韓昱美

（作者單位：全國(guó)農(nóng)業(yè)展覽館）

2019 年新政府會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施，全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)既相互銜接又適度分離，為事業(yè)單位開(kāi)展成本核算提供了可行條件。2021 年1 月1 日起施行的《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本指引》）是事業(yè)單位成本核算的制度保障，為事業(yè)單位成本核算工作有序開(kāi)展奠定了良好基礎(chǔ)。

一、事業(yè)單位成本核算的意義

近年來(lái)，國(guó)家不斷關(guān)注預(yù)算資金使用效益，硬化責(zé)任約束。加強(qiáng)事業(yè)單位成本核算，提高資金使用效益，更好地進(jìn)行資源配置，滿足公共服務(wù)和定價(jià)需要，為績(jī)效評(píng)價(jià)提供基礎(chǔ)信息，已成為當(dāng)前較為緊迫的工作任務(wù)。

（一）提高資金使用效益

按照黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于“過(guò)緊日子”的有關(guān)要求，堅(jiān)持勤儉辦一切事業(yè)，大力壓減一般性支出，要求我們不斷完善成本核算體系，減少資金浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)降本增效，在保證資金使用安全的前提下，講究投入產(chǎn)出效率，從而提高資金使用效益。

（二）更好地進(jìn)行資源配置

從我國(guó)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期發(fā)展看，資源配置以及優(yōu)化整合已是大勢(shì)所趨。加強(qiáng)事業(yè)單位成本核算管理，可以準(zhǔn)確獲取各項(xiàng)支出信息，揭示成本發(fā)生和形成過(guò)程，明確成本影響因素，找到可以控制的環(huán)節(jié)，有針對(duì)性地開(kāi)展成本控制活動(dòng)，減少資源浪費(fèi)，從而更加科學(xué)地將有限資源合理分配到各個(gè)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)資源配置的最佳利用，使有限資源發(fā)揮更大的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

（三）滿足公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)的需要

事業(yè)單位的部分公共服務(wù)或產(chǎn)品價(jià)格都是根據(jù)成本核算信息確定的。加強(qiáng)事業(yè)單位的成本核算，提高成本管理水平，可以更加精準(zhǔn)地計(jì)算費(fèi)用總額、單位成本等，有助于提高政府對(duì)公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)的準(zhǔn)確性，為定價(jià)和成本補(bǔ)償提供更科學(xué)的依據(jù)。

（四）為全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理提供支撐

隨著全面預(yù)算績(jī)效管理的推進(jìn)和實(shí)施，事業(yè)單位績(jī)效管理已形成一個(gè)事前評(píng)估、事中監(jiān)控、事后評(píng)價(jià)的完整績(jī)效管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了預(yù)算績(jī)效管理一體化。目前，成本效益已是重要的產(chǎn)出指標(biāo)，事業(yè)單位只有對(duì)成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，夯實(shí)成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，才能使成本指標(biāo)值的計(jì)算更加精確，從而提高預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性和可靠性，績(jī)效評(píng)價(jià)的結(jié)果應(yīng)用性也更強(qiáng)。

二、事業(yè)單位成本核算中存在的問(wèn)題

（一）成本核算意識(shí)相對(duì)薄弱

長(zhǎng)期以來(lái)，事業(yè)單位主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源是財(cái)政撥款，事業(yè)單位內(nèi)部管理人員思想觀念、管理方式等沒(méi)有及時(shí)調(diào)整，認(rèn)為只要將財(cái)政資金花出去，就是完成任務(wù)，很少?gòu)某杀窘嵌汝P(guān)注資金，對(duì)于資金的使用缺乏事前的規(guī)劃和統(tǒng)籌分析，對(duì)成本核算與成本控制的重視程度不夠。同時(shí)，不同于企業(yè)以營(yíng)利為目的的特點(diǎn)，事業(yè)單位具有非營(yíng)利的性質(zhì)，通常是為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益，更關(guān)注資金的社會(huì)公共服務(wù)效益，而忽略經(jīng)濟(jì)效益[1]。這些都是造成事業(yè)單位成本核算意識(shí)比較薄弱的重要因素。

