樓彩云

隨著技術(shù)的發(fā)展，軟件行業(yè)經(jīng)營模式不斷發(fā)生變化，從以前的軟件光盤等存儲介質(zhì)銷售到軟件客戶端許可證號的銷售，再到當(dāng)前的在線使用賬號銷售模式，也就是通常所說的從銷售計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品調(diào)整為SaaS（soft-as-a-service軟件即服務(wù)），經(jīng)營模式的改變在實(shí)踐中也導(dǎo)致了軟件行業(yè)增值稅繳納適用稅目及稅率的變化。在實(shí)踐中，有的軟件企業(yè)仍適用銷售貨物的增值稅稅率，并按照國家有關(guān)規(guī)定享受即征即退政策，實(shí)際稅負(fù)為3%；有的企業(yè)適用銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)的稅率6%，不能享受增值稅即征即退政策；有的企業(yè)則根據(jù)客戶的需求選擇性適用不同稅率。軟件行業(yè)適用增值稅稅率認(rèn)識和執(zhí)行上的分歧，導(dǎo)致同為軟件企業(yè)因不同市場模式適用不同的稅率，享受不同的稅收優(yōu)惠政策，不利于促進(jìn)國家軟件行業(yè)的發(fā)展。本文擬從軟件行業(yè)所提供的產(chǎn)品的著作權(quán)權(quán)利處分和法律屬性的角度進(jìn)行分析，探討軟件行業(yè)增值稅稅收面臨的政策適用問題及改進(jìn)路徑。

一、軟件行業(yè)不同階段經(jīng)營模式分析

根據(jù)軟件產(chǎn)品提供的方式不同，軟件銷售模式可以劃分兩類：一類是以軟件客戶端為中心的傳統(tǒng)銷售模式；一類是以提供在線使用軟件的新興模式。傳統(tǒng)銷售軟件模式又可以分為兩個(gè)階段：一是網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)前的階段。當(dāng)時(shí)的軟件產(chǎn)品由兩部分構(gòu)成，即計(jì)算機(jī)軟件本身和計(jì)算機(jī)軟件載體。軟件的產(chǎn)生遠(yuǎn)早于網(wǎng)絡(luò)的產(chǎn)生，其產(chǎn)生之初需要拷貝到一定的介質(zhì)（比如磁盤、光盤等）上才能形成“產(chǎn)品”進(jìn)行流通，或者隨著計(jì)算機(jī)等電子設(shè)備一同銷售。前一種情況，軟件為主要銷售標(biāo)的，而磁盤、光盤等為附屬物，授權(quán)永久使用的產(chǎn)品序列號等授權(quán)證書隨之一同銷售；后一種情況，電子設(shè)備為主要銷售標(biāo)的物，軟件只是設(shè)備的附屬品。二是網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)后的階段。這一階段在保留介質(zhì)流通的前提下，軟件企業(yè)又提供了通過網(wǎng)絡(luò)提供軟件客戶端自行下載的方式，轉(zhuǎn)而單獨(dú)銷售授權(quán)永久使用的產(chǎn)品序列號等授權(quán)證書。目前，很多企業(yè)已發(fā)展到SaaS等新興銷售模式，不再提供軟件的下載，而是由客戶直接通過瀏覽器，登陸授權(quán)賬號后使用軟件，該軟件安裝在企業(yè)的服務(wù)器上，而非消費(fèi)者的電腦上。上述兩種模式三個(gè)階段的產(chǎn)品既有相同又有不同，不是非此即彼，具體如下。

1.兩種模式業(yè)務(wù)均以計(jì)算機(jī)軟件為中心。《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》第2條規(guī)定：“本條例所稱計(jì)算機(jī)軟件（以下簡稱軟件），是指計(jì)算機(jī)程序及其有關(guān)文檔。”第3條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“計(jì)算機(jī)程序，是指為了得到某種結(jié)果而可以由計(jì)算機(jī)等具有信息處理能力的裝置執(zhí)行的代碼化指令序列，或者可以被自動轉(zhuǎn)換成代碼化指令序列的符號化指令序列或者符號化語句序列?！眱煞N模式的前提是均需要進(jìn)行國家計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品的登記，兩種模式業(yè)務(wù)的核心均為計(jì)算機(jī)軟件。傳統(tǒng)銷售軟件模式銷售的產(chǎn)品本身就是可以獨(dú)立安裝在客戶計(jì)算機(jī)上軟件客戶端；SaaS模式譯為軟件即服務(wù)，從名稱中即可看出也是以軟件核心，只不過是向客戶提供使用軟件的入口，不再提供軟件客戶端。

2.兩種模式處分的軟件著作權(quán)具體權(quán)利不同。網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)前的傳統(tǒng)銷售模式涉及的軟件著作財(cái)產(chǎn)權(quán)，主要包括軟件的復(fù)制權(quán)和發(fā)行權(quán)。復(fù)制權(quán)是指以印刷、復(fù)印、拓印、錄音、錄像、翻錄、翻拍等方式將作品制作一份或者多份的權(quán)利；發(fā)行權(quán)是指以出售或者贈與方式向公眾提供作品的原件或者復(fù)制件的權(quán)利，這兩項(xiàng)權(quán)利的行使均要求在有形載體之上再現(xiàn)作品(軟件)。制作成光盤等屬于企業(yè)行使復(fù)制權(quán)，銷售光盤則屬于行使發(fā)行權(quán)。

