楊廣寧

（作者單位：青島大學(xué)附屬心血管病醫(yī)院）

2019 年對于以公立醫(yī)院為代表的行政事業(yè)單位來說是一個重要的變革年，在這一年各行政事業(yè)單位開始正式實(shí)施財政部于2017 年10 月印發(fā)的《政府會計(jì)制度》中的相關(guān)改革內(nèi)容，其中最重頭的部分就是平行記賬概念的引入和應(yīng)用。新記賬模式不僅能更加全面、精確地反映醫(yī)院的資金使用與結(jié)存情況、收入支出情況等，同時能更加直觀地展現(xiàn)醫(yī)院預(yù)算的執(zhí)行度以及完成率，從而以更多角度加深對財務(wù)數(shù)據(jù)的分析。同時，新制度由于更加著眼于庫存現(xiàn)金、銀行存款等項(xiàng)目的變動，因而在財務(wù)會計(jì)模塊中進(jìn)行記賬后通過預(yù)算會計(jì)模塊的聯(lián)動反饋，就能更加確切地展現(xiàn)貨幣資金的波動及其引起的預(yù)算規(guī)劃的變動趨勢。會計(jì)制度這種更為精細(xì)化的發(fā)展革新對公立醫(yī)院來說是激勵也是挑戰(zhàn)，制度革新引起的會計(jì)思路的轉(zhuǎn)變在對醫(yī)院提出更高要求的同時也激勵醫(yī)院從增強(qiáng)人員配置、升級軟硬件等方面更好地貼合新制度，然而挑戰(zhàn)是，現(xiàn)階段公立醫(yī)院雖然均已實(shí)施并適應(yīng)雙線平行記賬的新型制度模式，但是仍有很多細(xì)節(jié)需要在實(shí)踐工作中不斷改進(jìn)。本文首先列舉傳統(tǒng)記賬模式所存在的問題詮釋制度改革的必要性，進(jìn)而引出新制度所需系統(tǒng)的工作機(jī)制及保障系統(tǒng)運(yùn)行的內(nèi)外部條件，將本人在實(shí)際使用新系統(tǒng)進(jìn)行記賬工作時遇到的個別典型的、易忽略的問題進(jìn)行呈現(xiàn)及解釋。

一、平行記賬改革實(shí)施的必要性

在雙線記賬概念即平行記賬提出之前，我國公立醫(yī)院以往的傳統(tǒng)賬務(wù)記錄方式僅能夠直觀反映財務(wù)會計(jì)層面的資產(chǎn)負(fù)債的變動情況、收入支出的項(xiàng)目金額等，因此存在著財政預(yù)算撥款的分配不精確、資產(chǎn)購置作為資本性投資活動的本質(zhì)未在當(dāng)期體現(xiàn)、預(yù)算收支無法通過報表匯總等問題。而作為以財政補(bǔ)助撥款組成全部或者部分資金來源的單位，公立醫(yī)院對于預(yù)算相關(guān)資金的使用，尤其是財政資金使用的記錄必須完整具體，否則無法真實(shí)反映公立醫(yī)院預(yù)算計(jì)劃的完成程度，因此會計(jì)制度和賬務(wù)處理的變革勢在必行。

（一）財政資金的分配問題

對于財政資金撥付與使用的賬務(wù)處理遵循一入一出的記賬規(guī)則，即通常在同一張憑證上記錄為即收即支，達(dá)到財政收支金額相等、結(jié)構(gòu)對稱的平衡狀態(tài)[1]。然而在新制度運(yùn)行前，實(shí)際賬務(wù)中的財政款項(xiàng)有時會出現(xiàn)有入無出的情況，如政府財政向公立醫(yī)院撥付用于發(fā)放工資的專項(xiàng)資金，在發(fā)放時必須作為應(yīng)付職工薪酬借方已付款項(xiàng)記賬，而在分配時也是記入醫(yī)療成本或者管理費(fèi)用，沒有記入財政撥款支出，從而造成財政款項(xiàng)收支的賬面差異，無法一目了然地確定財政資金的使用情況，也就不能從政府會計(jì)角度準(zhǔn)確展示醫(yī)院的預(yù)算會計(jì)信息。