（二）成本核算制度體系不夠完善

《基本指引》的實(shí)施，確定了事業(yè)單位進(jìn)行成本核算的原則和方法，為事業(yè)單位開(kāi)展成本核算工作提供了根本遵循，但是并沒(méi)有出臺(tái)適合各個(gè)行業(yè)或單位成本核算的詳細(xì)指南，這就造成了成本核算制度體系不完善。主要表現(xiàn)：一是部分事業(yè)單位并未根據(jù)《基本指引》制定更加完善的規(guī)章制度來(lái)指導(dǎo)成本核算工作；二是制定的部分規(guī)章太過(guò)于標(biāo)準(zhǔn)化、模式化，不切合單位實(shí)際情況；三是成本核算制度不規(guī)范、不合理，具有較大隨意性；四是成本支出標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，如項(xiàng)目支出對(duì)應(yīng)的委托業(yè)務(wù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等，隨意選擇支出標(biāo)準(zhǔn)，完全沒(méi)有適合單位具體情況的合理標(biāo)準(zhǔn)體系，導(dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、不科學(xué)。

（三）成本控制內(nèi)外部監(jiān)管缺失

目前事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)及上級(jí)主管部門(mén)對(duì)資金的考核點(diǎn)主要是資金安全，即支出業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性，會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、全面性，很少關(guān)注資金的使用效益，缺乏成本控制方面的監(jiān)督機(jī)制。各種審計(jì)工作也僅僅集中在預(yù)算執(zhí)行、項(xiàng)目支出進(jìn)度、年末結(jié)轉(zhuǎn)資金是否較大等方面，而沒(méi)有對(duì)支出的必要性及成本控制等進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，造成事業(yè)單位主要考慮如何把錢(qián)花完、提高預(yù)算執(zhí)行率、完成預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度指標(biāo)，不太關(guān)注資金使用效益及成本費(fèi)用的合理性分析的現(xiàn)狀。這種監(jiān)管的缺失，就容易造成資源的浪費(fèi)。

（四）缺乏與績(jī)效考核掛鉤的獎(jiǎng)懲制度

首先，事業(yè)單位對(duì)于財(cái)政資金的管理一直存在重投入輕管理、重支出輕績(jī)效的現(xiàn)象，容易形成“不花白不花”的心態(tài)，導(dǎo)致財(cái)政資金的閑置浪費(fèi)、使用低效等問(wèn)題。雖然目前事業(yè)單位成本管理是績(jī)效管理的重要組成部分，成本績(jī)效已是重要的產(chǎn)出指標(biāo)，但受傳統(tǒng)管理模式的限制以及相關(guān)制度建設(shè)不完善等方面因素的影響，事業(yè)單位績(jī)效考核內(nèi)容設(shè)置不科學(xué)、不合理，做不到將成本管理與績(jī)效管理相結(jié)合，從而影響成本控制和管理水平。

其次，事業(yè)單位未能充分發(fā)揮績(jī)效考核對(duì)內(nèi)部人員的全面監(jiān)督及激勵(lì)的功效，考核與成本未掛鉤。對(duì)資源節(jié)約、成本管控較好的人員沒(méi)有任何獎(jiǎng)勵(lì)措施，與之相對(duì)的也不會(huì)被懲罰，往往以業(yè)績(jī)考核為主，但是完成業(yè)績(jī)付出的成本并未得到關(guān)注，缺少制約的手段，會(huì)形成為了達(dá)到業(yè)績(jī)目標(biāo)，不計(jì)成本、隨意浪費(fèi)的情況。

