蔡祥 孫偉浩 曾詩韻

近年來，因函證程序存在缺陷導致審計失敗的案例頻繁發(fā)生。據統(tǒng)計，證監(jiān)會2017年1月至2021年12月對會計師事務所發(fā)布的26份行政處罰決定書中，涉及到會計師事務所函證程序存在缺陷的決定書共16份，占比高達61.54%，涉及的主要問題包括函證設計存在缺陷、未對函證過程保持控制、未對回函進行評價與未實施有效的替代性程序等。在此情況下，國內部分大型會計師事務所逐漸通過共享服務中心協(xié)助審計人員實施函證程序，以強化函證過程的控制。審計項目實施人員因此能夠從較為簡單機械的審計工作中解脫出來。然而，共享服務中心的參與勢必會影響原有的函證流程。同時，實施函證的主體除了在審計項目組之外，還加入了具有獨立利益的共享服務中心，也會產生一系列問題。目前雖有大量的文獻研究共享服務中心的構建和運行，但這些文獻主要聚焦于財務共享服務。而函證的相關文獻則聚焦于審計人員的程序執(zhí)行缺陷，缺乏深入探究其背后的原因，更沒有從共享服務中心的視角去研究函證的流程與審計質量。在實踐層面，近年來監(jiān)管層面一直在推行函證的集中化處理，國內多家會計師事務所也已經建立或正在籌建函證中心或共享服務中心。本文基于實地調研數(shù)據，探討共享服務中心參與函證的優(yōu)勢以及存在的挑戰(zhàn)，期望能為實踐和制度的完善提供一定的借鑒。

一、共享中心參與函證流程的工作模式

傳統(tǒng)企業(yè)的共享服務中心往往是一個成本中心，而由于會計師事務所合伙制的特性及各個分所間相對獨立運作的特點，事務所設立的共享服務中心是盈虧自負。這就意味著，共享服務中心在參與函證流程的過程中，需要收取一定的服務費用，與各個項目組形成一種服務買賣且相互合作的關系，這一模式類似于外包，但由于其又受同一實體控制，兩者之間存在著頻繁的合作與溝通。

共享服務中心設立專門的函證部門來為全國各地的項目組提供函證服務。函證部門又設立不同小組，獨立承擔項目組的需求。因此，在最為繁忙的年度審計期間，各個小組往往需要負責多個項目組的函證工作。

從函證流程來看，在項目組開始審計時，其會根據具體審計計劃與共享中心進行溝通，確定需要購買的函證服務。不同的服務存在著不同的定價機制。通常，每個項目組函證流程的生成詢證函、發(fā)送詢證函與收回詢證函三項服務都是由共享服務中心的工作人員完成，并按照詢證函的數(shù)量收費。對于信息核查、催收詢證函等服務，則根據共享中心為之工作的時長來計費。筆者對某國際大型會計師事務所的內部問卷調查結果顯示，大約65%的項目組選擇將上述兩項服務委托共享服務中心完成。但是，在詢證結果為“不符”的進一步調查事項上，僅有21.05%的項目組選擇相應的服務。

二、共享模式下的函證流程及其變化

在共享中心加入函證程序后，典型的流程與職責分工如圖1所示。相較于傳統(tǒng)的模式，共享模式下的函證流程發(fā)生了較大的變化，可以總結為以下幾點：

圖1 共享模式下的典型函證流程與職責分工

1.共享服務中心直接全面地參與到函證實施之中。通過多個基礎環(huán)節(jié)的介入，共享中心可以對函證進行較為嚴格的把控，并成為函證程序重要的實施主體。

2.共享服務中心的加入使得函證流程更加細化，流程中的信息核驗、詢證函核驗與印章核驗等環(huán)節(jié)均直接在函證流程中標明。

3.在職責分工上，雙方可以選擇各自的優(yōu)勢環(huán)節(jié)進行合作。共享中心的加入意味著函證程序的實施會存在分工，像函證生成、寄發(fā)等標準化環(huán)節(jié)，共享中心具有更大的效率與成本優(yōu)勢，而信息核驗、催收詢證函等環(huán)節(jié)，項目組可以根據具體情況選擇自身跟進或交由共享服務中心負責。