（二）購置資產(chǎn)的核算問題

公立醫(yī)院以財政或者自有資金購置并確認(rèn)的各類固定、無形資產(chǎn)的活動雖然在當(dāng)期不會對醫(yī)院收支造成直接影響，但其本質(zhì)其實(shí)是一種投資行為，是導(dǎo)致當(dāng)期貨幣資金流出的資本性支出。在新制度實(shí)施前，該類購置活動的賬務(wù)變化僅通過資產(chǎn)類科目內(nèi)部的此消彼長來體現(xiàn)，雖然所取得資產(chǎn)的價值會在未來各相應(yīng)的會計(jì)期間內(nèi)以計(jì)提折舊或攤銷的形式轉(zhuǎn)入成本費(fèi)用中，然而其資本性支出的實(shí)質(zhì)并未在購買當(dāng)期得到展示，因此單純從財務(wù)會計(jì)角度無法將該類非直觀的現(xiàn)金流出在當(dāng)期損益報表中匯總核算。

（三）預(yù)算數(shù)據(jù)的匯總問題

公立醫(yī)院的資金，尤其是財政資金的具體使用能直接反映出該醫(yī)院預(yù)算計(jì)劃的完成情況及執(zhí)行質(zhì)量，同時對貨幣資金數(shù)量和用途的把控也關(guān)系到收支情況。而在新制度實(shí)施前，上級主管部門按照已申報的預(yù)算金額將財政資金撥付給醫(yī)院后，醫(yī)院需按實(shí)際業(yè)務(wù)一筆或分筆使用該資金，但是由于缺少預(yù)算相關(guān)財務(wù)報表的匯總上報，主管部門很難進(jìn)一步監(jiān)控已撥付款項(xiàng)的支付明細(xì)、用途等信息；同時預(yù)算收支與貨幣資金的鉤稽關(guān)系也無法直接被體現(xiàn)。

綜上所述，兼顧財政撥款與自有資金、財務(wù)要素與預(yù)算收支、應(yīng)計(jì)收付與實(shí)際收付的平行記賬模式是會計(jì)工作與時俱進(jìn)的必然產(chǎn)物，是公立醫(yī)院財務(wù)發(fā)展的大勢所趨，通過對涉及貨幣資金的醫(yī)療活動相關(guān)賬務(wù)的雙重記錄，有效掌控醫(yī)院的實(shí)際資金需求。

二、平行記賬的工作機(jī)制及運(yùn)行條件

（一）平行記賬模式在記賬工作中的運(yùn)行機(jī)制

為了保障公立醫(yī)院順利進(jìn)行財會制度改革，各大財務(wù)軟件公司提前對財務(wù)軟件系統(tǒng)進(jìn)行升級改造。例如，青島大學(xué)附屬心血管病醫(yī)院使用的用友財務(wù)軟件在2019年初改革開始時已更新為用友U8+V13.0 系統(tǒng)，主要是對會計(jì)賬套進(jìn)行更新升級。財務(wù)記賬人員在系統(tǒng)中按照科目明細(xì)逐個錄入預(yù)算會計(jì)科目，并將現(xiàn)有的每一項(xiàng)財務(wù)會計(jì)科目與之一一對應(yīng)地進(jìn)行關(guān)聯(lián)操作，后續(xù)賬務(wù)處理中，當(dāng)錄入的醫(yī)療業(yè)務(wù)涉及貨幣資金科目，在記賬憑證中記錄并保存時，會自動生成關(guān)聯(lián)的預(yù)算憑證，無須人工對同一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行重復(fù)記賬[2]。另外系統(tǒng)新增了掃描存儲原始憑單的功能，此項(xiàng)功能開通后可以幫助財務(wù)人員直接在電腦中備查相關(guān)業(yè)務(wù)憑證的掃描文件，省去翻找憑單的步驟，提高效率節(jié)省時間。這些變化在為財務(wù)工作者尤其是總賬人員提供了極大便利同時也對其會計(jì)專業(yè)能力、職業(yè)素養(yǎng)提出更高的要求。

