如果該軍工項(xiàng)目存在競爭市場，則這種關(guān)系就是合約類委托代理關(guān)系，如果不存在競爭市場，則市場規(guī)則難以適用，這種情形下的關(guān)系雖然仍然具有合約的形式，但項(xiàng)目委托方必須給項(xiàng)目承擔(dān)方充分授權(quán)，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上是資源類委托代理關(guān)系。這些情形下的審計(jì)客體都是軍工項(xiàng)目，通常稱為軍工項(xiàng)目審計(jì)。

（3）其他13種具體情形的委托代理關(guān)系（包括關(guān)系1-7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16）都屬于資源類委托代理關(guān)系，軍工審計(jì)實(shí)踐中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系7的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開展，所以，實(shí)際開展審計(jì)業(yè)務(wù)的是9種具體情形，這些情形下的審計(jì)客體都是組織單位或其主要領(lǐng)導(dǎo)人，因此，這些情形下的審計(jì)也稱為軍工責(zé)任單位審計(jì)。

（二）軍工制度審計(jì)本質(zhì)

軍工制度審計(jì)本質(zhì)的核心問題是什么是軍工制度審計(jì)。我們從內(nèi)涵和外延兩個(gè)方面來認(rèn)知軍工制度審計(jì)本質(zhì)。

首先來看軍工制度審計(jì)的內(nèi)涵。從邏輯上來說，軍工制度審計(jì)屬于軍工審計(jì)，而軍工審計(jì)又是審計(jì)在軍工行業(yè)的應(yīng)用，因此，三者之間的審計(jì)本質(zhì)上應(yīng)該具有共性與個(gè)性的關(guān)系，所以，需要以審計(jì)一般本質(zhì)和軍工審計(jì)本質(zhì)為基礎(chǔ)來認(rèn)知軍工制度審計(jì)之本質(zhì)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對審計(jì)一般的本質(zhì)有多種觀點(diǎn)，本文采用的觀點(diǎn)是“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[17]?，F(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)本質(zhì)同樣也有多種觀點(diǎn)，這里采用的觀點(diǎn)是“軍工審計(jì)是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個(gè)維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排”②。基于上述兩個(gè)層面的審計(jì)本質(zhì)之觀點(diǎn)，本文將軍工制度審計(jì)本質(zhì)表述如下：軍工制度審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍工經(jīng)濟(jì)制度維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排。

比較軍工審計(jì)和軍工制度審計(jì)這兩個(gè)表述可以發(fā)現(xiàn)，軍工制度審計(jì)將軍工審計(jì)中的“從信息、行為和制度三個(gè)維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況”改為“從軍工經(jīng)濟(jì)制度維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況”，二者的審計(jì)對象都是軍工經(jīng)管責(zé)任，但是，在軍工制度審計(jì)中，只是從“軍工經(jīng)濟(jì)制度”這個(gè)維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，縮小了審計(jì)主題的范圍。

以上分析了軍工制度審計(jì)的內(nèi)涵，從外延上來看，軍工制度審計(jì)有多種分類方法，其基本情況如表1所示。從審計(jì)客體來說，軍工制度審計(jì)可以區(qū)分為軍工責(zé)任單位制度審計(jì)和軍工項(xiàng)目制度審計(jì)，前者關(guān)注一個(gè)軍工責(zé)任單位的制度，后者只關(guān)注特定軍工項(xiàng)目相關(guān)的制度；從保證程度來說，軍工制度審計(jì)分為合理保證制度審計(jì)和有限保證制度審計(jì)，前者是對軍工經(jīng)濟(jì)制度的整體有效性形成結(jié)論，后者只報(bào)告審計(jì)的軍工經(jīng)濟(jì)制度缺陷；從業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來說，邏輯上可以選擇直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，但是，審計(jì)實(shí)踐中，通常都選擇直接報(bào)告業(yè)務(wù)[20]，所以，軍工制度審計(jì)通常選擇直接報(bào)告業(yè)務(wù)基礎(chǔ)；從制度所包括的范圍來說，軍工制度審計(jì)可以分為軍工財(cái)務(wù)制度審計(jì)、軍工業(yè)務(wù)制度審計(jì)和軍工信息系統(tǒng)審計(jì)，當(dāng)然，也可以是上述制度的組合審計(jì)。

