謝志華 謝昊宇 高嚴(yán)

【摘要】業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)就是業(yè)務(wù)必須創(chuàng)造價值， 業(yè)務(wù)要由各類主體開展。由于公司制企業(yè)內(nèi)部控制要求實(shí)行會計(jì)與業(yè)務(wù)分離， 導(dǎo)致會計(jì)的價值結(jié)果信息與業(yè)務(wù)原因信息分離， 公司無法了解哪些業(yè)務(wù)以及哪些業(yè)務(wù)主體創(chuàng)造了價值， 這既不利于進(jìn)行業(yè)務(wù)的價值分析， 也不利于對業(yè)務(wù)主體按其價值貢獻(xiàn)程度進(jìn)行考核評價。為此， 必須進(jìn)行會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息和業(yè)務(wù)主體信息的融合， 這一融合信息的基本結(jié)構(gòu)就是因果結(jié)構(gòu)， 會計(jì)的價值結(jié)果信息是果， 業(yè)務(wù)和開展業(yè)務(wù)的主體信息是因。只有這樣構(gòu)建的信息體系才能更加明確各業(yè)務(wù)、 各業(yè)務(wù)主體對公司價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度， 也才能發(fā)揮信息的決策有用性。

【關(guān)鍵詞】業(yè)財(cái)融合；信息融合；業(yè)務(wù)種類；業(yè)務(wù)層級；主體信息

【中圖分類號】F275 ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2023）15-0003-8

會計(jì)領(lǐng)域所面臨的根本問題是業(yè)財(cái)不融合， 而變革的方向就是如何實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。對于業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)到底是什么， 為什么會出現(xiàn)業(yè)財(cái)不融合的問題以及如何實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合， 理論界和實(shí)務(wù)界有不同的看法。正是這種看法的不同， 決定了業(yè)財(cái)融合實(shí)現(xiàn)路徑的差異。

一、 業(yè)財(cái)融合與信息融合的關(guān)系

業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)源起于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境， 在自給自足的經(jīng)濟(jì)形態(tài)下， 農(nóng)民為自己的消費(fèi)而生產(chǎn)， 不存在價值實(shí)現(xiàn)問題， 生產(chǎn)的目的就是滿足自身的消費(fèi)。一旦自給自足的經(jīng)濟(jì)進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)， 人們生產(chǎn)商品不再是為了滿足自身的需要， 而是通過交換滿足他人需要而實(shí)現(xiàn)商品價值。商品的價值是由對商品的使用價值有需求并且能得以滿足的他人予以確認(rèn)和實(shí)現(xiàn)的。如果商品的使用價值或者更直接地說是生產(chǎn)商品的業(yè)務(wù)行為對他人是無用的， 那么這一商品的價值或者形成這一價值的業(yè)務(wù)行為就不會被認(rèn)可。在市場經(jīng)濟(jì)條件下， 一切業(yè)務(wù)行為都必須創(chuàng)造價值。

在市場經(jīng)濟(jì)的早期， 交換行為主要發(fā)生在個體經(jīng)營者層面， 這時并沒有出現(xiàn)業(yè)財(cái)不融合問題。個體經(jīng)營者在生產(chǎn)經(jīng)營過程中既要保證商品的使用價值能夠滿足他人的需要， 又要確知商品所實(shí)現(xiàn)的價值能夠彌補(bǔ)業(yè)務(wù)成本和費(fèi)用， 并取得預(yù)期的盈利。在這里， 個體經(jīng)營者既能夠?qū)I(yè)務(wù)與其相應(yīng)的成本費(fèi)用進(jìn)行有效的比對， 力求以最少的成本費(fèi)用生產(chǎn)出滿足他人需要的商品， 業(yè)務(wù)與相應(yīng)的成本費(fèi)用是融合在一起的； 同時， 也能夠?qū)⑸a(chǎn)的商品所獲得的收入與成本費(fèi)用進(jìn)行比對， 以確認(rèn)全部業(yè)務(wù)是否帶來了價值增值或者利潤。可見， 在個體經(jīng)營者面向市場經(jīng)營的背景下， 業(yè)務(wù)要創(chuàng)造價值是貫穿于業(yè)務(wù)全過程的， 也是作為其業(yè)務(wù)是否可行的唯一衡量標(biāo)準(zhǔn)， 這里根本就不存在業(yè)財(cái)不融合的問題。

伴隨市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 公司制企業(yè)成為生產(chǎn)和交換的主體， 其設(shè)立的基本前提之一是會計(jì)部門與業(yè)務(wù)部門必須分離， 以形成相互牽制。由于會計(jì)部門是公司的綜合信息部門， 提供的信息主要是公司一定期間財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價值結(jié)果信息， 而形成這一價值結(jié)果的業(yè)務(wù)信息主要存在于業(yè)務(wù)部門， 由于業(yè)務(wù)部門主要專注于業(yè)務(wù)活動而非信息活動， 其業(yè)務(wù)活動的信息也不全面、 系統(tǒng)。這就導(dǎo)致了會計(jì)的價值結(jié)果信息與業(yè)務(wù)原因信息脫節(jié)， 并由于業(yè)務(wù)部門信息的不全面、 不系統(tǒng)而無從知曉企業(yè)的價值結(jié)果是由怎樣的業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的， 進(jìn)而無法判斷公司業(yè)務(wù)對企業(yè)是否有用以及有用的程度。既然不能提供公司的業(yè)務(wù)能否創(chuàng)造價值以及能創(chuàng)造多少價值的信息， 公司何以能發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中存在的問題或者風(fēng)險， 又何以能針對這些問題或者風(fēng)險進(jìn)行原因分析和決策選擇。一切信息都是用于決策的， 信息如果沒有決策價值， 就沒有獲取的意義。財(cái)務(wù)會計(jì)信息雖然是為了報告受托責(zé)任的履行情況， 但這只是手段， 其目的仍然是考核和評價經(jīng)營者， 以做出是否聘用經(jīng)營者和經(jīng)營者薪酬水平的決策； 管理會計(jì)信息從來都是為了決策有用?；跊Q策需要， 在管理的預(yù)測與規(guī)劃階段， 確定預(yù)算的各項(xiàng)決策需要業(yè)務(wù)信息與會計(jì)信息的融合； 在執(zhí)行與控制階段， 控制預(yù)算執(zhí)行差異的各項(xiàng)決策需要業(yè)務(wù)信息與會計(jì)信息的融合； 在考核與評價階段， 衡量預(yù)算的執(zhí)行效果及其業(yè)績水平需要業(yè)務(wù)信息與會計(jì)信息的融合。

可以看出， 業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)就是業(yè)務(wù)要創(chuàng)造價值， 業(yè)務(wù)要創(chuàng)造價值是決定會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息必須融合的根本前提， 但由于這兩類信息提供部門的分離， 使得業(yè)務(wù)是否創(chuàng)造了價值和創(chuàng)造了多少價值不能確知， 從而產(chǎn)生業(yè)財(cái)不融合的問題。要解決這一問題， 從根本上就是要實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合（謝志華等，2020）。

