馮 婧 譚 超

（作者單位：中國(guó)勞動(dòng)關(guān)系學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

從國(guó)家發(fā)展的角度來(lái)看，審計(jì)全覆蓋能夠踐行“四個(gè)全面”戰(zhàn)略布局，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化；深化監(jiān)督，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展；加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)，預(yù)防腐敗[1]。穆冠霖將審計(jì)全覆蓋的意義歸納為宏觀意義，民生意義和廉政意義[2]。審計(jì)全覆蓋能夠掃除審計(jì)監(jiān)督死角和盲區(qū)，為政府的決策和管理提供依據(jù)，充分發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，推動(dòng)國(guó)家法治和善治[3]，是國(guó)家審計(jì)融入國(guó)家治理的過(guò)程；是基于審計(jì)流程、實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目、運(yùn)用審計(jì)結(jié)果最終完成國(guó)家治理的過(guò)程[4]；是保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、監(jiān)督宏觀經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行的重要手段，能夠防控經(jīng)濟(jì)決策當(dāng)中的重大偏誤[5]。

審計(jì)全覆蓋的提出，能夠通過(guò)全方位、多層次、立體化的監(jiān)控，更好地保障國(guó)家治理現(xiàn)代化的信心；也可以發(fā)揮財(cái)政的建設(shè)性作用，倒逼財(cái)政汲取資金的能力與制度建設(shè)[6]。審計(jì)全覆蓋對(duì)于遏制腐敗、監(jiān)督履職，也具有特殊意義。劉國(guó)常研究發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致我國(guó)腐敗問(wèn)題比較嚴(yán)重的根本原因在于腐敗成本低、機(jī)會(huì)多，反腐敗成本高。而監(jiān)督缺失是道德滑坡、價(jià)值觀扭曲的癥結(jié)所在，審計(jì)監(jiān)督作為國(guó)家監(jiān)督體系當(dāng)中不可替代的重要一環(huán)，對(duì)完善國(guó)家治理體系具有不可或缺的重要作用[7]。國(guó)家審計(jì)監(jiān)督全覆蓋運(yùn)行機(jī)制所實(shí)現(xiàn)的最終目標(biāo)是促進(jìn)被審計(jì)單位和領(lǐng)導(dǎo)干部自覺(jué)守法盡責(zé)[8]。

一、審計(jì)本質(zhì)與審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵

（一）審計(jì)的本質(zhì)

有諸多學(xué)者對(duì)審計(jì)的本質(zhì)與審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵進(jìn)行了研究。最初的國(guó)家審計(jì)僅是指財(cái)政收支、財(cái)經(jīng)法紀(jì)的審計(jì)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，國(guó)家審計(jì)的范圍進(jìn)行了一定擴(kuò)展，審計(jì)的本質(zhì)也發(fā)展為兼顧效率、追責(zé)、治亂、經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)責(zé)任并重的審計(jì)業(yè)務(wù)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)以反腐、改革、發(fā)展為主線，發(fā)揮免疫及綜合性職能[1]。

新時(shí)代審計(jì)擴(kuò)展到維護(hù)國(guó)家安全、監(jiān)督制約權(quán)力、加強(qiáng)反腐倡廉、推進(jìn)民主法治、維護(hù)民生權(quán)利、推動(dòng)深化改革和完善國(guó)家治理[9]。陳獻(xiàn)東特別強(qiáng)調(diào)，審計(jì)的本質(zhì)是獨(dú)立輔助監(jiān)督責(zé)任履行情況的工具[10]。