（三）軍工制度審計(jì)需求

軍工制度審計(jì)需求的核心問題是為什么需要軍工制度審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，由于信息不對稱、合約不完備、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都存在審計(jì)需求[17]。

在軍工資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)軍工經(jīng)管責(zé)任，代理人在履行這種責(zé)任時(shí)，由于人性自利，有可能出現(xiàn)代理問題；由于人的有限理性，有可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，代理問題和次優(yōu)問題的類似多樣，代理人賴以履行其軍工經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的制度缺陷是代理問題和次優(yōu)問題的一種重要類型，這種制度缺陷如果是故意而為的，則屬于代理問題，如果是無意而為的，則屬于次優(yōu)問題。制度缺陷的存在，對代理人良好地履行其軍工經(jīng)管責(zé)任存在負(fù)面影響，因此，為了應(yīng)對制度缺陷，委托人會(huì)推動(dòng)建立相應(yīng)的治理機(jī)制，軍工制度審計(jì)是其中的重要成員。

軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能存在制度審計(jì)需求，情形之一是，代理人將軍工制度審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制，向特定的利益相關(guān)者傳遞軍工制度健全或不存在缺陷的信號，以便于這些利益相關(guān)者做出有利于代理人的決策；情形之二是，當(dāng)代理人不存在激勵(lì)不相容時(shí)，在軍工制度方面，代理人不會(huì)出現(xiàn)代理問題，但是，由于有限理性，仍然可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，因此，代理人將軍工制度審計(jì)作為揭示制度缺陷的機(jī)制，便于代理人優(yōu)化軍工制度，為其良好地履行軍工經(jīng)管責(zé)任奠定制度基礎(chǔ)③。

（四）軍工制度審計(jì)客體

軍工制度審計(jì)客體的核心問題是審計(jì)誰。根據(jù)經(jīng)典理論，審計(jì)客體就是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，既可以是一個(gè)組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)[17]。軍工制度審計(jì)的審計(jì)客體也是如此④，圖1中所示的資源類委托代理關(guān)系共有12種具體情形（9＋3），其中9種具體情形的審計(jì)客體是軍工責(zé)任單位，3種具體情形的審計(jì)客體是軍工項(xiàng)目。相應(yīng)的，軍工制度審計(jì)客體也是這兩種類型，軍工責(zé)任單位作為制度審計(jì)客體時(shí)，可以審計(jì)全部制度，也可以審計(jì)某些方面的制度，還可以選擇軍工責(zé)任單位的內(nèi)部機(jī)構(gòu)作為制度審計(jì)的客體；軍工項(xiàng)目作為制度審計(jì)客體時(shí)，可以是單個(gè)項(xiàng)目作為審計(jì)客體，也可以是同類項(xiàng)目合并作為審計(jì)客體，對于選定的項(xiàng)目客體，可以關(guān)注各類軍工制度，也可以只關(guān)注某些特定的軍工制度。

（五）軍工制度審計(jì)主體

軍工制度審計(jì)主體的核心問題是誰來審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，滿足這種審計(jì)需求的審計(jì)主體的組織方式有兩種，一是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是從市場上購買審計(jì)服務(wù)，也就是選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)需求者根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來選擇審計(jì)主體的組織方式[17]。軍工審計(jì)主體選擇還要增加保密性原則，不能滿足保密性的審計(jì)主體，即使符合審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本，也不能作為軍工審計(jì)主體。

