陳曉靜

（作者單位：廣州市社會科學院）

根據(jù)第七次全國人口普查結果，截至2020 年11 月1 日零時，居住在我國大陸31 個省、自治區(qū)、直轄市（以下稱省份）接受普查登記的港澳臺居民和外籍人員合計1 430 695 人。其中，香港特別行政區(qū)居民371 380 人、澳門特別行政區(qū)居民55 732 人、臺灣地區(qū)居民157 886 人，外籍人員845 697 人。經初步計算，上述人員中，在中國境內居住時間超過一年的人員達到1 166 810 人，其中居住時間5 年以上的半數(shù)以上。根據(jù)來內地（大陸）或來華目的劃分，這類人員進行商務、就業(yè)、學習、定居、探親訪友等活動都占了一定比例，其中以就業(yè)為目的人員最多，達到444 336 人；其次是以定居為目的的人員，有419 517 人[1]。在這種人員基數(shù)下，我國稅費征收管理面臨巨大壓力。

一、關于非居民納稅人的身份判定

恩格斯在《愛北斐特的演說》中指出：“納稅原則本質上是純共產主義的原則，因為一切國家的征稅的權利都是從所謂國家所有制來的?！盵2]長期以來，我國關于《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）的設計和結構存在一些歷史遺留問題。直到2018年，《個人所得稅法》完成了第七次修訂，首次成功采用綜合與分類相結合的課稅模式，由此開啟了個人所得稅制度的根本性變革[3]。修訂后的《個人所得稅法》建立了一個更加完善的個人所得稅征收體系，對非居民納稅人個人所得稅的征管作出了更加明確和清晰的規(guī)定。其中，對非居民納稅人如此定義：“在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。”[4]

從以上定義可以看出，有無住所稅是判斷是否為“非居民納稅人”的重要標準之一。而稅法上所稱的“住所”實則為一個特定概念，不等同于現(xiàn)實意義上的住房。個人所得稅法所稱的“在中國境內有住所”是指因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住[5]。而習慣性居住并不是指實際的居住地或者在某一個特定時期內的居住地，也不是在中國購買房產。對于因留學、商務、出境旅游等原因而暫時在境外居住，在這些原因消除或者結束后，依然返回中國境內居住的人員，則該納稅人的習慣性居住地應為中國，視該納稅人在中國境內有住所。對于因留學、商務、出境旅游等原因而暫時在境內居住、逗留，在這些原因消除或者結束后，依然返回境外居住的人員，應判定其習慣性居住地不在境內，即使該人員在境內已購買住房，也不應被認定為境內有住所的個人。

二、個人所得稅稅收管轄權

稅收管轄權是國家主權不可分割的部分，既體現(xiàn)了國家在稅收領域的主權，也體現(xiàn)了一個國家所能擁有的征稅權力的范圍。一直以來，我國稅收總收入持續(xù)提高，在2020 年已經達到154 340 億元，但個人所得稅占稅收總收入比值一直不高[6]。目前，我國同時實行居民稅收管轄權和地域稅收管轄權。居民稅收管轄權是以國家主權國籍原則為依據(jù)行使的一種稅收管轄權，即一國政府對本國居民在世界范圍內的所得征收稅費的權力，納稅人負有無限納稅的義務。地域稅收管轄權則是遵循屬地原則，對來源于本國境內的收入所得征稅的權力，即要求納稅人就來源于本國領土范圍內的全部收益、所得和財產納稅，而不管納稅人是哪國公民或居民。基于此，稅法規(guī)定，在中國境內有住所，或無住所而在境內居住滿一年的個人為居民納稅人，需要就中國境內外取得的收入在中國納稅；在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人為非居民納稅人，只需就從我國境內取得的所得在中國納稅。

三、非居民納稅人個人所得稅征管問題

（一）稅務機關對扣繳義務人的指導不足

對大部分企業(yè)而言，非居民納稅人個人所得稅的申報扣繳在日常工作中出現(xiàn)的頻率并不像其他稅費那樣高，即便是業(yè)務熟練的財稅人員來處理該類業(yè)務，也未必能夠得心應手。主要原因有兩點：一是對非居民納稅人的界定要結合當事人在境內有無住所、入境時長等因素進行綜合分析、判斷，這對財會人員的專業(yè)知識水平有一定的要求；二是非居民納稅人的計算規(guī)則較為復雜，不僅要分成工資、勞務費、稿酬等不同的情況，還要根據(jù)實際情況，在扣繳前對所涉及的增值稅和附加稅提前剔除，根據(jù)具體的計稅規(guī)則計算出應納稅所得額，再根據(jù)應納稅所得額對應的稅率、速算扣除數(shù)進行計算，得出應納稅額?？偟膩碚f，非居民納稅人個人所得稅的申報過程較為復雜，涉及的專業(yè)知識較多，計算量大。在這種情形下，稅務機關若能制定相關的操作指引，無疑會大大減輕辦稅人員的壓力。