（二）審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵

綜合來(lái)看，學(xué)者們對(duì)審計(jì)全覆蓋的研究概括已經(jīng)從審計(jì)對(duì)象、領(lǐng)域、內(nèi)容和周期等方面進(jìn)行了歸納與完善。其中甘敏認(rèn)為，審計(jì)全覆蓋包括審計(jì)監(jiān)督對(duì)象全覆蓋和審計(jì)監(jiān)督內(nèi)容全覆蓋（審計(jì)對(duì)象解決的是哪些部門(mén)、單位及個(gè)人必須接受審計(jì)監(jiān)督；審計(jì)內(nèi)容解決的是部門(mén)、單位和個(gè)人的哪些事項(xiàng)必須接受審計(jì)監(jiān)督）[11]。王子龍和池國(guó)華定義的審計(jì)全覆蓋包括審計(jì)領(lǐng)域全覆蓋、審計(jì)內(nèi)容全覆蓋和審計(jì)周期全覆蓋[6]。白華界定的政府審計(jì)全覆蓋是指政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)全面覆蓋國(guó)家治理系統(tǒng)中的各個(gè)構(gòu)成要素，并全面覆蓋政府權(quán)力運(yùn)行中的決策、執(zhí)行、評(píng)價(jià)等不同環(huán)節(jié)[12]。孫永軍等研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)具有維護(hù)公共利益核心價(jià)值、突出法治建設(shè)的導(dǎo)向性[8]。

二、審計(jì)全覆蓋的內(nèi)容

（一）公共資金

公共資金的范圍包括政府收支和政府委托相關(guān)機(jī)構(gòu)管理的資金，從宏觀層面來(lái)看，包括稅收資金、非稅資金和捐贈(zèng)資金三種。當(dāng)前審計(jì)過(guò)程中，稅收資金審計(jì)工作投入為重點(diǎn)，而后兩種資金的審計(jì)工作投入相對(duì)較少，需要結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)通過(guò)重點(diǎn)非稅項(xiàng)目審計(jì)和重大公益項(xiàng)目專項(xiàng)審計(jì)來(lái)進(jìn)一步加強(qiáng)覆蓋[13]。

特別需要指出的是，公共資金中的公共危機(jī)救助資金在設(shè)計(jì)過(guò)程中缺乏制度性和規(guī)范性，各個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間審計(jì)結(jié)果公告形式各異，只能滿足公眾的基本知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，無(wú)法滿足未來(lái)工作的要求，只有規(guī)范框架、強(qiáng)化制度、擴(kuò)大范圍、降低風(fēng)險(xiǎn)、提高力度、完善整改和細(xì)化反饋，才能夠更好地完成公共危機(jī)救助資金的審計(jì)工作[14]。

（二）國(guó)有資產(chǎn)

國(guó)有資產(chǎn)的范圍包括行政事業(yè)單位、國(guó)有和國(guó)有資本占控股或主導(dǎo)地位的企業(yè)境內(nèi)外國(guó)有資產(chǎn)。郭檬楠和吳秋生利用實(shí)證方法證明了國(guó)家審計(jì)全覆蓋對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)保值增值的促進(jìn)作用，并進(jìn)一步論證了審計(jì)全覆蓋的影響機(jī)制，發(fā)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)具有高度獨(dú)立性，在組織、人員、工作和經(jīng)費(fèi)等方面不具有決策權(quán)，也不承擔(dān)行政管理職能，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉，能夠公正客觀地發(fā)現(xiàn)和揭示問(wèn)題，可以依據(jù)自身的權(quán)威性進(jìn)行審計(jì)[15]。審計(jì)監(jiān)督全覆蓋意味著國(guó)有企業(yè)代理人預(yù)期接受審計(jì)的概率提高，代理人的偏離行為和機(jī)會(huì)主義行為受到處罰的概率提高，有助于遏制國(guó)有企業(yè)的偏離行為和機(jī)會(huì)主義行為。審計(jì)部門(mén)能夠通過(guò)擴(kuò)大對(duì)象的廣度、加大實(shí)行的力度、提高目標(biāo)的深度來(lái)促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值[16]。

此外，國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)還體現(xiàn)在審計(jì)范圍的不斷加大，對(duì)所有使用國(guó)有資產(chǎn)的企業(yè)加強(qiáng)審計(jì)，包括對(duì)國(guó)有資本占比低于50%且國(guó)有資本不擁有實(shí)際控制權(quán)的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)；對(duì)投資、運(yùn)營(yíng)、管理、使用和監(jiān)管?chē)?guó)有資產(chǎn)的企業(yè)和部門(mén)進(jìn)行審計(jì)；對(duì)不同功能、不同類型的國(guó)有企業(yè)制定有針對(duì)性的審計(jì)工作重點(diǎn)；對(duì)國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程的審計(jì)等。