也有觀點(diǎn)認(rèn)為， 業(yè)財(cái)融合是懂財(cái)務(wù)的需要懂業(yè)務(wù)， 懂業(yè)務(wù)的需要懂財(cái)務(wù)； 同時， 財(cái)務(wù)部門要深入業(yè)務(wù)活動之中， 業(yè)務(wù)部門在開展業(yè)務(wù)的全過程中也必須控制風(fēng)險創(chuàng)造價值。表面上看， 這種觀點(diǎn)確實(shí)是為了解決業(yè)財(cái)不融合的問題。但是， 一方面它并沒有指明業(yè)財(cái)不融合的根源到底是什么； 另一方面由于沒有弄清楚業(yè)財(cái)不融合的根源， 而只是從業(yè)務(wù)不懂財(cái)務(wù)、 財(cái)務(wù)不懂業(yè)務(wù)這一表象出發(fā)， 提出了“融合的解決方案就是財(cái)務(wù)要深入到業(yè)務(wù)， 業(yè)務(wù)要懂得控制風(fēng)險創(chuàng)造價值”（葉康濤，2021）， 也就是業(yè)務(wù)要懂財(cái)務(wù)、 財(cái)務(wù)要懂業(yè)務(wù)。不可否認(rèn)兩者都懂當(dāng)然是一種最理想的狀態(tài)， 但實(shí)質(zhì)上也隱含了一個悖論， 業(yè)務(wù)懂財(cái)務(wù)、 財(cái)務(wù)懂業(yè)務(wù)就沒有了財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的學(xué)科分野； 即便業(yè)務(wù)懂財(cái)務(wù)、 財(cái)務(wù)懂業(yè)務(wù)， 在公司內(nèi)部仍然需要設(shè)置相互獨(dú)立的財(cái)務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門、 財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員， 這不僅是內(nèi)部牽制的要求， 也是職能分工的需要（王斌，2018）； 從決策的角度看， 并不是業(yè)務(wù)懂財(cái)務(wù)、 財(cái)務(wù)懂業(yè)務(wù)就能進(jìn)行決策， 而是， 只有獲得相關(guān)信息才能進(jìn)行決策。決策主體具備決策能力是必要的， 但缺乏決策信息也是無法進(jìn)行決策的（湯谷良和夏怡斐，2018）。決策主體只有擁有與決策有關(guān)的有用信息才能做出決策， 任何決策都需要以信息為基礎(chǔ)， 任何信息只有與決策相關(guān)才具有有用性。公司決策最終都是要確定企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)是否能夠創(chuàng)造價值， 所以， 通過信息的業(yè)財(cái)融合才能為決策提供可靠依據(jù)， 現(xiàn)實(shí)的問題是業(yè)財(cái)信息沒有實(shí)現(xiàn)融合， 所以難以支撐決策。事實(shí)上， 由于分工財(cái)務(wù)難以全面深入地了解業(yè)務(wù)活動， 而業(yè)務(wù)也難以全面深入地了解會計(jì)業(yè)務(wù)（王學(xué)和于璐，2016）。從公司決策的實(shí)踐看， 并不要求所有參與決策的主體都能全面深入地了解財(cái)務(wù)和各類業(yè)務(wù)， 而是通過參與決策人員知識和能力的合理結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)。

實(shí)際上， 理論界和實(shí)務(wù)界也提出了通過組織融合的方式實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。其基本路徑是使公司內(nèi)部的每個分部主體（包括部門和崗位）都成為價值單元， 也就是明確界定公司內(nèi)部每個分部主體的價值邊界， 使得每個分部主體的業(yè)務(wù)與價值進(jìn)行融合， 從而實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。傳統(tǒng)上， 公司內(nèi)部每個分部主體主要是為履行業(yè)務(wù)功能而設(shè)立的， 稱之為功能單元。功能單元的設(shè)立最終都是為了創(chuàng)造價值， 但由于會計(jì)核算所提供的信息只是公司一定期間財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價值結(jié)果信息， 會計(jì)核算的主體是公司， 無法提供每個功能單元價值結(jié)果的信息， 這樣就無法反映每一個分部主體的業(yè)務(wù)是否創(chuàng)造了價值和創(chuàng)造了多少價值。如果能夠?qū)γ恳粋€分部主體的價值邊界進(jìn)行準(zhǔn)確清晰的界定， 就每個分部主體而言， 其業(yè)財(cái)融合就必然實(shí)現(xiàn)。但問題仍然是對每個分部主體的價值邊界的劃分， 還是要通過信息得以準(zhǔn)確清晰的界定， 也就是哪些收入、 成本費(fèi)用以及占用的資源歸屬于哪個分部主體； 每個分部主體的業(yè)務(wù)最終所帶來的價值結(jié)果， 也需要通過會計(jì)進(jìn)行核算也就是分部會計(jì)才能反映。更進(jìn)一步， 每個分部主體也會開展許多業(yè)務(wù)乃至作業(yè)， 這些業(yè)務(wù)或作業(yè)是否創(chuàng)造價值及創(chuàng)造多少價值最終也要通過業(yè)財(cái)信息的融合才能得以反映， 也只有這種全面融合的信息才具有真正的決策效應(yīng)。

業(yè)財(cái)融合不僅涉及業(yè)務(wù)必須創(chuàng)造價值， 也會延伸至是誰開展的業(yè)務(wù)創(chuàng)造的價值和創(chuàng)造了多少價值。離開開展業(yè)務(wù)的主體， 業(yè)務(wù)不會自行開展， 業(yè)財(cái)融合就必然回歸到誰創(chuàng)造了價值這一命題上。會計(jì)信息既要實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)信息的融合， 也要實(shí)現(xiàn)與主體信息的融合。只有通過這種融合才能更加準(zhǔn)確有效地考核評價每個主體的業(yè)績， 也才能調(diào)動每個主體的主觀能動性， 從而為公司價值創(chuàng)造提供更大的動能。實(shí)際上， 公司的每個分部主體之所以參與公司的價值創(chuàng)造， 都是為了分享價值創(chuàng)造的成果， 也就是價值共生和價值共享。對于各個分部主體在共生價值中作用程度的信息揭示越準(zhǔn)確清晰， 價值共享（分配）就越科學(xué)合理， 也就能更好地調(diào)動各分部主體的積極性。

如果會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息融合， 能夠充分揭示一個公司哪些業(yè)務(wù)創(chuàng)造了價值和創(chuàng)造了多少價值， 哪些業(yè)務(wù)沒有創(chuàng)造價值， 甚至帶來價值損失， 公司就可以通過事前、 事中和事后的決策防止不創(chuàng)造價值業(yè)務(wù)的發(fā)生， 盡可能避免價值損失； 如果會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息融合， 能夠充分揭示一個公司內(nèi)部的分部主體各自是否創(chuàng)造了價值以及創(chuàng)造了多少價值， 公司就可以真正實(shí)現(xiàn)按勞分配， 在多勞多得、 少勞少得的分配原則下， 人們的積極性就能得以充分調(diào)動。從這兩者出發(fā)， 可以看到一種公司價值創(chuàng)造的邏輯， 就是公司的業(yè)務(wù)都能創(chuàng)造價值， 而公司的各個分部主體也能充分發(fā)揮主觀能動性來開展相應(yīng)的業(yè)務(wù)活動， 從而最大限度地實(shí)現(xiàn)價值。可見， 會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合是能夠帶來公司可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展， 也就是高質(zhì)量發(fā)展的重要前提。

二、 會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合

業(yè)務(wù)必須創(chuàng)造價值， 但現(xiàn)實(shí)的會計(jì)信息基本不反映業(yè)務(wù)信息， 更不能按照不同的業(yè)務(wù)分類揭示各類業(yè)務(wù)對企業(yè)價值創(chuàng)造的作用和貢獻(xiàn)程度。會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合首先就是要揭示形成價值結(jié)果的各類業(yè)務(wù)原因， 建構(gòu)業(yè)務(wù)原因與價值結(jié)果的因果信息體系。業(yè)務(wù)可以按種類和層級劃分， 從而形成不同種類和層級的業(yè)務(wù)與價值結(jié)果的因果信息。

（一）業(yè)務(wù)種類與相應(yīng)價值融合的信息體系

公司為了創(chuàng)造價值， 要開展各類業(yè)務(wù)活動； 為了反映各類業(yè)務(wù)活動是否創(chuàng)造了價值， 就必須按業(yè)務(wù)種類進(jìn)行會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合。不同公司業(yè)務(wù)屬性不同， 對業(yè)務(wù)種類的劃分就會存在一定的差異， 但歸結(jié)起來所有公司都可以按以下標(biāo)準(zhǔn)對業(yè)務(wù)進(jìn)行分類， 從而構(gòu)建各種業(yè)務(wù)類型的會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。