軍工制度審計(jì)主體與軍工審計(jì)主體的選擇基本一致，不同具體情形下的軍工資源類委托代理關(guān)系中，審計(jì)主體的選擇不同。總體來說，最高審計(jì)機(jī)關(guān)、國資委設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、本級審計(jì)機(jī)關(guān)、地方國資委設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、國防科工局設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)都是可能的審計(jì)主體，在特定的資源類委托代理關(guān)系中成為審計(jì)主體⑤。

與此相關(guān)的一個(gè)問題是，軍工制度審計(jì)業(yè)務(wù)能否外包？一般來說，軍工制度可以分為通用制度和專用制度，對于通用制度審計(jì)，可能有些民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，因此具有競爭優(yōu)勢，這種制度的審計(jì)業(yè)務(wù)外包可能符合成本效益原則；對于專用制度審計(jì)，需要軍工行業(yè)較多的專門知識(shí)，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)不一定具有競爭優(yōu)勢，因此，這種審計(jì)業(yè)務(wù)通常不宜也不能外包。

（六）軍工制度審計(jì)內(nèi)容

軍工制度審計(jì)內(nèi)容的核心問題是審計(jì)什么。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容需要從審計(jì)對象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級來考察[17]，軍工審計(jì)內(nèi)容也由上述五個(gè)層級組成⑥。

就軍工制度審計(jì)內(nèi)容來說，審計(jì)對象軍工經(jīng)濟(jì)制度維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，雖然審計(jì)對象仍然是軍工經(jīng)管責(zé)任，但是，只是從軍工經(jīng)濟(jì)制度維度來關(guān)注軍工經(jīng)管責(zé)任，這些責(zé)任落實(shí)到審計(jì)主題就是軍工經(jīng)濟(jì)制度，包括軍工財(cái)務(wù)制度和軍工業(yè)務(wù)制度，二者都有可能以信息系統(tǒng)的方式存在，因此，軍工制度審計(jì)業(yè)務(wù)類型有軍工財(cái)務(wù)制度審計(jì)、軍工業(yè)務(wù)制度審計(jì)、軍工信息系統(tǒng)審計(jì)，隨著人類社會(huì)信息化水平的提高，軍工制度也會(huì)越來越以信息系統(tǒng)的方式出現(xiàn)，因此，軍工信息系統(tǒng)審計(jì)將成為未來軍工制度審計(jì)的主要形態(tài)，上述這些軍工制度審計(jì)業(yè)務(wù)，可以出現(xiàn)在軍工責(zé)任單位制度審計(jì)中，也可以出現(xiàn)在軍工項(xiàng)目制度審計(jì)中。在審計(jì)實(shí)施中，各類軍工制度審計(jì)中審計(jì)主題，要分解為審計(jì)標(biāo)的，可以按軍工制度涉及的領(lǐng)域來分解，也可以按制度涉及的業(yè)務(wù)環(huán)境來分解，還可以按內(nèi)部控制要素來分解。分解形成的審計(jì)標(biāo)的，都需要確定相應(yīng)的審計(jì)載體，以從中獲得關(guān)于軍工制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行的證據(jù)。

（七）軍工制度審計(jì)目標(biāo)

軍工制度審計(jì)目標(biāo)的核心內(nèi)容是人們希望通過軍工制度審計(jì)得到什么結(jié)果。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，希望通過審計(jì)得到某種結(jié)果的“人們”有三類，一是資源類委托代理關(guān)系中的委托人，二是這種關(guān)系中的代理人，三是審計(jì)機(jī)構(gòu)，由于人們不是為審計(jì)而審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)要服務(wù)于委托人和代理人，所以，通常將委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)終極目標(biāo)，將審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)直接目標(biāo)，軍工審計(jì)目標(biāo)也是如此⑦。