三、共享服務中心參與函證的優(yōu)勢

1.提高函證質量，降低審計風險。一是保證函證程序的規(guī)范性。在共享模式下，會計師事務所能夠十分方便統(tǒng)一地對函證進行全流程和全方位的管控，生成的詢證函均設置單獨的二維碼與防修改功能，不論是項目組的工作人員還是被審計單位都無法對詢證函進行修改。在實施過程中任何不符合流程規(guī)范的行為也將直接被系統(tǒng)記錄報錯，從而促進了流程的標準化，降低了由于函證程序不當導致的審計失敗的風險。此外，共享服務中心的工作人員在固定場所辦公，一般很少與被審計單位直接接觸，更能夠在實施程序時保持獨立性，增加了各個流程的風險管控。二是提高回函率和降低回函周期。在共享中心參與函證的催收工作之后，其工作人員會定時主動與被詢證方進行聯(lián)系，確保最終收到回函的時間能夠最大程度滿足項目組的審計需求，保證了函證的質量。三是實時進行函證相關信息的核驗與更新，促進函證方式的優(yōu)化。在函證實施過程中，共享中心函證工作人員會直接確定信息是否準確，如遇到不一致的情況將通過多種途徑進行核實，并將最終確定的信息及時更新至函證大數(shù)據庫。此外，函證大數(shù)據庫還會保存每個項目的每條函證信息，包括該賬戶或交易的性質、被詢證方的習慣性做法以及是否回函等，而這些信息將為以后年度項目組選擇函證的具體內容、范圍、時間和方式提供參考。

2.降低函證審計成本，減輕項目組工作量。函證的流程較長，從資產負債表日到財務報告批準報出日之間都需要對詢證函進行實時追蹤并及時應對。這些工作中存在著很多基礎、重復又十分耗時的工作。如果這些工作統(tǒng)一由審計項目組的人員完成，無疑會占據大部分工作時間，分散其對于重點審計事項的關注，無形中提高函證成本。共享服務中心一般選址于二線城市，其工作人員標準工時的薪資遠遠低于各個分所工作人員的薪資，函證的人力成本大幅度降低。此外，由于全國各個項目組的函證都交由共享服務中心完全或部分負責，出于效率與成本的考慮，共享中心將會對函證流程進行細化，專設不同崗位負責不同流程。通過此舉，共享服務中心一定程度上實現(xiàn)了規(guī)模效應，流水線的模式也使得單個流程的工作時長大大降低，從而降低了服務成本。

四、共享模式下的挑戰(zhàn)

（一）存在的問題

1.溝通不暢。在共享中心參與到函證過程之后，項目組人員與共享服務中心人員負責同一項目的不同環(huán)節(jié)，這意味著雙方要實時就工作進展進行合作與交流，從而對所有詢證函的進度進行把控。但在實際過程中，共享中心與項目組的實際工作地點存在較遠的距離，缺乏面對面的直接溝通渠道，再加上雙方的工作壓力大，很容易出現(xiàn)缺少交流或溝通不暢的情況，從而影響正常的函證進度。

2.雙方職責劃分不清，存在重復工作的情況。函證的不同環(huán)節(jié)由兩方利益主體分工完成，這勢必要求雙方在審計工作開始前就明確彼此的工作范圍，并在工作過程中準確履行自己范圍內的職責。但函證的各個環(huán)節(jié)緊密相連，難以準確分割，使得審計過程中容易出現(xiàn)職責劃分不清、重復工作的情況，一定程度上影響了函證的效率。

3.共享中心工作無法滿足項目組進度要求。在一部分函證流程交由共享中心負責以后，項目組難以對共享中心的工作進度予以把控，具有一定的不確定性。同時，共享中心的每一個函證小組需要同時負責多個項目組的函證任務，時常出現(xiàn)工作效率與進度難以滿足審計項目組要求的情況。

4.函證質量的穩(wěn)定性比較弱。作為業(yè)務部門，共享服務中心需要通過承接函證業(yè)務來擴大自己的收入。在年度審計期間，函證中心要為全國所有項目組負責函證生成、發(fā)送和回收在內的大量工作，這些工作涉及海量信息的處理，工作壓力較大，出現(xiàn)錯發(fā)和漏發(fā)、詢證函信息錯誤等情況在所難免。