1. 按行業(yè)形成會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。公司的設(shè)立首先要確定進(jìn)入哪個行業(yè)開展業(yè)務(wù)活動， 在確定進(jìn)入某一行業(yè)后， 再進(jìn)一步確定在這一行業(yè)中生產(chǎn)哪種或哪些產(chǎn)品。一個公司有可能涉獵多個行業(yè)的業(yè)務(wù)， 每個行業(yè)的業(yè)務(wù)所創(chuàng)造的價值并不相同， 業(yè)財(cái)融合就是要求每個行業(yè)的業(yè)務(wù)都要創(chuàng)造價值， 為此就必須按行業(yè)形成會計(jì)價值結(jié)果信息與業(yè)務(wù)原因信息的融合體系， 它能反映公司實(shí)現(xiàn)的價值是由哪些行業(yè)帶來的及帶來的價值是多少。這就為公司進(jìn)入哪個行業(yè)、 開展哪些業(yè)務(wù)提供了決策信息。行業(yè)可以按照國家所確定的行業(yè)目錄進(jìn)行劃分， 也可以按產(chǎn)業(yè)屬性進(jìn)行分類， 還可以根據(jù)公司的實(shí)際情況形成自身的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)。按行業(yè)形成的會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系， 不僅要反映每個行業(yè)對公司價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度， 而且需要通過行業(yè)分析進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)影響行業(yè)價值創(chuàng)造水平的各種因素， 以及同行業(yè)競爭對手的競爭力， 從而發(fā)現(xiàn)不同行業(yè)價值貢獻(xiàn)程度形成的最終原因。

2. 按產(chǎn)品形成會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。公司的設(shè)立首先要確定進(jìn)入哪個行業(yè)， 相應(yīng)也要確定進(jìn)入這個行業(yè)生產(chǎn)哪種或哪些產(chǎn)品。公司的一切業(yè)務(wù)活動最終都是要為市場提供產(chǎn)品， 產(chǎn)品就是公司價值創(chuàng)造的載體， 通過在市場上出售產(chǎn)品， 公司的價值得以實(shí)現(xiàn)。正是由于公司向市場提供產(chǎn)品才能實(shí)現(xiàn)價值， 業(yè)財(cái)融合也就是業(yè)務(wù)必須創(chuàng)造價值， 最終取決于產(chǎn)品能否在市場上被需要而實(shí)現(xiàn)價值。通過按產(chǎn)品形成的會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系， 就能夠反映公司實(shí)現(xiàn)的價值是由哪些產(chǎn)品帶來的及帶來的價值是多少。這就為公司生產(chǎn)經(jīng)營哪些產(chǎn)品、 怎樣進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營、 生產(chǎn)經(jīng)營效果如何提供了決策依據(jù)。不同行業(yè)的產(chǎn)品特性極不相同， 生產(chǎn)實(shí)體產(chǎn)品的公司， 產(chǎn)品以實(shí)物商品的形式存在； 提供金融服務(wù)的公司， 產(chǎn)品以金融商品的形式存在； 提供醫(yī)療服務(wù)的醫(yī)院， 產(chǎn)品以病種的形式存在； 提供信息服務(wù)的公司， 產(chǎn)品則以信息商品或者數(shù)據(jù)商品的形式存在， 如此等等。在提供按產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的價值結(jié)果信息的基礎(chǔ)上， 必須進(jìn)一步反映影響產(chǎn)品價值創(chuàng)造水平的各種因素， 從而發(fā)現(xiàn)不同產(chǎn)品價值貢獻(xiàn)程度形成的最終原因。

3. 按產(chǎn)品功能形成會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。產(chǎn)品之所以能夠創(chuàng)造價值， 是由于產(chǎn)品能夠滿足需求者的使用功能需要。從某種意義上說， 產(chǎn)品的使用價值就是產(chǎn)品的功能價值， 這正是管理會計(jì)要進(jìn)行產(chǎn)品功能價值分析的實(shí)質(zhì)所在。任何一個產(chǎn)品都有其基本功能和附加功能， 基本功能決定了一個產(chǎn)品的基本屬性， 而附加功能則意味著產(chǎn)品可以通過不斷創(chuàng)新而形成產(chǎn)品系列。電視的基本功能是傳播可視化的真實(shí)場景信息， 但電視在其發(fā)展過程中經(jīng)歷了附加功能的不斷疊加， 從而形成電視的系列產(chǎn)品（如黑白電視到彩色電視）。每一個附加功能都會創(chuàng)造新的價值， 也就是會帶來附加收入和相應(yīng)的附加成本費(fèi)用， 兩者之差形成附加價值。為此， 業(yè)財(cái)融合就要求按功能實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合， 并在反映附加功能所帶來的價值結(jié)果信息的基礎(chǔ)上， 進(jìn)一步揭示附加功能之所以能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來價值貢獻(xiàn)的終極原因。

4. 按業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)形成會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。產(chǎn)品及其附加功能的生產(chǎn)經(jīng)營都必須經(jīng)過若干業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)， 不同的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)對產(chǎn)品價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度并不相同。這就要求公司根據(jù)不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)對產(chǎn)品價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度進(jìn)行科學(xué)合理的資源配置， 當(dāng)公司內(nèi)部的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)擴(kuò)展至整個供應(yīng)鏈時， 還必須通過供應(yīng)鏈的有效協(xié)同， 使公司創(chuàng)造更多的價值。正因如此， 業(yè)財(cái)融合就要求按業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合。正如波特所說“公司的業(yè)務(wù)活動分為基本活動和支持性活動”那樣， 生產(chǎn)的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)包括采購、 儲存、 生產(chǎn)、 銷售和售后服務(wù)的基本活動， 也包括一些輔助業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的支持性活動。猶如采購環(huán)節(jié)的采購業(yè)務(wù)雖然要付出采購成本費(fèi)用， 但正是所采購的原材料成為生產(chǎn)新產(chǎn)品的對象， 并最終通過新產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)自身的價值。不同的服務(wù)也有其自身的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)， 每個環(huán)節(jié)都是最終服務(wù)價值實(shí)現(xiàn)所不可或缺的。在提供按環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的價值結(jié)果信息的基礎(chǔ)上， 必須進(jìn)一步反映影響每一個環(huán)節(jié)價值創(chuàng)造水平的各種因素， 從而發(fā)現(xiàn)公司不同環(huán)節(jié)價值貢獻(xiàn)程度形成的最終原因。

5. 按業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的構(gòu)成要素形成會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。在公司業(yè)務(wù)活動過程中， 每個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都必須由若干要素的組合才能實(shí)現(xiàn)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的目標(biāo)， 這些要素包括人、 財(cái)、 物、 技術(shù)、 信息等， 這些要素伴隨業(yè)務(wù)活動過程而流動， 最終形成人流、 商流、 物流、 資金流、 技術(shù)流等。沒有這些要素及其流動， 公司的產(chǎn)品和服務(wù)就不可能最終被生產(chǎn)和提供， 也就不可能滿足使用者的需求。如果說業(yè)務(wù)活動過程是形成產(chǎn)品價值的形式， 那么業(yè)務(wù)活動過程中各種要素的組合及其流動則是形成產(chǎn)品價值的實(shí)質(zhì)。每一個要素在產(chǎn)品和服務(wù)的價值創(chuàng)造過程中所發(fā)揮的作用并不相同， 對價值的貢獻(xiàn)程度必不相同， 通過發(fā)現(xiàn)這種差異就能夠更好地配置這些要素資源， 使成本費(fèi)用最低而收入最高， 從而更好地實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品和服務(wù)的價值。由此， 業(yè)財(cái)融合就要求按業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的構(gòu)成要素實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合， 通過這種融合就可以分析和判斷各種要素對最終產(chǎn)品價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度。在此基礎(chǔ)上， 還需進(jìn)一步反映影響每一個要素價值創(chuàng)造差異形成的最終原因。