（三）國(guó)有資源

國(guó)有資源的范圍包括土地、礦藏、水域、森林等國(guó)有自然資源，以及特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、排污權(quán)等國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)。唐勇軍等基于協(xié)調(diào)、創(chuàng)新、綠色、開(kāi)放和共享五大發(fā)展理念分析了我國(guó)國(guó)有資源審計(jì)的理論與實(shí)踐，強(qiáng)調(diào)對(duì)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程的跟蹤審計(jì)和離任審計(jì)[17]。

（四）領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督中的獨(dú)立內(nèi)容，與傳統(tǒng)的審計(jì)不同，主要針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的履職情況進(jìn)行專門(mén)審計(jì)，體現(xiàn)在領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的預(yù)算執(zhí)行、績(jī)效評(píng)價(jià)、單位資源使用等內(nèi)容，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果一般作為考核、任免、獎(jiǎng)懲被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)[18]。

三、實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的路徑與對(duì)策

目前，審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的研究正處于起步探索階段，有待進(jìn)一步深化[19]，但已有學(xué)者針對(duì)其中存在的問(wèn)題與挑戰(zhàn)提出了一定的突破建議，主要集中在以下四個(gè)方面。

（一）完善體系建設(shè)

隨著國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化不斷發(fā)展完善，國(guó)家審計(jì)不再僅僅是合規(guī)性審計(jì)，而是向著制度性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的方向發(fā)展[3]。審計(jì)職能的增加，將進(jìn)一步凸顯審計(jì)全覆蓋制度規(guī)范體系、運(yùn)行機(jī)制、銜接機(jī)制所存在的問(wèn)題，所以審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的制度供求均衡路徑需要進(jìn)一步改善供給體系、提升監(jiān)督理念、完善監(jiān)督模型[9]。

審計(jì)全覆蓋體系的完善包括對(duì)法律、準(zhǔn)則，以及市場(chǎng)監(jiān)管條例、制度的發(fā)展完善。修訂《審計(jì)法》及實(shí)施條例、加快新型審計(jì)類型的立法，才能有效推進(jìn)審計(jì)制度建設(shè)、推進(jìn)法律體系支撐[20]。劉更新和蔡利都同時(shí)關(guān)注了審計(jì)準(zhǔn)則和市場(chǎng)監(jiān)管，他們認(rèn)為，審計(jì)責(zé)任追究的法律法規(guī)應(yīng)該加強(qiáng)協(xié)調(diào)，減少不確定性；逐步完善審計(jì)準(zhǔn)則，使審計(jì)質(zhì)量趨于法律標(biāo)準(zhǔn)，以提高審計(jì)管制效率，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)有效運(yùn)行[21]。政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行管制干預(yù)，應(yīng)當(dāng)注重事前管制和事后管制相結(jié)合，張?bào)銊t從瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的系列事件出發(fā)，認(rèn)為審計(jì)行業(yè)監(jiān)管應(yīng)該堅(jiān)持監(jiān)管主體統(tǒng)籌化、監(jiān)管流程明確化、監(jiān)管執(zhí)法公開(kāi)化[22]。

同時(shí)，審計(jì)全覆蓋的新發(fā)展，需要強(qiáng)化對(duì)黨和國(guó)家重大政策措施落實(shí)的跟蹤審計(jì)，進(jìn)一步深化扶貧攻堅(jiān)工作的專項(xiàng)審計(jì)，強(qiáng)化對(duì)國(guó)有企業(yè)和國(guó)家資本的資產(chǎn)審計(jì)，扎實(shí)開(kāi)展對(duì)國(guó)家防控的重大風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，實(shí)施國(guó)家經(jīng)濟(jì)的信息安全審計(jì)[23]，加強(qiáng)信息化審計(jì)法律法規(guī)建設(shè)[24]。

（二）加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)