（二）平行記賬模式順利運(yùn)轉(zhuǎn)的保障條件

1.高素質(zhì)的專業(yè)財會人員

雙體系中精確到末級的明細(xì)科目需要由財務(wù)人員逐項(xiàng)相互關(guān)聯(lián)起來，只有科目對應(yīng)無誤才能避免預(yù)算憑證自動生成時出現(xiàn)關(guān)聯(lián)性錯誤，這就要求維護(hù)財務(wù)系統(tǒng)的記賬人員不僅要對原有的財務(wù)會計(jì)科目的含義與鉤稽關(guān)系了如指掌，更要對預(yù)算會計(jì)科目的內(nèi)容與運(yùn)用進(jìn)行系統(tǒng)專業(yè)的學(xué)習(xí)。然而，現(xiàn)在部分公立醫(yī)院普遍存在的問題就是財會人員職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)水平有待提高，缺乏對新事物、新知識學(xué)習(xí)和探索的意識，容易被以往的工作經(jīng)驗(yàn)和習(xí)慣束縛住。此番平行記賬的普及使用對財務(wù)工作者而言是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)，當(dāng)面對改變傳統(tǒng)記賬模式的新概念時，在鞏固原有專業(yè)技能的基礎(chǔ)上促使自身繼續(xù)學(xué)習(xí)探索，保持求知的能動性[3]。與專業(yè)能力相匹配的還有對職業(yè)素養(yǎng)的精益求精，例如，總賬人員在掃描原始憑單附件時，務(wù)必認(rèn)真嚴(yán)謹(jǐn)，仔細(xì)檢查上傳的掃描件是否與該筆賬目正確對應(yīng)，不多掃、不漏掃，以保障查賬工作順利進(jìn)行。

2.規(guī)范化的培訓(xùn)激勵制度

新制度的順利施行除了依賴于會計(jì)人員的自主學(xué)習(xí)意識，更需要醫(yī)院從客觀層面保駕護(hù)航。公立醫(yī)院應(yīng)積極派遣本院財務(wù)人員參加上級主管部門舉辦的各類有關(guān)平行記賬的會議講座，邀請有關(guān)專家、在執(zhí)行新制度方面表現(xiàn)優(yōu)異的先進(jìn)工作者來院組織培訓(xùn)、傳授工作經(jīng)驗(yàn)，并定期舉辦有針對性的考試；同時醫(yī)院也應(yīng)鼓勵參加培訓(xùn)的人員對新制度提出自己的見解。對于在學(xué)習(xí)、執(zhí)行新制度過程中，考試成績優(yōu)異或者致力于開創(chuàng)高效準(zhǔn)確新思路的財務(wù)人員，給予合理的績效性獎勵，并鼓勵大家將自己的所學(xué)所感、創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)以內(nèi)部培訓(xùn)或者網(wǎng)絡(luò)小課堂的形式與本部門及其他部門相關(guān)人員進(jìn)行交流[4]。筆者有幸經(jīng)單位推薦于2018 年5 月22 日前往濟(jì)南參加由省級相關(guān)部門主辦的政府財務(wù)報告編制業(yè)務(wù)的培訓(xùn)并參加結(jié)業(yè)考試。2019 年初作為總賬會計(jì)全程參與系統(tǒng)升級工作，是對新舊科目進(jìn)行關(guān)聯(lián)、結(jié)轉(zhuǎn)原始科目數(shù)據(jù)的主要執(zhí)行人，從而保證新制度順利過渡、落地。當(dāng)然實(shí)施的過程也不是一帆風(fēng)順，千余條科目關(guān)聯(lián)以及雙線賬務(wù)處理所涉及細(xì)節(jié)之多要求總賬人員必須不斷更深入地進(jìn)行學(xué)習(xí)、參與培訓(xùn)。

3.符合要求的軟件系統(tǒng)環(huán)境

在對高素質(zhì)人才、規(guī)范化培訓(xùn)等基礎(chǔ)性的軟因素進(jìn)行提高完善之余，還應(yīng)確保電腦系統(tǒng)環(huán)境等輔助性的硬件條件符合升級后財務(wù)軟件的運(yùn)行要求[5]，以青島大學(xué)附屬心血管病醫(yī)院使用的用友U8+V13.0 系統(tǒng)為例，為保障系統(tǒng)正常運(yùn)行，電腦系統(tǒng)應(yīng)采用Windows7 及以上版本，條件允許可直接使用Windows10 系統(tǒng)。另外，考慮到兼容性問題，為避免因某些殺毒軟件與財務(wù)軟件不兼容導(dǎo)致的軟件被誤刪或者影響使用等問題，財務(wù)人員在已安裝用友等程序的電腦上應(yīng)謹(jǐn)慎下載使用殺毒軟件，防止重要信息數(shù)據(jù)丟失。