上述業(yè)務(wù)種類與相應(yīng)價值融合而形成的信息體系的五個方面的關(guān)系是： 從縱向看， 公司創(chuàng)造價值必須確定進(jìn)入的行業(yè)以及進(jìn)入相應(yīng)行業(yè)所要生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品， 在此基礎(chǔ)上， 為了實(shí)現(xiàn)自身的競爭優(yōu)勢（就是要領(lǐng)先一步）， 也要確定產(chǎn)品必須新增的附加功能。有關(guān)這三個方面的業(yè)務(wù)選擇， 最終決定了公司的產(chǎn)品能否創(chuàng)造價值及創(chuàng)造多少價值， 與此相應(yīng)， 就會形成這三個方面與相應(yīng)價值融合的信息體系。從橫向看， 要使上述三個方面選擇而形成的最終產(chǎn)品的價值創(chuàng)造成為現(xiàn)實(shí)， 就必須開展實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營活動并形成最終產(chǎn)品。為此， 生產(chǎn)經(jīng)營活動必須按照必要的環(huán)節(jié)展開， 在每個環(huán)節(jié)都必須有若干要素的組合， 才能使得每個環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)活動目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。無論是按行業(yè)開展業(yè)務(wù)， 還是按產(chǎn)品和產(chǎn)品附加功能開展業(yè)務(wù)， 都別無兩樣， 這兩者最終決定了公司產(chǎn)品的價值創(chuàng)造能否得以實(shí)現(xiàn)， 與此相應(yīng)， 就會形成這兩個方面與相應(yīng)價值融合的信息體系。上述兩者的融合就構(gòu)成了業(yè)財(cái)信息融合的網(wǎng)絡(luò)體系。

（二）業(yè)務(wù)層級與相應(yīng)價值融合的信息體系

每一個公司的業(yè)務(wù)活動是分層展開的， 從而形成了公司的業(yè)務(wù)層級， 這里的業(yè)務(wù)層級反映的是業(yè)務(wù)范圍大小。不同層級的業(yè)務(wù)范圍不同， 價值創(chuàng)造的內(nèi)容和方式也不盡相同。為了反映各層級業(yè)務(wù)活動是否創(chuàng)造了價值及創(chuàng)造了多大價值， 就必須按業(yè)務(wù)層級實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合。一般來說， 公司的業(yè)務(wù)層級可以分為戰(zhàn)略層、 經(jīng)營層和作業(yè)層， 按照這一分類可以構(gòu)建各業(yè)務(wù)層級會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。

1. 戰(zhàn)略層的會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。戰(zhàn)略層的基本業(yè)務(wù)不是指向現(xiàn)在而是指向未來的， 所謂公司戰(zhàn)略是在市場競爭環(huán)境中， 公司在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、 分析現(xiàn)狀、 預(yù)測未來的基礎(chǔ)上， 為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而做出的預(yù)期性、 長遠(yuǎn)性和全局性的謀劃或方案。由于公司戰(zhàn)略具有預(yù)期性、 長遠(yuǎn)性和全局性， 公司戰(zhàn)略層的基本業(yè)務(wù)也具有這三個特征。公司的戰(zhàn)略通過戰(zhàn)略規(guī)劃的制定和實(shí)施來實(shí)現(xiàn)， 戰(zhàn)略層面的基本業(yè)務(wù)就是根據(jù)企業(yè)外部環(huán)境和自身?xiàng)l件及其變化來制定和實(shí)施戰(zhàn)略， 并對實(shí)施過程與結(jié)果進(jìn)行評價和反饋以調(diào)整和制定新戰(zhàn)略的過程， 可以簡稱為戰(zhàn)略業(yè)務(wù)。任何戰(zhàn)略都包括愿景目標(biāo)以及實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的業(yè)務(wù)措施， 前者主要表現(xiàn)為預(yù)期的價值目標(biāo)， 具有價值結(jié)果性； 后者是指實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)所要開展的相關(guān)業(yè)務(wù)， 具有業(yè)務(wù)原因性?？梢?， 公司戰(zhàn)略也要實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合， 它是通過預(yù)算體系來實(shí)現(xiàn)的。

與公司戰(zhàn)略相適應(yīng)的預(yù)算包括戰(zhàn)略預(yù)算和年度預(yù)算。戰(zhàn)略預(yù)算是以公司戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)， 以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)為最終歸宿， 通過構(gòu)建預(yù)算內(nèi)容體系和實(shí)施方案而形成的一套預(yù)算管理體系。顯然， 戰(zhàn)略預(yù)算的編制與執(zhí)行就是為了確保公司戰(zhàn)略的落地， 公司戰(zhàn)略層的基本業(yè)務(wù)就是要通過戰(zhàn)略預(yù)算確保公司戰(zhàn)略的最終實(shí)現(xiàn)。與公司戰(zhàn)略的屬性一樣， 戰(zhàn)略預(yù)算具有預(yù)期性、 長遠(yuǎn)性和全局性， 它必須通過年度預(yù)算（特別是滾動預(yù)算）的編制和實(shí)施才能落地。年度預(yù)算就是以戰(zhàn)略預(yù)算為依據(jù)， 將戰(zhàn)略目標(biāo)分解落實(shí)到不同年度， 并以此為基礎(chǔ)確定年度內(nèi)通過哪些業(yè)務(wù)確保目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。公司的經(jīng)營期和考核評價期一般都是以年度為基礎(chǔ)， 正因?yàn)檫@樣年度預(yù)算才更具有可實(shí)現(xiàn)性， 如果戰(zhàn)略期內(nèi)每個年度的預(yù)算都能實(shí)現(xiàn)， 公司的戰(zhàn)略目標(biāo)也必然實(shí)現(xiàn)。年度預(yù)算不僅要確定年度預(yù)算目標(biāo)， 而且要確定實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的各種業(yè)務(wù)， 通常稱之為基于“事”的預(yù)算。確定年度預(yù)算必須將預(yù)算價值目標(biāo)分解落實(shí)到各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動中， 也就是說， 要確定通過開展哪些業(yè)務(wù)活動， 以實(shí)現(xiàn)預(yù)算價值目標(biāo)。所以， 年度預(yù)算作為基于“事”的預(yù)算確定了各種不同的業(yè)務(wù)活動與預(yù)算價值目標(biāo)的內(nèi)在聯(lián)系， 使得預(yù)算價值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有了業(yè)務(wù)基礎(chǔ)， 而各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動也有了自身的價值目標(biāo)。可見， 年度預(yù)算的確定或其決策離不開各類業(yè)務(wù)活動的信息與價值信息的有機(jī)融合。通過這種信息融合， 一方面能夠分析各類業(yè)務(wù)能否創(chuàng)造價值以及創(chuàng)造了多少價值， 另一方面也為公司的最終選擇提供依據(jù)?？梢?， 戰(zhàn)略預(yù)算和年度預(yù)算都離不開業(yè)財(cái)信息的融合， 這種信息融合的基本結(jié)構(gòu)就是戰(zhàn)略目標(biāo)或者分解的年度目標(biāo)提供了價值結(jié)果的信息， 而戰(zhàn)略預(yù)算和年度預(yù)算的具體內(nèi)容是以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)， 提供了形成這一價值結(jié)果的原因信息， 這是一種完全的業(yè)財(cái)信息融合結(jié)構(gòu)。通過戰(zhàn)略預(yù)算和年度預(yù)算的最終實(shí)現(xiàn)程度， 不僅可以分析戰(zhàn)略層所制定戰(zhàn)略的有效實(shí)現(xiàn)程度、 存在的問題及其原因， 從而為戰(zhàn)略調(diào)整和制定新戰(zhàn)略提供依據(jù)， 而且可以對戰(zhàn)略層的基本業(yè)務(wù)活動也就是戰(zhàn)略制定和實(shí)施的有效性進(jìn)行考核和評價。