（五）成本核算體系不健全

成本管理是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，對(duì)事業(yè)單位持續(xù)健康發(fā)展有著重要的意義。現(xiàn)階段，部分事業(yè)單位還未形成完善的成本管理和核算體系，無(wú)法滿足現(xiàn)代成本管理的需求。例如，成本核算對(duì)象不明確；成本核算范圍不全面，只是覆蓋了單位業(yè)務(wù)的一小部分，大部分業(yè)務(wù)核算范圍比較模糊；成本歸集和分配方法選擇不合理，信息數(shù)據(jù)傳遞存在疏漏，造成成本信息失真；成本核算方法比較簡(jiǎn)單，沒(méi)有掌握科學(xué)合理的成本管理方法，如目標(biāo)成本法、作業(yè)成本法、全面成本管理法等，而只用了單一方法，已經(jīng)很難滿足事業(yè)單位成本管理的需求。

（六）成本核算專(zhuān)業(yè)人才缺乏

一是事業(yè)單位成本核算的內(nèi)容繁多而復(fù)雜，既需要全面了解單位每項(xiàng)業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)，又需要對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估和測(cè)算，財(cái)務(wù)人員只有具備較強(qiáng)的業(yè)務(wù)素質(zhì)，才能準(zhǔn)確、高效地進(jìn)行成本核算。大多數(shù)財(cái)務(wù)人員只注重賬務(wù)如何處理、會(huì)計(jì)科目是否準(zhǔn)確、資金使用是否合規(guī)，而對(duì)于資金的合理性，以及按照成本核算對(duì)象和項(xiàng)目進(jìn)行歸集、分配，計(jì)算確定各成本核算對(duì)象的總成本、單位成本等無(wú)從下手。二是政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與要求編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)依據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)科目與規(guī)則編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。會(huì)計(jì)工作相對(duì)之前更加繁重，而很多事業(yè)單位都是“增量不增員”，財(cái)務(wù)人員身兼數(shù)職，心有余而力不足。

三、完善事業(yè)單位成本核算的建議

（一）增強(qiáng)成本控制意識(shí)

目前，按照黨中央、國(guó)務(wù)院的要求，事業(yè)單位都厲行節(jié)約，反對(duì)鋪張浪費(fèi)，嚴(yán)格控制非急需、非剛性的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出，這就要求單位每一位職工都能將成本控制的理念貫穿到日常工作中[2]。首先，單位主要負(fù)責(zé)人應(yīng)增強(qiáng)成本管理意識(shí)，同時(shí)在單位積極宣傳，定期對(duì)全體職工進(jìn)行成本管理培訓(xùn)，使大家充分認(rèn)識(shí)到成本管理的重要性；其次，成本管理不僅是財(cái)務(wù)部門(mén)的事，單位應(yīng)從整體層面落實(shí)到每個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)，調(diào)動(dòng)激發(fā)單位各部門(mén)的積極性和能動(dòng)性，加強(qiáng)各部門(mén)溝通和配合，形成合力，營(yíng)造全員參與的良好氛圍。

（二）完善成本核算制度體系

事業(yè)單位開(kāi)展成本核算工作，首先要根據(jù)《基本指引》，并結(jié)合自身特點(diǎn)及發(fā)展目標(biāo)，制定具有可操作性的適合本單位的成本核算管理制度或核算規(guī)程，提升單位成本管理水平[3]。其次，應(yīng)加快推進(jìn)成本體系標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)進(jìn)程，將成本支出標(biāo)準(zhǔn)作為預(yù)算測(cè)算的基本依據(jù)，所有支出均要對(duì)應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，建立更加完善的支出標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)或管理辦法，根據(jù)單位項(xiàng)目支出特點(diǎn)和實(shí)際需要，合理運(yùn)用定額標(biāo)準(zhǔn)、限額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)等多種形式，提高事業(yè)單位成本核算能力[4]。如某事業(yè)單位的維修改造項(xiàng)目，可以綜合運(yùn)用定額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)，建立科學(xué)、規(guī)范的成本標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)項(xiàng)目的維修費(fèi)、管理費(fèi)和設(shè)計(jì)費(fèi)等進(jìn)行準(zhǔn)確核算，從而有效控制項(xiàng)目成本，提高資金使用效益。