相較于其他稅種，我國非居民納稅人個人所得稅稅收征管起步晚、難度大、人才培養(yǎng)成本高、投入不足。筆者曾就非居民納稅人個人所得稅業(yè)務咨詢過稅務機關，發(fā)現(xiàn)不少稅局工作人員對這一塊業(yè)務的掌握不足，具體表現(xiàn)在對相關的法律法規(guī)不熟悉、對政策理解不透徹、對業(yè)務流程不了解。筆者觀察到，相較于其他稅費，非居民納稅人個人所得稅的宣傳和科普力度稍顯不足。地方稅務局并沒有在辦稅大廳的明顯位置陳列或擺放有關宣傳資料和操作指引，在電子稅務局的網(wǎng)頁和手機客戶端也找不到相關的科普資料或指引性文章?？偠灾?，稅務機關對非居民納稅人個人所得稅征收管理的重視程度還有待提高，對稅局內部工作人員的培訓力度也應進一步加大。

（二）個人所得稅申報過程中存在“鉆空子”的現(xiàn)象

2015 年9 月，國家稅務總局公布了《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》，取消非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇事前審批，非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇相比傳統(tǒng)事前審批模式得到了很大程度上的簡化，納稅管理體系也得到了極大完善。國際稅收協(xié)定對締約國雙方的居民納稅人來說，不僅促進了國家之間的稅收合作，還有利于避免國際雙重征稅、國際之間逃稅避稅等行為，提高了國際相關稅收法規(guī)的約束力，加強了對國際稅務活動的規(guī)范。但在執(zhí)行的過程中，可能會出現(xiàn)納稅人濫用稅收協(xié)定、通過虛報隱瞞應稅行為等手段偷稅漏稅，以此來牟取不正當利益。在實際稅收征管中，存在一部分在中國沒有住所的外籍人員，他們本身具有一定的流動性，這類人員通常主動去稅務局備案、實名認證的意識薄弱，因此他們的個人基本信息很難被稅務機關獲取，對他們進行后續(xù)追蹤和管理的難度也很大。這就很容易滋生“鉆空子”的行為，即通過違法違規(guī)的手段不繳或者少繳個人所得稅。然而，受限于目前的技術手段，對這種行為的追查難度大、消耗的時間長、花費的人力成本高，若長此以往，我國稅收收入將大量流失，損失嚴重。

（三）稅費征收管理系統(tǒng)信息化水平低

在互聯(lián)網(wǎng)時代背景下，由企業(yè)幫非居民納稅人申報稅費、代扣代繳的流程依然比較煩瑣、低效。其基本操作流程如下：首先，在申報前收集非居民納稅人的個人信息，如姓名、電話、國籍、證件號、入境時間等，而當前個人信息的收集渠道還較為單一、低效，主要依靠人員之間的對接；然后，將收集來的信息手工錄入自然人扣繳客戶端并報送國家稅務總局，在成功報送和驗證之后，再對稅費進行申報和繳納。這種方式費時費力，信息的真實性、及時性和完整性很大程度上依賴于人員的配合度。在該操作模式下，隨著非居民納稅人涉稅業(yè)務量的增加，企事業(yè)單位財稅人員的辦稅壓力、稅局機關工作人員的管理壓力也會增大。在互聯(lián)網(wǎng)技術欣欣向榮、經濟全球化的今天，我國稅費征收管理系統(tǒng)的信息化水平尚不能適應時代的要求。

四、非居民納稅人個人所得稅征管問題應對措施

（一）全面提高對培養(yǎng)非居民納稅人個人所得稅征管專業(yè)人才的重視程度

一是高?？稍谡n程設置方面提高財稅課程的比例，增加稅務理論知識的廣度和深度，為學生創(chuàng)造更多的稅收征管實踐機會，如實習、調研等，也為其未來的稅務工作打下堅實的理論基礎。二是稅務機關應加強對人才培養(yǎng)的重視，可以通過加大師資力量的投入、建設專業(yè)的稅收管理隊伍來培養(yǎng)和儲備優(yōu)秀的稅務人才。非居民納稅人個人所得稅征管涉及多個領域的知識體系，如稅法、會計、金融學、外語等，這就要求稅務人員具備扎實的專業(yè)知識和理論知識，綜合素質全面發(fā)展，擁有豐富的實踐經驗，故加強稅務機關工作人員專業(yè)技能的培養(yǎng)是必不可少的。三是稅務機關還可以設置專門的非居民納稅人稅費征收管理崗位，篩選出綜合素質水平高的人員勝任該崗位。與此同時，為該崗位人員量身制訂具體的培訓方案，聘請資深的稅務專家專門進行指導。四是在稅務局內部，各稅局機關之間可定期進行經驗交流、開展調研工作，在實踐中梳理和總結稅收征管經驗，切實提高稅務管理人員解決實際工作難題的能力。五是加強對企事業(yè)單位辦稅人員的指導。稅務機關要定期前往企事業(yè)單位進行工作交流，有針對性地對企事業(yè)單位所反饋的涉稅業(yè)務難題進行匯總，梳理出最有效率、最簡單易懂的申報流程和方法，通過多種靈活的方式，如張貼紙質宣傳單、公眾號推送等，對企事業(yè)單位進行全方位的科普指導。