2. 經(jīng)營層的會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。經(jīng)營層的基本業(yè)務(wù)是指向現(xiàn)在而不是指向未來的， 經(jīng)營層所開展的基本業(yè)務(wù)就是如何保證年度預(yù)算中的各項(xiàng)業(yè)務(wù)能夠充分有效實(shí)施， 并最終實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)， 而每個年度預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就為公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。戰(zhàn)略層通過戰(zhàn)略預(yù)算分解戰(zhàn)略目標(biāo)形成年度預(yù)算目標(biāo)， 年度預(yù)算目標(biāo)以價值的形式呈現(xiàn)， 這一目標(biāo)必須通過經(jīng)營層所開展的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動才能達(dá)成。經(jīng)營層開展哪些業(yè)務(wù)活動以及怎樣開展， 則以現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營環(huán)境和內(nèi)部條件為基礎(chǔ)。所以， 年度預(yù)算既要滿足戰(zhàn)略層實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的要求， 又要能夠與經(jīng)營層的現(xiàn)實(shí)可能和努力相融合。由此出發(fā)， 上文所提及的基于“事”的年度預(yù)算是由經(jīng)營層提出， 最終由戰(zhàn)略層批準(zhǔn)而得以實(shí)施。這一方面與戰(zhàn)略層的戰(zhàn)略目標(biāo)特別是價值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了有效的銜接， 另一方面也使得戰(zhàn)略目標(biāo)與公司現(xiàn)實(shí)的業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)了有效的銜接， 這顯然就是業(yè)財(cái)融合。經(jīng)營層基于“事”的預(yù)算既包括各類業(yè)務(wù)活動所要實(shí)現(xiàn)的預(yù)算價值目標(biāo)， 也包括開展這些業(yè)務(wù)活動經(jīng)過的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)所要實(shí)現(xiàn)的預(yù)算價值目標(biāo)， 同時還包括每項(xiàng)業(yè)務(wù)活動經(jīng)過的每個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中使用的資源所要實(shí)現(xiàn)的預(yù)算價值目標(biāo)。這樣就形成了經(jīng)營層的業(yè)務(wù)、 業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、 業(yè)務(wù)所需要的資源與預(yù)算價值目標(biāo)之間的內(nèi)在關(guān)系， 通過這一內(nèi)在關(guān)系確定它們是否創(chuàng)造了價值以及創(chuàng)造了多少價值， 為此必須提供它們及其所帶來價值的信息， 這就要求提供相關(guān)的業(yè)財(cái)信息， 并實(shí)現(xiàn)高度融合。

經(jīng)營層的會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合不僅表現(xiàn)在預(yù)算層面， 也進(jìn)一步延伸至決算層面。如果說預(yù)算層面的業(yè)財(cái)信息融合是指要達(dá)成的價值目標(biāo)與將實(shí)施的業(yè)務(wù)活動之間的關(guān)系， 那么決算層面的業(yè)財(cái)信息融合是指已實(shí)現(xiàn)的價值結(jié)果與已完成的業(yè)務(wù)活動之間的關(guān)系。經(jīng)營層面的基本業(yè)務(wù)就是要實(shí)現(xiàn)預(yù)算價值目標(biāo)， 而是否實(shí)現(xiàn)價值目標(biāo)就必須有關(guān)于價值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)結(jié)果的信息， 這正是決算存在的前提。預(yù)算的執(zhí)行是一個過程， 為了對預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行有效控制以實(shí)現(xiàn)預(yù)算價值目標(biāo)， 就有必要將預(yù)算分解落實(shí)到年度內(nèi)的每個時期形成分期預(yù)算； 為了了解每個時期預(yù)算的實(shí)現(xiàn)程度， 也有必要進(jìn)行分期核算形成分期決算。所以， 預(yù)決算是按照時間序列而展開的， 每一個分期的預(yù)決算以及時期終了的預(yù)決算， 不僅要披露價值目標(biāo)信息， 也要披露與這一價值目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)信息， 從而形成全過程的業(yè)財(cái)信息融合。只有這樣， 戰(zhàn)略層才能全程掌控分解的年度戰(zhàn)略目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)， 經(jīng)營層才能在每個時間節(jié)點(diǎn)確保各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動年度預(yù)算價值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果通過過程控制和執(zhí)行就能自動實(shí)現(xiàn)分解的年度戰(zhàn)略目標(biāo)或者年度預(yù)算價值目標(biāo)， 結(jié)果的考核評價就不再重要， 這正是戰(zhàn)略層和經(jīng)營層業(yè)財(cái)融合的內(nèi)在邏輯。這一邏輯的有效實(shí)現(xiàn)離不開業(yè)務(wù)信息與價值信息的全面充分融合， 這一信息融合的基本結(jié)構(gòu)就是因果結(jié)構(gòu)， 價值是果、 業(yè)務(wù)是因。從這一信息結(jié)構(gòu)中既可以知道是什么業(yè)務(wù)創(chuàng)造了價值和創(chuàng)造了多少價值， 也可以了解哪些業(yè)務(wù)沒有創(chuàng)造價值甚至損失了價值， 這就為決策提供了依據(jù)。

3. 作業(yè)層的會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系。作業(yè)層的業(yè)務(wù)（也叫作業(yè)）是業(yè)務(wù)的最小單元， 它不是面向決策而是面向執(zhí)行。經(jīng)營層的業(yè)務(wù)既包括經(jīng)營業(yè)務(wù)也包括管理活動， 通過預(yù)測、 規(guī)劃、 執(zhí)行、 控制、 考核和評價的管理活動， 對經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行決策并組織實(shí)施。這里的經(jīng)營業(yè)務(wù)是從整體而言的： 一是指公司的整個經(jīng)營業(yè)務(wù)， 一定時期公司的整個經(jīng)營業(yè)務(wù)形成了公司的全部財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果， 其信息表現(xiàn)是公司的整個業(yè)務(wù)創(chuàng)造總的價值， 這里業(yè)財(cái)信息是融合的。二是指公司的整個經(jīng)營業(yè)務(wù)過程， 公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)過程通常包括采購、 儲存、 生產(chǎn)、 銷售和售后服務(wù)， 這個過程既是公司成本費(fèi)用形成和發(fā)生以及資源占用的過程， 也是收入實(shí)現(xiàn)的過程， 其信息表現(xiàn)就是公司的業(yè)務(wù)活動全過程形成了公司總的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。無論是公司整個經(jīng)營業(yè)務(wù)還是經(jīng)營業(yè)務(wù)過程的最終開展均是依賴于作業(yè)的， 作業(yè)是一個公司開展所有經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程的基礎(chǔ)。經(jīng)營層的會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合只是體現(xiàn)了公司的整個經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程所帶來的總價值結(jié)果， 并不能體現(xiàn)每項(xiàng)作業(yè)對這一總價值結(jié)果的貢獻(xiàn)程度， 至少表現(xiàn)在兩個方面： 第一， 公司的整個經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程創(chuàng)造了價值， 并不能說明公司的每項(xiàng)作業(yè)是否創(chuàng)造了價值以及創(chuàng)造了多大價值； 第二， 公司經(jīng)營層面對經(jīng)營業(yè)務(wù)所做出的各種決策， 以及經(jīng)營業(yè)務(wù)過程各個環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)最終都要通過作業(yè)才能得以執(zhí)行。所以， 公司價值形成的原因必須追溯至作業(yè)， 作業(yè)是價值形成的終極原因。只有通過作業(yè)的價值分析， 才能最終了解一個公司的作業(yè)哪些創(chuàng)造了價值及創(chuàng)造了多少價值、 哪些不創(chuàng)造價值、 哪些損失了價值及損失了多少價值， 由此形成了增值作業(yè)、 保值作業(yè)和減值作業(yè)。