（三）加強(qiáng)成本控制的內(nèi)外部監(jiān)督

健全的內(nèi)外部監(jiān)督體系是事業(yè)單位加強(qiáng)成本管理的重要保證。單位內(nèi)部可以成立成本控制監(jiān)督檢查小組，定期不定期開(kāi)展自查或抽查活動(dòng)，對(duì)做得不好的項(xiàng)目在單位內(nèi)部公示，并按要求整改。上級(jí)主管部門(mén)或?qū)徲?jì)部門(mén)可以設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)檢查組，對(duì)事業(yè)單位的成本績(jī)效進(jìn)行監(jiān)管，并定期反饋監(jiān)測(cè)情況，對(duì)成本績(jī)效好的項(xiàng)目可以?xún)?yōu)先保障、重點(diǎn)支持，對(duì)低效無(wú)效資金一律削減或取消，從而提高成本管理水平。

（四）建立與全面績(jī)效管理掛鉤的獎(jiǎng)懲制度

預(yù)算支出已全部實(shí)施全生命周期管理，尤其是“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”的預(yù)算績(jī)效管理體系，使得成本核算能夠?yàn)榭?jī)效管理提供數(shù)據(jù)支撐。首先，將成本核算與績(jī)效評(píng)價(jià)密切結(jié)合，按照“花錢(qián)必問(wèn)效，無(wú)效必問(wèn)責(zé)”的原則對(duì)資金使用情況進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，作為績(jī)效考評(píng)及問(wèn)責(zé)追責(zé)的證據(jù)。同時(shí)，強(qiáng)化績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用，加大評(píng)價(jià)結(jié)果在單位整體績(jī)效評(píng)價(jià)體系中的比重，并成為下一年度成本預(yù)算安排的重要依據(jù)，對(duì)成本控制不夠、績(jī)效評(píng)價(jià)等級(jí)低的單位，可以通過(guò)壓減財(cái)政預(yù)算等方式，來(lái)提高事業(yè)單位進(jìn)行成本控制的動(dòng)力，提高財(cái)政資金使用效益。其次，建立績(jī)效考核機(jī)制，按照項(xiàng)目或部門(mén)進(jìn)行成本考核，明確相關(guān)責(zé)任人的獎(jiǎng)懲制度，結(jié)合相關(guān)項(xiàng)目成本管理的工作內(nèi)容、工作進(jìn)度、核算要求及取得的效果等采取行之有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制，使之與部門(mén)績(jī)效工資掛鉤，獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，進(jìn)一步鼓勵(lì)職工積極參與到單位成本節(jié)約建設(shè)的工作中來(lái)，使成本核算貫穿于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面，從而調(diào)動(dòng)全體職工對(duì)成本控制的積極性。

（五）規(guī)范會(huì)計(jì)核算體系

1.確定成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目

確定成本核算對(duì)象是成本核算的基礎(chǔ)，事業(yè)單位業(yè)務(wù)涉及面廣、比較復(fù)雜，這就需要根據(jù)職能目標(biāo)和實(shí)際需求確定成本核算對(duì)象。可以考慮將某項(xiàng)業(yè)務(wù)、某個(gè)項(xiàng)目、某個(gè)部門(mén)、某種公共服務(wù)等作為成本核算對(duì)象，并細(xì)化成本項(xiàng)目，生成不同成本信息，以滿足不同信息需求。

成本項(xiàng)目是指將歸集到成本核算對(duì)象的成本按照一定標(biāo)準(zhǔn)劃分的反映成本構(gòu)成的具體項(xiàng)目。成本項(xiàng)目的設(shè)置，應(yīng)當(dāng)與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中“加工物品”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等科目的明細(xì)科目保持協(xié)調(diào)，單位也可以根據(jù)需要進(jìn)一步設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目或進(jìn)行輔助核算。