就軍工制度審計(jì)目標(biāo)來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中，由于人性自利和有限理性，代理人賴以履行其軍工經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度可能存在缺陷，包括制度設(shè)計(jì)缺陷和制度執(zhí)行缺陷，委托人希望通過軍工制度審計(jì)來抑制軍工制度缺陷，通過這種抑制，可以提高軍工制度的健全性水平，因此，這種目標(biāo)可以稱為健全性。

代理人在特定情形下也可能希望通過軍工制度審計(jì)得到某些結(jié)果，一種情形是，將軍工審計(jì)制度作為信號傳遞機(jī)制，向一些特定的利益相關(guān)者傳遞軍工制度健全的信號，以利于這些利益相關(guān)者做出有利于代理人的決策；另外一種情形是，代理人不存在激勵(lì)不相容，此時(shí)，有建構(gòu)良好軍工制度的意愿，但是，由于人的有限理性，軍工制度仍然可能存在缺陷，因此，希望通過軍工制度審計(jì)發(fā)現(xiàn)這些制度缺陷，并推動(dòng)整改。代理人對軍工制度審計(jì)的上述期望，也屬于軍工制度審計(jì)終極目標(biāo)，簡稱為健全性。

軍工制度審計(jì)機(jī)構(gòu)要服務(wù)于委托人和代理人，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須查找委托人和代理人所關(guān)注的問題——軍工制度缺陷，包括制度設(shè)計(jì)缺陷和制度執(zhí)行缺陷，通過查找這些制度缺陷，為軍工制度持續(xù)改進(jìn)奠定基礎(chǔ)，因此，軍工制度審計(jì)機(jī)構(gòu)找到制度缺陷是完善軍工制度的基礎(chǔ)，從這個(gè)意義上來說，這種審計(jì)目標(biāo)也可以歸結(jié)為健全性。

基于以上分析，軍工制度審計(jì)終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都可以表述為健全性，但是，二者的含義不同，對于終極目標(biāo)來說，是提升軍工制度的健全性水平；對于直接目標(biāo)來說，是查找軍工制度不完善之處。

（八）軍工制度審計(jì)取證模式

審計(jì)方法的核心問題是如何審計(jì)，由方法論和具體技術(shù)方法兩個(gè)層級組織，審計(jì)方式和審計(jì)取證模式是怎么審計(jì)的方法化[17]，本文關(guān)注軍工審計(jì)制度取證模式。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)取證模式包括命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，制度審計(jì)的取證模式也是如此[21]，軍工審計(jì)的取證也應(yīng)該如此⑧。

就軍工制度審計(jì)來說，如果選擇命題論證型取證模式，審計(jì)過程包括命題分解和命題論證兩個(gè)邏輯步驟。從命題分解來說，要將所審計(jì)的軍工經(jīng)濟(jì)制度再細(xì)分以確定審計(jì)標(biāo)的，例如，按制度涉及的領(lǐng)域、按制度所涉及的業(yè)務(wù)流程、按內(nèi)部控制要素等都是制度主題分解的方法，同時(shí)，還要將健全性這個(gè)審計(jì)總目標(biāo)分解為設(shè)計(jì)健全性和執(zhí)行有效性，并確定到相應(yīng)的制度審計(jì)標(biāo)的，全部審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)具體事項(xiàng)組合形成軍工制度審計(jì)事項(xiàng)清單。從命題論證來說，對軍工制度審計(jì)事項(xiàng)清單進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，在此基礎(chǔ)上，編制制度審計(jì)方案，為各個(gè)審計(jì)事項(xiàng)獲得審計(jì)證據(jù)，根據(jù)審計(jì)事項(xiàng)的證明情況來推斷審計(jì)標(biāo)的之狀況，根據(jù)審計(jì)標(biāo)的之狀況來推斷審計(jì)主題之狀況，最終形成制度整體有效性的結(jié)論。