三、平行記賬的相關(guān)工作實(shí)例

新制度運(yùn)行前雖然有各級部門組織學(xué)習(xí)培訓(xùn)，也有相關(guān)文件、資料作為理論支持，但是在系統(tǒng)運(yùn)行初期的實(shí)踐工作中仍會遇到個別問題。筆者根據(jù)實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)整理出了使用平行記賬系統(tǒng)時出現(xiàn)的問題以及對應(yīng)的解決方法。

首先，是以財政資金發(fā)放人工經(jīng)費(fèi)時的分配問題。由于醫(yī)院對于工資補(bǔ)貼等集中發(fā)放、統(tǒng)一分配的慣性處理方式，導(dǎo)致使用銀行存款發(fā)放薪金并制作憑單時會自動關(guān)聯(lián)生成預(yù)算憑證，而分配薪金時由于不涉及貨幣資金科目，不會自動生成預(yù)算憑證。雙系統(tǒng)的科目初始關(guān)聯(lián)時一個財務(wù)會計(jì)科目只能對應(yīng)一個預(yù)算會計(jì)科目，而醫(yī)院職工工資多數(shù)情況下是使用自有資金發(fā)放，因此應(yīng)付職工薪酬科目作為發(fā)放與分配的中轉(zhuǎn)科目，其子科目全部與預(yù)算支出中的其他預(yù)算支出相應(yīng)科目關(guān)聯(lián)，而非與財政預(yù)算支出關(guān)聯(lián)。從預(yù)算會計(jì)角度分析，工資的發(fā)放和分配在只涉及自有資金時，其預(yù)算支出路徑一致，均為其他預(yù)算支出借貸方的轉(zhuǎn)換，因此分配過程即使不關(guān)聯(lián)預(yù)算憑證，對于其他預(yù)算支出的整體結(jié)果也沒有影響，只影響其子科目的分配。然而當(dāng)工資的分發(fā)全部或者部分涉及財政資金的使用時，分配過程缺失預(yù)算關(guān)聯(lián)就會導(dǎo)致財政相關(guān)金額在發(fā)放時通過應(yīng)付職工薪酬科目直接進(jìn)入其他預(yù)算支出，從而造成財政預(yù)算收支不對等，因此這種情況下需要在分配工資后手動關(guān)聯(lián)相應(yīng)的預(yù)算憑證，使財政金額通過分配由其他預(yù)算支出轉(zhuǎn)入財政預(yù)算支出。

其次，預(yù)算會計(jì)科目的結(jié)轉(zhuǎn)問題。區(qū)別于財務(wù)會計(jì)報表必須月結(jié)的強(qiáng)制性，預(yù)算會計(jì)報表可以選擇月結(jié)、季結(jié)或者年結(jié)。然而這種靈活性也在一定程度上降低了財務(wù)人員對預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)的重視程度，影響結(jié)轉(zhuǎn)準(zhǔn)確性。為了提高準(zhǔn)確度，要雙管齊下地加強(qiáng)結(jié)算意識及精確科目結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)。根據(jù)不同的用途和性質(zhì)，預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)大體可以分為三類：財政預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)時應(yīng)轉(zhuǎn)入財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目；非財政預(yù)算收支中的專項(xiàng)收支（如科教預(yù)算收支），在結(jié)轉(zhuǎn)時應(yīng)轉(zhuǎn)入非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目；除此以外的非專項(xiàng)收支結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入其他結(jié)余，并于會計(jì)期間結(jié)束時用于分配。具體結(jié)轉(zhuǎn)流程如圖1 所示。

圖1 具體結(jié)轉(zhuǎn)流程

四、結(jié)語

每一項(xiàng)新制度從其實(shí)施開始，逐步運(yùn)行到落實(shí)完善，都要經(jīng)歷或長或短的實(shí)踐過程，此番平行記賬的新制度實(shí)施對于公立醫(yī)院亦是如此。各公立醫(yī)院基于其規(guī)模的大小、財會制度的健全程度不同，對新規(guī)定的接受能力和完善所需時間也有所不同，實(shí)踐操作時更是需要及時解決相關(guān)問題。因此，醫(yī)院著手推行新制度而深化制度改革的同時，其為了適應(yīng)新記賬模式不斷解決問題的過程也同樣反作用于刺激新制度的落實(shí)完善。