2.成本歸集和分配

根據(jù)《基本指引》，事業(yè)單位對(duì)所發(fā)生的費(fèi)用，按照計(jì)入成本核算對(duì)象的方式不同，可分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。單位發(fā)生的費(fèi)用，如直接開(kāi)展某項(xiàng)專(zhuān)業(yè)活動(dòng)的人員工資福利、開(kāi)展專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)領(lǐng)用的庫(kù)存物品成本、專(zhuān)用資產(chǎn)的折舊（攤銷(xiāo)）費(fèi)用等，可直接計(jì)入該項(xiàng)活動(dòng)的成本核算項(xiàng)目；發(fā)生的難以區(qū)分由哪個(gè)成本核算對(duì)象承擔(dān)的間接費(fèi)用，比如辦公費(fèi)、維修費(fèi)、水電暖費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等，需要采用合理的分配標(biāo)準(zhǔn)或方法，將資源耗費(fèi)在不同成本核算對(duì)象之間進(jìn)行分配[5]。

《基本指引》要求遵循資源耗費(fèi)的因果關(guān)系和受益原則，可采用工作量占比、耗用資源占比、收入占比等方法進(jìn)行分配。如辦公費(fèi)的分配和歸集，事業(yè)單位負(fù)責(zé)采購(gòu)辦公用品的部門(mén)采購(gòu)了復(fù)印紙等辦公用品，管理部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)在領(lǐng)用辦公用品時(shí)，都會(huì)在相應(yīng)的領(lǐng)取單上簽字，每個(gè)月在進(jìn)行辦公用品的費(fèi)用歸集時(shí)，就以各個(gè)部門(mén)的領(lǐng)用量進(jìn)行適當(dāng)分配，管理部門(mén)領(lǐng)取的辦公用品金額統(tǒng)一計(jì)入“單位管理費(fèi)用”，業(yè)務(wù)部門(mén)領(lǐng)取的則計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”。其他相關(guān)費(fèi)用也可以按照維修次數(shù)、水電暖用量等進(jìn)行歸集和分配。此外，對(duì)于公共服務(wù)或產(chǎn)品，分配時(shí)遵循相關(guān)性、重要性等原則，合理采用品種法、分批法、分步法等。

3.分析成本核算結(jié)果

事業(yè)單位根據(jù)成本核算的結(jié)果，不僅可以滿足收費(fèi)定價(jià)的需要，還可以分析成本變動(dòng)的原因，找到資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)，為信息使用者提供依據(jù)，進(jìn)而作出評(píng)價(jià)或決策，并進(jìn)一步完善單位內(nèi)部管理制度，有針對(duì)性地開(kāi)展成本控制活動(dòng)。

（六）加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)

成本核算與管理是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的財(cái)務(wù)工作，需要全面復(fù)合型人才，要求相關(guān)人員不僅要掌握豐富的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，還要熟悉各項(xiàng)業(yè)務(wù)工作。一是要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員進(jìn)行多元化、多形式的培訓(xùn)，比如鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員參加會(huì)計(jì)、審計(jì)、成本管理等專(zhuān)業(yè)技術(shù)培訓(xùn)；二是財(cái)務(wù)人員要注重自身水平的提升，自覺(jué)增強(qiáng)責(zé)任感，堅(jiān)持學(xué)習(xí)，積極探索，使自己不但懂業(yè)務(wù)，還具有一線業(yè)務(wù)技能，向業(yè)財(cái)融合方向轉(zhuǎn)變。單位應(yīng)培養(yǎng)出既懂財(cái)務(wù)又熟悉業(yè)務(wù)的成本管理專(zhuān)業(yè)人員，從而高效地開(kāi)展成本核算管理工作。

四、結(jié)語(yǔ)

《基本指引》的實(shí)施為事業(yè)單位開(kāi)展成本核算工作提供了制度指引，事業(yè)單位應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到成本管理的重要性，增強(qiáng)成本控制意識(shí)，加強(qiáng)內(nèi)外部監(jiān)督，建設(shè)高素質(zhì)人才隊(duì)伍，建立與全面績(jī)效管理掛鉤的獎(jiǎng)懲制度，進(jìn)一步規(guī)范成本核算體系，從而推動(dòng)事業(yè)單位成本管理工作有效落地，提升內(nèi)部管理水平，夯實(shí)績(jī)效管理基礎(chǔ)，提高資金使用效益。