審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)需要強(qiáng)化政治意識(shí)[23]，更新審計(jì)觀念（包括大局觀念、法制觀念和服務(wù)群眾觀念等），提供精神引領(lǐng)；營(yíng)造審計(jì)氣氛（加強(qiáng)審計(jì)宣傳、提高審計(jì)人員素質(zhì)），提供治理環(huán)境。朱靈通等結(jié)合民國(guó)時(shí)期審計(jì)人員責(zé)任思想，認(rèn)為當(dāng)代應(yīng)該在結(jié)合中國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上引入西方審計(jì)人員責(zé)任思想，從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面界定審計(jì)人員責(zé)任，加強(qiáng)道德責(zé)任，實(shí)現(xiàn)法治與德治的統(tǒng)一[25]。加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)需要從思想和能力出發(fā)，樹(shù)立為決策層服務(wù)的理念并提高審計(jì)人員專業(yè)能力[26]，加強(qiáng)復(fù)合型審計(jì)人才培養(yǎng)[24]。

（三）整合審計(jì)資源

整合審計(jì)資源，一要實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的自我優(yōu)化，探索實(shí)現(xiàn)一體化，實(shí)現(xiàn)一審多果、一果多用；二要實(shí)現(xiàn)對(duì)外審計(jì)資源的高效整合和靈活調(diào)配，即審計(jì)的協(xié)同性建設(shè)，讓社會(huì)中介、第三部門(mén)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等參與到國(guó)家審計(jì)監(jiān)督服務(wù)中來(lái)，緩解審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)資源、人力有限的局面，同時(shí)從審計(jì)模式和審計(jì)觀念進(jìn)行轉(zhuǎn)變，從審計(jì)機(jī)關(guān)單一主導(dǎo)、強(qiáng)勢(shì)命令轉(zhuǎn)變到平等磋商，增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的公信力[6]。

隨著內(nèi)部審計(jì)的不斷完善，只有突破組織內(nèi)部壁壘、打破組織間壁壘，通過(guò)內(nèi)部力量、審計(jì)機(jī)關(guān)與外部力量整合，實(shí)現(xiàn)管理創(chuàng)新[1-11]、資源共享，才能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)全覆蓋[27]。國(guó)家審計(jì)可與內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)統(tǒng)一協(xié)調(diào)，建立“聯(lián)審”體系，以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)為重要組成部分，建立起分工協(xié)作的國(guó)家審計(jì)全覆蓋大格局[3]。

（四）創(chuàng)新審計(jì)方式

基于審計(jì)業(yè)務(wù)類型、系統(tǒng)性和組織方式創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法，在這個(gè)過(guò)程中，審計(jì)署應(yīng)當(dāng)制定中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃、加強(qiáng)組織管理、建立協(xié)同創(chuàng)新機(jī)制、完善保障機(jī)制[28]。加大信息技術(shù)投入，搭建審計(jì)信息資源平臺(tái)、數(shù)據(jù)分析與應(yīng)用平臺(tái)、審計(jì)項(xiàng)目管理平臺(tái)，采用非現(xiàn)場(chǎng)實(shí)時(shí)審計(jì)的新方法，充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)方法，不斷提高審計(jì)智能化水平[23]。

而提高審計(jì)智能化，只有通過(guò)了解審計(jì)需求（與被審計(jì)單位主管部門(mén)聯(lián)系、建立被審計(jì)單位審計(jì)信息數(shù)據(jù)庫(kù)）[11]，加強(qiáng)審計(jì)對(duì)象和監(jiān)管部門(mén)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)，加大數(shù)據(jù)分析和使用力度，才能夠?qū)崿F(xiàn)信息資源整合；只有建立三個(gè)技術(shù)數(shù)據(jù)庫(kù)（包括境外審計(jì)人力資源儲(chǔ)備庫(kù)、中央企業(yè)境外資產(chǎn)情況數(shù)據(jù)庫(kù)、國(guó)際財(cái)經(jīng)法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫(kù)），逐步開(kāi)展國(guó)境外審計(jì)試點(diǎn)，探索國(guó)外資產(chǎn)委托審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，才能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)“走出去”戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)國(guó)境外審計(jì)全覆蓋；只有加強(qiáng)大數(shù)據(jù)時(shí)代下的審計(jì)平臺(tái)建設(shè)，建立互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序[26]，才能為審計(jì)工作提供有力抓手；只有加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量管理，才能夠優(yōu)化審計(jì)項(xiàng)目管理，提高評(píng)估治理的有效性和可靠性[29]；只有強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量和誠(chéng)信，才能確保審計(jì)全覆蓋的深度和廣度[20]。