在管理會計(jì)中之所以形成作業(yè)管理的理論和方法， 就在于作業(yè)是經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程之源， 離開了作業(yè)這一最終基礎(chǔ)， 經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)過程就成無本之源， 相應(yīng)作業(yè)也就成為價值創(chuàng)造和價值損失的底層原因。分析這一底層原因， 既能發(fā)現(xiàn)公司的全部作業(yè)價值創(chuàng)造狀況， 也能找到影響公司價值創(chuàng)造的終極原因。作業(yè)管理是通過作業(yè)分析來進(jìn)行的。作業(yè)分析首先是從外部顧客的角度確認(rèn)作業(yè)能為顧客帶來多大價值， 這一顧客價值正是作業(yè)價值形成的來源； 其次是從內(nèi)部管理和經(jīng)營的視角分析每個作業(yè)在為顧客提供價值時， 為公司所帶來的收入以及相應(yīng)發(fā)生的成本費(fèi)用和占用的資源； 最后是確定作業(yè)的增值、 保值和減值屬性。作業(yè)分析與預(yù)算管理存在內(nèi)在聯(lián)系， 公司基于“事”的預(yù)算不僅要體現(xiàn)在戰(zhàn)略預(yù)算中（公司未來要進(jìn)入哪個行業(yè)、 生產(chǎn)經(jīng)營什么樣的產(chǎn)品）， 也要體現(xiàn)在年度預(yù)算中（公司現(xiàn)在要生產(chǎn)經(jīng)營哪種功能的產(chǎn)品、 怎樣生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品）， 更要落實(shí)在作業(yè)層面（通過哪些作業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的生產(chǎn)和經(jīng)營， 并為公司創(chuàng)造相應(yīng)的價值）。這通常與崗位預(yù)算相聯(lián)系， 作業(yè)形成崗位， 通過作業(yè)的價值分析形成與崗位有關(guān)的預(yù)算責(zé)任指標(biāo)， 以此為基礎(chǔ)配置相應(yīng)的權(quán)利和分享相應(yīng)的利益， 從而形成崗位預(yù)算的責(zé)權(quán)利結(jié)構(gòu)。一個崗位是否能實(shí)現(xiàn)預(yù)算價值目標(biāo)， 最終都?xì)w結(jié)為其作業(yè)的價值創(chuàng)造性和創(chuàng)造程度， 從而形成了作業(yè)層的會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合體系， 它既是崗位預(yù)算的信息結(jié)構(gòu)， 也是崗位核算（決算）的信息結(jié)構(gòu)， 價值是果、 作業(yè)是因。

至此， 業(yè)務(wù)層級與相應(yīng)價值融合的信息體系是從戰(zhàn)略預(yù)算所形成的未來業(yè)務(wù)與愿景價值目標(biāo)的因果信息體系， 進(jìn)一步延伸至現(xiàn)實(shí)的年度預(yù)算所形成的現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)與年度預(yù)算價值目標(biāo)的因果信息體系， 最終追溯至崗位預(yù)算所形成的現(xiàn)時作業(yè)與年度預(yù)算中的收入、 成本、 費(fèi)用價值目標(biāo)的因果信息體系。這是一個由價值結(jié)果進(jìn)行層層遞進(jìn)、 不斷細(xì)化， 而追溯至終極原因的信息體系。

公司每種業(yè)務(wù)與相應(yīng)價值融合所形成的信息體系是一種橫向結(jié)構(gòu)， 表明一個公司的價值結(jié)果是由哪些業(yè)務(wù)形成的； 業(yè)務(wù)層級與相應(yīng)價值融合的信息體系則是一種縱向結(jié)構(gòu)， 表明每一種業(yè)務(wù)價值結(jié)果所形成的最終原因。它們形成為一種縱橫交錯的網(wǎng)狀信息體系。

三、 會計(jì)信息與主體信息的融合

公司創(chuàng)造價值， 就要實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息與業(yè)務(wù)信息的融合。業(yè)務(wù)是由分部主體開展的， 也要實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息與分部業(yè)務(wù)主體信息的融合， 以此作為考核評價各分部主體業(yè)績的依據(jù)。這里的主體包括了公司股東、 公司經(jīng)營者、 公司的部門和崗位（統(tǒng)稱為分部）。

（一）公司股東與相應(yīng)價值融合的信息體系

公司股東的基本行為就是進(jìn)行投資， 并參與公司收益分配。股東通過投資設(shè)立公司并形成法人財(cái)產(chǎn)， 股東一方面要確保出資安全也就是實(shí)現(xiàn)資本保全， 另一方面要盡可能實(shí)現(xiàn)更多的利潤也就是資本增值。資本增值不僅涉及公司創(chuàng)造的全部價值， 也與股東在這一全部新增價值中所分享的份額有關(guān)， 這顯然都是價值屬性的， 股東作為利益主體必然獲得這些相關(guān)信息。傳統(tǒng)上， 這一會計(jì)信息被稱為財(cái)務(wù)會計(jì)報告， 問題在于現(xiàn)在的公司財(cái)務(wù)會計(jì)報告是按照一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的要求提供相關(guān)信息， 并非從公司股東的視角提供相關(guān)信息， 從而導(dǎo)致會計(jì)信息與公司股東信息并不完全融合。按照一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則所提供的會計(jì)信息是滿足資本市場大眾投資者一般需求的會計(jì)信息， 而不是基于每個公司全體股東的需要所提供的會計(jì)信息， 按一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則形成的會計(jì)信息與每個公司全體股東所需要的會計(jì)信息并不一致。或者更準(zhǔn)確地說， 按一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則提供的信息是以普遍認(rèn)同的標(biāo)準(zhǔn)形成的， 而每個公司全體股東所需要的會計(jì)信息必須能夠反映公司的特定環(huán)境和特殊狀況。不同公司的資本保全是否得以實(shí)現(xiàn)， 因外部環(huán)境和內(nèi)部原因而存在很大差異， 必須根據(jù)各自的特殊情況進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量， 而一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)和計(jì)量要求， 有可能與公司的實(shí)際情況存在較大偏差。一旦資本保全的確認(rèn)和計(jì)量不能真實(shí)可靠， 以此為基礎(chǔ)形成的資本增值也不可能真實(shí)可靠， 資本增值是建立在資本能夠切實(shí)保全的基礎(chǔ)上的； 同時， 資本增值本身的確認(rèn)和計(jì)量也必須符合公司生產(chǎn)經(jīng)營的特定環(huán)境和特殊狀況。如果按一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則所提供的會計(jì)信息不能滿足公司全體股東的個性化需要， 就有可能影響公司股東在兩個方面的分析和判斷： 一是對以前投資可行性（市場可行性、 政策可行性、 技術(shù)可行性、 管理可行性、 財(cái)務(wù)可行性等）分析的反饋評價； 二是股東進(jìn)一步投資的決策。

為此， 必須將按一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則所提供的會計(jì)信息轉(zhuǎn)換為特定公司全體股東所需要的會計(jì)信息。那么， 這兩者到底存在什么樣的差異？差異之一是資本保全不是股東投入的名義貨幣的收回， 而是購買力的保全。資本增值是實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)所帶來的貨真價實(shí)的收益， 而非各種估值收益。差異之二是股東投入資本實(shí)現(xiàn)利潤最大化不僅要以公司的全部新增價值為基礎(chǔ)， 而且必須揭示股東在全部新增價值中的分配份額。

就差異之一而言， 公司會計(jì)信息的主要使用者最關(guān)注的是公司實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的運(yùn)行和發(fā)展?fàn)顩r， 而不是一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的“凈公允價值”， 這顯然主要是為資本市場的短期投資者或“潛在投資者”提供信息（周華等，2009）?，F(xiàn)行一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則對成本的提取按歷史成本價， 而提取成本是為了收回本金， 這一收回的本金顯然沒有考慮漲價因素， 只是在名義貨幣的數(shù)量上實(shí)現(xiàn)了資本保全， 而沒有實(shí)現(xiàn)購買力的資本保全， 貨幣的本質(zhì)就是購買力， 離開了購買力貨幣就是一張廢紙； 現(xiàn)行一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)和計(jì)量有些是與純粹的估值計(jì)量相關(guān)的， 而非實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)所帶來。只有將按一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則所形成的會計(jì)信息調(diào)整為符合公司實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營狀況的會計(jì)信息， 才能夠使公司股東對以前的投資可行性分析做出正確評價， 以說明公司股東之前的投資決策是否正確， 以及形成的原因是什么。同時， 公司股東也要利用這一信息對未來的投資進(jìn)行可行性分析， 通過這一分析為最終的投資決策提供依據(jù)。如果基于公司股東視角的會計(jì)信息披露了股東投資結(jié)果的信息， 那么投資可行性分析則是形成投資結(jié)果的原因信息； 如果投資可行性分析的結(jié)果與投資的實(shí)際結(jié)果不一致， 就必然要進(jìn)一步探究投資可行性分析的缺陷， 以及形成這一缺陷的原因， 這里又形成了一種因果結(jié)構(gòu)的信息架構(gòu)， 這一信息架構(gòu)對于投資者如何完善投資可行性的行為有著不可替代的作用。