5.函證流程過于嚴格，缺乏彈性。為了對整個函證流程實施把控，共享中心對其負責的環(huán)節(jié)往往設置了專門的權限。這種權限的設置，固然能夠保證雙方盡可能地按照事先制定好的標準審計流程執(zhí)行函證程序，但也會造成一定的困擾。比如當項目組需要緊急修改詢證函時，其沒有權利更改，甚至需要交還給共享服務中心工作人員等待其修改完畢。這樣的權限設置缺乏一定的彈性，不能快速有效地應對突發(fā)情況，也降低了函證的效率。

6.函證服務存在一定的期望差距。項目組認為其部分函證工作交由共享中心負責，且付出了一定的成本，那么共享服務中心理應保證工作的速度和質量。但上述問卷調查結果顯示，在10分滿意度的評分下，樣本總體的平均滿意度只有6.28分，顯示項目組對于共享中心的服務滿意度不高。從共享中心的角度來看，其收取的費用遠遠小于完全由項目組自身負責函證的成本，卻收到來自項目組的抱怨與困擾。同時，作為利潤中心，共享中心也存在著控制人力成本等自然動力。兩者之間的彼此不認可勢必會對函證集中化運行的效果造成潛在的威脅。

（二）完善建議

1.持續(xù)優(yōu)化函證流程。對于函證而言，其審計周期較長且需要實時與被審計單位和被詢證方進行溝通以更新項目組的進展，其審計流程具有較強的連續(xù)性。但在共享中心參與到函證流程之后，雙方共同負責無疑在一定程度上影響了這種連續(xù)性，事務所需要根據實際情況不斷優(yōu)化函證流程。比如，針對前述流程過于僵化的問題，事務所可以賦予項目組更多的自主權。遇到需要調整詢證函格式等特殊情況時，不需要共享服務中心審批，只要項目組的高級經理同意并在內部函證系統(tǒng)上進行詳情登記，即可由項目組直接完成該部分工作，以加快特殊情況下項目組的應對速度。

2.完善服務收費機制，保證共享中心服務質量。在函證服務以件計費的收費模式下，各個小組很容易承擔超出其能力范圍內的工作量，這無疑會影響其工作效率，拉長了單個項目組函證周期，反而違背了函證集中化處理的初衷。為加大共享中心對于服務質量的關注度，審計部門對于函證中心的付費需要適當考慮函證的平均周期、回函情況與項目組對其工作滿意程度等因子。在新的機制下，共享中心就有動力去適當限定單個函證小組審計期間負責的函證數(shù)量。

3.將函證部門分散于兩至三個地區(qū)，實現(xiàn)更強的輻射作用。對于財務、人力等內部基礎服務，由于其不存在地域上的輻射作用，共享服務中心沒有必要將其再進行分散。但對于其函證服務來說，首先，單一共享中心的位置固化，加大了詢證函在快遞往返途中的花費時長；其次，函證本身也是采取小組承接各分所項目組的模式，各個小組之間關系不大且相對獨立地進行工作，這就為函證部門的分散化辦公提供了可能性。因此，在條件允許的情況下，大型會計師事務所可以考慮在全國設立兩至三個函證中心，并以各中心為核心獨立承接周邊地區(qū)項目組的函證工作，充分發(fā)揮輻射作用。這樣一來，不僅能夠減少詢證函在路途所耗費的時間，還能夠通過減少地理位置距離來拉近共享中心和各地項目組的關系，增進雙方的認可程度。

4.強化溝通。在兩方共同參與函證的模式下，項目組應當主動加強與共享中心函證服務人員的溝通。在函證程序開始前，項目組應當與共享中心就職責分配、模糊地帶的工作責任及特殊情況處理等問題進行具體明確的規(guī)定，以方便函證的順利進行。在審計期間，項目組也應當主動溝通具體工作進度與當前遇到的困難，并商量如何解決困難，各自盡責，互相幫助。由于大多數(shù)項目組每年會選擇同一個共享服務中心的函證工作小組，所以在函證實施過程結束之后，項目組有必要及時對本年度函證實施過程進行總結并將之反饋給對應的服務人員。