軍工制度審計(jì)如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，審計(jì)主題不用按系統(tǒng)方法分解為審計(jì)標(biāo)的，審計(jì)總目標(biāo)也不用分解為審計(jì)具體目標(biāo)，健全性確定了所要發(fā)現(xiàn)的“事實(shí)”類型，也就是制度缺陷，包括軍工制度設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，這種模式的核心問題是尋找軍工制度缺陷，如果將軍工制度缺陷作為“問題”，則這種模式也可以稱為問題導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

（九）軍工制度審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，通常包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息，這些審計(jì)結(jié)果的承載者主要是審計(jì)報(bào)告、管理建議書和審計(jì)信息報(bào)告，審計(jì)結(jié)果體現(xiàn)了審計(jì)直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，審計(jì)機(jī)構(gòu)要以各種方式推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，委托人、代理人和其他利益相關(guān)者以各自的方式運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用程度決定審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度[17]，軍工審計(jì)及其運(yùn)用也是如此⑨。

就軍工制度審計(jì)來說，審計(jì)發(fā)現(xiàn)就是發(fā)現(xiàn)的軍工制度設(shè)計(jì)缺陷和制度執(zhí)行缺陷；審計(jì)結(jié)論就是關(guān)于軍工制度整體是否有效的判斷；審計(jì)建議就是關(guān)于如何完善軍工制度及追究制度缺陷責(zé)任者的建議；審計(jì)信息是發(fā)現(xiàn)的軍工制度重大缺陷及普通性問題的專題報(bào)告。上述這些審計(jì)結(jié)果，會(huì)體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告（簡式）和管理建議書中，如果是出具詳式審計(jì)報(bào)告，則管理建議書不再單獨(dú)出現(xiàn)。

軍工制度審計(jì)的上述審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)以各種方式推動(dòng)利益相關(guān)者去運(yùn)用，主要的方式包括：提交或報(bào)送審計(jì)報(bào)告、管理建議書、審計(jì)信息報(bào)告；獲得授權(quán)時(shí)，公開審計(jì)結(jié)果，對軍工制度缺陷的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；沒有獲得授權(quán)時(shí)，向有關(guān)部門移送軍工制度缺陷的責(zé)任者；督促檢查審計(jì)客體對審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用及審計(jì)整改。軍工制度審計(jì)客體和軍工制度主管部門的主要職責(zé)是進(jìn)行審計(jì)整改，使得軍工制度持續(xù)改進(jìn)；其他利益相關(guān)者要將軍工制度審計(jì)結(jié)果及其整改情況用于本部門的職責(zé)履行和相關(guān)決策中。

四、結(jié)語

軍工制度審計(jì)是重要的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)之一，它助力軍工制度的常態(tài)化持續(xù)改進(jìn)。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍工制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，提出一個(gè)關(guān)于軍工制度審計(jì)的基本理論框架。

軍工行業(yè)因經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理，會(huì)形成復(fù)雜的委托代理關(guān)系，可以區(qū)分為資源類、監(jiān)管類和合約類三種類型，資源類委托代理關(guān)系中存在審計(jì)需求，監(jiān)管類和合約類托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求。

從審計(jì)本質(zhì)來說，軍工制度審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍工經(jīng)濟(jì)制度維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排。

從審計(jì)需求來說，在軍工資源類委托代理關(guān)系中，由于人性自利和有限理性，代理人履行其軍工經(jīng)管責(zé)任的制度可能存在有意和無意的缺陷，因此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對這些制度缺陷的治理機(jī)制，軍工制度審計(jì)是基本的重要成員。代理人在特殊情形下也可能存在軍工制度審計(jì)需求，一是將軍工制度審計(jì)作為信號傳遞機(jī)制，二是當(dāng)代理人不存在激勵(lì)不相容時(shí)，將軍工制度審計(jì)作為軍工制度缺陷的揭示機(jī)制。