就差異之二而言， 現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)報告主要提供了公司股東所分享利潤的信息， 這對于公司股東來說是必不可少的信息， 公司股東投資的目的就是獲取利潤。但僅僅這樣還是不夠的， 公司股東通過投資為公司提供了資本要素， 資本只有與經(jīng)營者的決策要素、 員工的執(zhí)行要素以及政府的環(huán)境要素有效結(jié)合才能創(chuàng)造價值， 所創(chuàng)造的價值也必須為公司股東、 經(jīng)營者、 員工和政府分享?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)報告沒有對此進(jìn)行反映， 為此公司需要提供增值表， 不僅要反映公司全部新增價值的數(shù)量， 還要反映這一新增價值在公司四個要素提供主體之間的分配情況。由此， 公司股東就可以了解自身在公司新增價值中的分配地位， 并進(jìn)一步分析這種地位形成和變化的原因。這里的增值表作為會計(jì)報告提供了結(jié)果信息， 而公司股東則需要進(jìn)一步對這一分配結(jié)果的成因進(jìn)行分析， 形成因果結(jié)構(gòu)的信息架構(gòu)。

從公司股東的視角看， 股東的業(yè)務(wù)行為主要是進(jìn)行投資和參與分配。與此相對應(yīng)， 會計(jì)提供了投資和分配結(jié)果的價值信息， 并沒有提供股東進(jìn)行投資可行性分析和分配地位分析的信息， 為此必須實(shí)現(xiàn)這兩者信息的融合。

（二）經(jīng)營者與相應(yīng)價值融合的信息體系

如果說公司股東主要是通過投資和參與分配實(shí)現(xiàn)資本保值增值的目標(biāo)， 那么， 公司經(jīng)營者則是通過實(shí)施生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。經(jīng)營者接受股東的委托履行資本保值增值的受托責(zé)任， 會計(jì)為了披露這一受托責(zé)任的履行情況必須提供公司一定時期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價值結(jié)果信息， 這一會計(jì)信息與上述股東所要獲得的信息是一致的。股東要求經(jīng)營者報告受托責(zé)任的履行情況， 經(jīng)營者也需要報告受托責(zé)任的履行情況， 委托受托責(zé)任就成為這種一致性的基礎(chǔ)， 這顯然是基于股東的需要而提供的信息。站在經(jīng)營者的視角， 一方面股東要考核評價以及續(xù)聘經(jīng)營者， 就必須提供經(jīng)營者對公司業(yè)績貢獻(xiàn)程度的信息； 另一方面經(jīng)營者為了了解自身的能力以及這種能力的作用效果， 也需要提供自身對公司業(yè)績貢獻(xiàn)程度的信息。一個公司整體的業(yè)績與經(jīng)營者的努力當(dāng)然是分不開的， 但兩者之間并非一致， 公司的業(yè)績既受內(nèi)部因素也受外部因素的影響， 既受主觀因素也受客觀因素的影響， 既取決于經(jīng)營者的努力也取決于員工的努力。因此， 既不能以基于一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則提供的信息， 也不能以基于特定公司股東視角的財(cái)務(wù)會計(jì)提供的信息作為考核評價經(jīng)營者的依據(jù)。而是， 要單獨(dú)形成對經(jīng)營者能力進(jìn)行評價的會計(jì)信息， 這一會計(jì)可稱為經(jīng)營者能力評價會計(jì)。實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息與公司經(jīng)營者信息的融合， 必須通過經(jīng)營者能力評價會計(jì)提供相應(yīng)的會計(jì)信息， 這一信息表明了經(jīng)營者在整個公司價值創(chuàng)造中的作用程度。也就是說， 公司價值創(chuàng)造并非都與經(jīng)營者的付出直接相關(guān)， 既然如此就不能將其納入經(jīng)營者業(yè)績考核評價之中。經(jīng)營者能力評價會計(jì)所提供的信息也是價值結(jié)果信息， 它以經(jīng)營者為主體， 財(cái)務(wù)會計(jì)所提供的價值結(jié)果信息的主體則是股東或者整個公司。

必須明確經(jīng)營者是公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的計(jì)劃、 組織、 指揮、 協(xié)調(diào)、 控制者， 經(jīng)營者是管理者， 其對公司價值創(chuàng)造的作用是全局的、 全面的、 系統(tǒng)的。所以， 對經(jīng)營者的業(yè)績考核評價必須以一定時期公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果為依據(jù)， 同時， 也必須對與經(jīng)營者付出無關(guān)的因素進(jìn)行剔除。對經(jīng)營者而言， 僅僅提供整個公司一定時期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價值結(jié)果信息以及與經(jīng)營者付出有關(guān)的價值結(jié)果信息是不夠的， 這兩方面的價值結(jié)果信息必須追溯至業(yè)務(wù)， 并構(gòu)建為因果架構(gòu)的信息體系。就前者而言， 價值結(jié)果信息涉及整個公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果， 這是由公司的所有業(yè)務(wù)帶來的。為此， 經(jīng)營者必須了解形成這一結(jié)果的所有公司業(yè)務(wù)， 并追溯至最終作業(yè)， 從中發(fā)現(xiàn)哪些業(yè)務(wù)和作業(yè)是增值的， 哪些是保值的， 哪些是減值的， 并通過改進(jìn)這些業(yè)務(wù)和作業(yè)實(shí)現(xiàn)公司價值。就后者而言， 價值結(jié)果信息主要涉及經(jīng)營者的能力和付出。經(jīng)營者是管理者， 其管理活動是通過實(shí)施計(jì)劃、 組織、 指揮、 協(xié)調(diào)、 控制職能以協(xié)調(diào)他人的活動， 使他人同自己一起實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的活動過程。由此， 經(jīng)營者必須了解自身的管理活動是否科學(xué)有效， 包括決策的正確性、 組織的有效性、 控制的嚴(yán)謹(jǐn)性、 考核評價的合理性。通過這些原因信息與結(jié)果信息的有效鏈接， 形成基于管理活動的因果信息體系， 為經(jīng)營者優(yōu)化自身的管理提供基礎(chǔ)。如果將以業(yè)務(wù)活動為基礎(chǔ)的因果信息體系與以管理活動為基礎(chǔ)的信息體系進(jìn)行鏈接， 就可以發(fā)現(xiàn)管理活動對業(yè)務(wù)活動所形成的影響， 又形成管理活動與業(yè)務(wù)活動的因果關(guān)系。經(jīng)營者可以依此分析自身的能力和付出的有效性， 股東則可以依此對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行考核評價。

從公司經(jīng)營者的視角看， 經(jīng)營者主要開展管理活動， 他對公司價值創(chuàng)造的作用是全局的、 全面的、 系統(tǒng)的。與此相對應(yīng)， 會計(jì)提供了一定時期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價值信息， 并沒有提供經(jīng)營者進(jìn)行計(jì)劃、 組織、 指揮、 協(xié)調(diào)、 控制等管理活動的信息， 為此必須實(shí)現(xiàn)這兩者信息的融合。