（二）健全法律法規(guī)體系，加大稅務監(jiān)管力度

國家機關要進一步健全與非居民納稅人個人所得稅相關的法律法規(guī)。當前的稅收管理體系依然存在一些問題，所以，對相關的法律法規(guī)進行修訂和完善應是重中之重。自2019 年1 月1 日起施行的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，是個人所得稅法實施條例的第四次修訂。新實施條例不僅明確了對新個人所得稅法的細化規(guī)定和操作規(guī)范，還體現(xiàn)了新舊個人所得稅法的銜接。但筆者注意到，該條例關于非居民納稅人個人所得稅征收的內容較為簡單。若能在該類法律法規(guī)中增加相關內容的比重，無疑會更具有指導意義。例如，進一步明確非居民納稅人在境內和境外不同場景下獲取不同類型的收入時所承擔的納稅義務，以及非居民納稅人個人所得稅稅收優(yōu)惠政策、免稅政策。在此基礎上，稅務機關還可以根據(jù)最新政策推出簡明易懂的稅收政策解讀指南，并在其中融入具體的案例，使其更通俗易懂，以便納稅人更好地作出判斷。除此之外，還可以對非居民納稅人逃漏稅行為的法律責任作進一步規(guī)定、細化，建立健全懲戒機制，創(chuàng)建更嚴肅的納稅監(jiān)督環(huán)境。

稅務部門要進一步加強稅收執(zhí)法監(jiān)管工作，對偷稅漏稅、虛假申報等違法行為進行嚴厲的打擊和懲罰，保證稅收工作的嚴肅性和公正性。一方面，稅務機關應加強對非居民納稅人個人所得稅扣繳義務人納稅申報行為的監(jiān)控，加強對逃漏稅行為的防范和預警。另一方面，稅務機關應對企事業(yè)單位的申報資料、完稅憑證、合作合同、銀行流水等資料進行不定期抽查，提高抽查頻率。對于納稅完成情況良好、征管過程中配合度高的企事業(yè)單位予以公示和表揚，還可以給予一定的獎勵，如提高信用評級、享受稅收優(yōu)惠政策等；對于抽查過程中發(fā)現(xiàn)的有意偷稅、漏稅的行為則給予警告、懲戒，督促其擇期改正、補繳。

（三）全面提升稅務系統(tǒng)的信息化水平

一是搭建稅務機關內部的信息資源共享平臺。隨著稅收征管工作的開展，稅務部門間的協(xié)同也越發(fā)重要。通過搭建稅務機關資源共享平臺實現(xiàn)系統(tǒng)之間的對接，實現(xiàn)個人信息數(shù)據(jù)、企業(yè)申報數(shù)據(jù)、風險評級信息等的高度共享和整合，稅務機關能更全面地掌握多維度、動態(tài)化的稅務數(shù)據(jù)信息，從而更有針對性地實時監(jiān)控、預警稅收行為。

二是搭建與外部部門之間信息交換的渠道。正如前文所提及的，在代扣代繳非居民納稅人個人所得稅時，個人基礎信息的采集主要依賴于納稅人自行提供，這很可能會影響信息的真實性、全面性、準確性。在這個過程中，如果能通過不同平臺之間信息的共享，收集到非居民納稅人在其他部門如銀行、工商局、海關、房管局等的備案信息，稅務局機關就能第一時間實現(xiàn)對納稅申報行為的動態(tài)監(jiān)控。這種外部部門之間的信息共享能夠大大改善稅收信息采集途徑單一、稅務核查難度大的現(xiàn)狀。但是，這也會牽扯到用戶隱私信息安全的問題，存在一定的信息泄露隱患，所以這個設想需要更先進的技術手段作為支撐才能實現(xiàn)。

三是加強納稅申報系統(tǒng)的建設。金稅工程發(fā)展到現(xiàn)在，已經積累豐富、成熟的開發(fā)經驗，然而也不得不承認，它依然存在各種各樣的不足。就筆者的使用體驗而言，電子稅務局的網(wǎng)頁流暢度欠佳、各大模塊的分區(qū)稍顯混亂、部分功能缺失，一定程度上會影響納稅人員、稅務機關工作人員的體驗感及辦事效率。因此，要不斷推進金稅工程建設，加強對線上交互平臺的維護，搭建更適合我國國情的、更高效的納稅申報平臺，從而有效提升稅務系統(tǒng)信息化水平。

綜上所述，非居民納稅人的征管環(huán)節(jié)較為復雜、煩瑣，涉及的稅收法律法規(guī)多而繁雜，但我國的相關法律法規(guī)在不斷更新、完善，稅務機關也一直在為此作出努力，相信在不久的將來，通過各方的共同努力，會建設出符合我國國情的、具有中國特色的非居民納稅人征管體系。