從審計(jì)客體來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人是軍工制度審計(jì)客體，有兩種基本類型，一是軍工責(zé)任單位作為制度審計(jì)客體，可以就某類制度來審計(jì)軍工責(zé)任單位的全部機(jī)構(gòu)，也可以選擇特定內(nèi)部機(jī)構(gòu)來審計(jì)其全部或某類軍工制度；二是軍工項(xiàng)目作為制度審計(jì)客體，可以是單個(gè)項(xiàng)目作為審計(jì)客體，也可以是同類項(xiàng)目合并作為審計(jì)客體。

從審計(jì)主體來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者，在考慮軍工保密性要求的前提下，根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來選擇是自行設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，還是從市場上購買審計(jì)服務(wù)（即選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)）。不同具體情形的軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體選擇不同。由于軍工行業(yè)的保密性要求和軍工業(yè)務(wù)的專業(yè)性，專用性的軍工制度審計(jì)業(yè)務(wù)通常不宜外包。

從審計(jì)內(nèi)容來說，軍工制度審計(jì)對象是軍工經(jīng)濟(jì)制度維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，這些責(zé)任落實(shí)到審計(jì)主題就是軍工經(jīng)濟(jì)制度，基于這種審計(jì)主題，形成軍工財(cái)務(wù)制度審計(jì)、軍工業(yè)務(wù)制度審計(jì)、軍工信息系統(tǒng)審計(jì)這些審計(jì)業(yè)務(wù)類型。在審計(jì)實(shí)施中，各類制度主題要分解為審計(jì)標(biāo)的，并確定相應(yīng)的審計(jì)載體。

從審計(jì)目標(biāo)來說，軍工資源類委托代理關(guān)系中委托人和代理人希望通過軍工制度審計(jì)得到的結(jié)果稱為軍工制度審計(jì)終極目標(biāo)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過軍工制度審計(jì)得到的結(jié)果稱為軍工制度審計(jì)直接目標(biāo)。從委托人來說，其軍工制度審計(jì)目標(biāo)是抑制代理人在軍工制度方面的代理問題和次優(yōu)問題，簡稱為健全性；從代理人來說，要么將軍工制度審計(jì)作為傳遞制度健全性的信號，要么將軍工制度審計(jì)作為揭示制度缺陷的機(jī)制，這兩種目標(biāo)都?xì)w結(jié)為健全性。從審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，要服務(wù)于委托人和代理人的審計(jì)需求，因此，要關(guān)注委托人和代理人所關(guān)注的制度問題，尋找軍工制度缺陷就成為其直接目標(biāo)，這種目標(biāo)也歸結(jié)為健全性。

從審計(jì)取證模式來說，軍工制度審計(jì)的取證模式包括命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。如果選擇命題論證型取證模式，審計(jì)過程包括命題分解和命題論證兩個(gè)邏輯步驟，最終能夠?qū)姽ぶ贫鹊恼w有效性形成結(jié)論。如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，核心問題是尋找軍工制度缺陷，在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的制度缺陷，并對軍工制度整體有效性形成結(jié)論。

從審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用來說，軍工制度審計(jì)結(jié)果通常包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息，這些審計(jì)結(jié)果的承載者主要是審計(jì)報(bào)告、管理建議書和審計(jì)信息報(bào)告。審計(jì)機(jī)構(gòu)以多種方式推動(dòng)軍工制度審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，軍工制度審計(jì)客體和軍工制度主管部門的主要職責(zé)是進(jìn)行審計(jì)整改；其他利益相關(guān)者要將軍工制度審計(jì)結(jié)果及其整改情況用于本部門的職責(zé)履行和相關(guān)決策中。

本文的研究突顯了軍工制度審計(jì)所具有的豐富理論邏輯，這些理論邏輯是經(jīng)典審計(jì)理論和軍工審計(jì)基本理論落實(shí)到軍工制度審計(jì)這個(gè)專門領(lǐng)域后形成的專門審計(jì)理論。理論自信提是制度自信的基礎(chǔ)，軍工制度審計(jì)的制度建構(gòu)和軍工制度審計(jì)實(shí)踐需要尊重這些理論邏輯。

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