（三）分部主體與相應(yīng)價值融合的信息體系

經(jīng)營者為了實(shí)現(xiàn)公司的目標(biāo)主要開展計(jì)劃、 組織、 指揮、 協(xié)調(diào)、 控制等管理活動， 而公司的分部主體則主要實(shí)施執(zhí)行活動。管理活動的核心是決策， 經(jīng)營者的決策能否最終實(shí)現(xiàn)， 必然依賴分部主體的有效執(zhí)行。公司股東通過投資委托經(jīng)營者實(shí)現(xiàn)資本保值增值的目標(biāo)， 經(jīng)營者通過管理為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)進(jìn)行決策和控制， 分部主體通過執(zhí)行使得經(jīng)營者的決策能夠有效落實(shí)。公司股東、 經(jīng)營者和分部主體的行為都與資本保值增值也就是公司價值創(chuàng)造密切相關(guān)， 并形成一種內(nèi)在的價值創(chuàng)造邏輯。但是， 公司現(xiàn)行的會計(jì)信息只是披露一定時期公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的價值結(jié)果信息， 這一信息的確認(rèn)計(jì)量主體是公司。盡管在上文也提到了從公司股東或經(jīng)營者的視角提供會計(jì)信息， 但這一信息的形成基礎(chǔ)仍然是以公司為主體的會計(jì)信息體系。公司一般沒有提供分部主體執(zhí)行業(yè)務(wù)的價值結(jié)果信息， 也就是會計(jì)核算的主體只是公司而沒有分部。正由于沒有分部核算， 公司無法了解每個分部主體的執(zhí)行業(yè)務(wù)在公司價值創(chuàng)造活動中的貢獻(xiàn)程度， 也就不能合理有效地評價每個分部主體的業(yè)績， 使得分部的考核難以合理準(zhǔn)確， 這必然導(dǎo)致公司對分部主體的激勵和約束機(jī)制作用的弱化， 致使分部主體的主觀能動性受到制約。所以， 在會計(jì)信息與分部主體信息的融合中， 首先要進(jìn)行分部會計(jì)核算以披露分部主體的價值結(jié)果信息， 沒有這一價值信息， 所謂會計(jì)信息與分部主體信息的融合就缺乏前提， 對分部主體的考核評價也缺乏基礎(chǔ)。

分部主體包括部門和崗位。按照波特理論， 公司活動分為基本活動和支持性活動， 前者主要是由采購、 儲存、 生產(chǎn)、 銷售和售后服務(wù)等構(gòu)成， 后者主要涉及人事、 財(cái)務(wù)、 計(jì)劃、 研究與開發(fā)等， 無論是基本活動還是支持性活動， 都會形成相應(yīng)的部門； 公司的崗位也可以按照這一理論區(qū)分為基本崗位和支持性崗位。從與公司價值創(chuàng)造的關(guān)系看， 和基本活動有關(guān)的分部與價值創(chuàng)造存在直接關(guān)系， 而和支持性活動有關(guān)的分部與價值創(chuàng)造則是一種間接的關(guān)系。傳統(tǒng)上， 公司的分部都是按照業(yè)務(wù)的功能進(jìn)行設(shè)置的， 如采購部、 倉儲部、 生產(chǎn)部、 銷售部、 售后服務(wù)部、 人事部、 財(cái)務(wù)部、 計(jì)劃部、 研發(fā)部等， 崗位設(shè)置較為復(fù)雜， 可以統(tǒng)稱為功能單元， 是與生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)和管理活動相聯(lián)系的。但公司經(jīng)營的目的是創(chuàng)造價值， 任何功能單元的設(shè)立也必須以價值創(chuàng)造為前提， 但由于分部主體與公司價值創(chuàng)造的關(guān)系有的直接和顯性、 有的間接和隱性， 各分部主體之間的價值邊界和資源占用邊界也并非清晰， 甚至很難界定， 就使得基于價值的分部會計(jì)核算難以有效充分實(shí)現(xiàn)。關(guān)鍵是如何將傳統(tǒng)的功能單元拓展至價值單元， 實(shí)現(xiàn)功能單元與價值單元的統(tǒng)一。實(shí)際上， 管理會計(jì)進(jìn)行過有益的探索， 就是將公司的功能單元設(shè)定為責(zé)任中心， 并進(jìn)一步與價值相聯(lián)系而劃分為收入中心、 成本中心、 費(fèi)用中心、 利潤中心和投資中心。伴隨著新技術(shù)的運(yùn)用， 這些中心的價值和資源占用邊界的界定會得到進(jìn)一步明確， 為分部會計(jì)核算提供了技術(shù)支撐。除此之外， 也可以通過公司內(nèi)部的市場模擬重構(gòu)各分部之間的內(nèi)在關(guān)系， 就是由過去的供應(yīng)鏈關(guān)系向需求鏈關(guān)系轉(zhuǎn)化， 形成以顧客需求為導(dǎo)向的內(nèi)外部價值鏈關(guān)系的有效鏈接。由于分部之間形成了供求關(guān)系， 自然就會通過這種供求關(guān)系而形成討價還價機(jī)制， 最終界定各分部之間的價值和資源占用邊界。

一旦分部主體成為價值單元， 就可以進(jìn)行會計(jì)的分部核算， 提供分部的價值結(jié)果信息。這一結(jié)果不僅用來考核和評價分部的業(yè)績， 也是分部主體對自身業(yè)務(wù)的價值貢獻(xiàn)程度進(jìn)行分析評價的依據(jù)。部門由若干相關(guān)聯(lián)的崗位構(gòu)成， 而崗位則由若干相互聯(lián)系的作業(yè)形成， 作業(yè)形成崗位、 崗位形成部門。所以， 分部業(yè)務(wù)活動的開展最終都是以作業(yè)為基礎(chǔ)。分部主體對自身業(yè)務(wù)的價值貢獻(xiàn)程度進(jìn)行分析評價， 就是要對其所開展的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行價值分析， 以確定哪些作業(yè)創(chuàng)造了價值和創(chuàng)造了多少價值、 哪些作業(yè)是保值的、 哪些作業(yè)損失了價值以及損失了多大的價值。這些作業(yè)成為分部價值的形成原因， 為放大增值作業(yè)、 合理安排保值作業(yè)、 減少減值作業(yè)提供決策依據(jù)。

公司分部主體主要開展執(zhí)行活動， 其基礎(chǔ)就是作業(yè)， 它對公司價值創(chuàng)造的作用是部分的， 必須進(jìn)行單獨(dú)的分部核算， 現(xiàn)行會計(jì)并沒有提供分部的會計(jì)價值信息。會計(jì)信息與分部主體信息的融合不僅要提供會計(jì)核算的價值結(jié)果信息， 而且必須進(jìn)一步拓展至各分部的最終作業(yè)原因信息。

總之， 公司業(yè)財(cái)融合的信息融合路徑就是要以業(yè)務(wù)必須創(chuàng)造價值為基礎(chǔ)， 實(shí)現(xiàn)各種業(yè)務(wù)原因信息與價值結(jié)果信息的有效鏈接。在此基礎(chǔ)上， 進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)價值創(chuàng)造主體與相關(guān)業(yè)務(wù)主體的鏈接， 從而構(gòu)建價值主體開展業(yè)務(wù)活動、 業(yè)務(wù)活動實(shí)現(xiàn)價值創(chuàng)造的因果信息體系。公司管理活動需要經(jīng)過預(yù)測與規(guī)劃、 執(zhí)行與控制、 考核與評價等過程， 公司業(yè)財(cái)信息融合也必須與這一過程密切聯(lián)系， 并形成實(shí)際的信息載體。在預(yù)測與規(guī)劃階段要形成預(yù)算信息體系， 在執(zhí)行與控制階段要形成分期預(yù)算和分期決算信息體系， 在考核與評價階段要形成年度預(yù)算和年度決算信息體系， 每個信息體系的內(nèi)在結(jié)構(gòu)都必須是價值結(jié)果信息與業(yè)務(wù)原因信息的融合， 還必須是價值結(jié)果信息與主體信息的融合。這樣價值結(jié)果信息既可以追溯至業(yè)務(wù)原因信息， 也可以追溯至業(yè)務(wù)主體信息。

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