網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)后的傳統(tǒng)銷售模式涉及的軟件著作財(cái)產(chǎn)權(quán)，主要是信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)和復(fù)制權(quán)。信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)是指以有線或者無線方式向公眾提供作品，使公眾可以在其個(gè)人選定的時(shí)間和地點(diǎn)獲得軟件的權(quán)利。軟件著作權(quán)人通過自己的門戶網(wǎng)站或者軟件分發(fā)平臺等途徑向客戶提供軟件的下載，屬于行使其信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)。關(guān)于是否涉及復(fù)制權(quán)尚有爭議，有的認(rèn)為信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)本身已包括作品的復(fù)制行為，否則無法上傳至自己的門戶網(wǎng)站或者軟件分發(fā)平臺，信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)無法實(shí)現(xiàn)；有的則認(rèn)為復(fù)制權(quán)應(yīng)當(dāng)是單獨(dú)行使權(quán)利，上傳至服務(wù)器或者網(wǎng)站的行為屬于行使復(fù)制權(quán)。本文認(rèn)可后一種說法，著作權(quán)中的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)是并列關(guān)系，某項(xiàng)權(quán)利可以是其他權(quán)利的前提，但不存在包含關(guān)系。

SaaS模式涉及的著作權(quán)處分有很多爭議。主要是認(rèn)為是屬于行使著作權(quán)中的出租權(quán)還是信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)。由于形式上看，是消費(fèi)者租賃企業(yè)的軟件使用，因此認(rèn)為該模式涉及的是著作權(quán)中的出租權(quán)。根據(jù)《著作權(quán)法》第10條規(guī)定，出租權(quán)是指有償許可他人臨時(shí)使用視聽作品、計(jì)算機(jī)軟件的原件或者復(fù)制件的權(quán)利，計(jì)算機(jī)軟件不是出租的主要標(biāo)的的除外。據(jù)此，出租權(quán)有五個(gè)條件構(gòu)成：一是有償許可；二是臨時(shí)使用；三是出租的是原件或者復(fù)制件；四是軟件為出租的主要標(biāo)的；五是轉(zhuǎn)移標(biāo)的的占有權(quán)。我國當(dāng)前關(guān)于出租權(quán)的定義是2020年修改后形成的，較之前增加了“原件或復(fù)制件”的規(guī)定，修改后與TRIPs協(xié)定、《世界知識產(chǎn)權(quán)組織版權(quán)條約》對出租權(quán)的定義保持一致，這意味著只有轉(zhuǎn)移軟件的有形載體（“原件”或“復(fù)制件”）占有的行為才構(gòu)成出租。全國人大法工委在《著作權(quán)法釋義》也明確“著作權(quán)法上的出租是特定的，指的是出租載有作品的物，如載有電影作品或計(jì)算程序的光盤”。如果按照這一解釋執(zhí)行，則SaaS模式并沒有提供軟件的“原件或者復(fù)制件”，并且未轉(zhuǎn)移作品有形載體的占有，因此，不構(gòu)成“出租”行為。另外，這里涉及到的問題是，網(wǎng)絡(luò)上的復(fù)制雖然已被認(rèn)為屬于復(fù)制權(quán)的一部分，但是因其是從“無形”到“無形”，仍然不構(gòu)成行使發(fā)行權(quán)，也就不構(gòu)成以發(fā)行權(quán)為前提的出租權(quán)。但是，最高人民法院、最高人民檢察院2004年發(fā)布的《關(guān)于辦理侵犯知識產(chǎn)權(quán)刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第11條第3款規(guī)定，“通過信息網(wǎng)絡(luò)向公眾傳播他人文字作品、音樂、電影、電視、錄像作品、計(jì)算機(jī)軟件及其他作品的行為，應(yīng)當(dāng)視為刑法第二百一十七條規(guī)定的‘復(fù)制發(fā)行’”，明確通過信息網(wǎng)絡(luò)傳播作品構(gòu)成“發(fā)行”，對此有的學(xué)者認(rèn)為，該司法解釋屬于類推，值得商榷。綜上，SaaS模式只是授權(quán)用戶許可使用軟件，不涉及《著作權(quán)法》第10條第（五）項(xiàng)至第（十六）項(xiàng)著作財(cái)產(chǎn)權(quán)的處分。

本文更傾向于認(rèn)為SaaS模式屬于企業(yè)行使著作權(quán)中的信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)。一般認(rèn)為，行使信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)使公眾獲得“作品”，既包括在線欣賞也包括下載，即既包括獲得作品本身，也包括直接使用作品（在線點(diǎn)播）。這對于文字、音樂、視頻等其他作品而言是適用的；但對于軟件則只能適用下載，而不適用在線欣賞，因?yàn)檐浖纱a構(gòu)成，而我們無法欣賞軟件代碼，消費(fèi)者購買軟件也不是為了欣賞軟件代碼。本文認(rèn)為在線欣賞文字等作品的本質(zhì)是在線實(shí)現(xiàn)作品的“使用價(jià)值”，而軟件的“使用價(jià)值”在于，“用”計(jì)算程序（發(fā)送數(shù)字指令）而后達(dá)到一定結(jié)果，不是欣賞軟件代碼本身。如果以在線獲得作品的“使用價(jià)值”為行使信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，那么通過SaaS模式在線使用軟件也應(yīng)當(dāng)屬于獲得作品。那么對于企業(yè)來說就是行使著作權(quán)中的信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)。

3.兩種模式消費(fèi)者獲得的權(quán)利不盡相同。全國人大1999年頒布的《合同法》第137條規(guī)定“出賣具有知識產(chǎn)權(quán)的計(jì)算機(jī)軟件等標(biāo)的物的，除法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的以外，該標(biāo)的物的知識產(chǎn)權(quán)不屬于買受人”，這一規(guī)定在2021年頒布的《民法典》第601條得到了繼承。這意味著，通過購買光盤等軟件載體，買受人只是通過買賣合同獲得了軟件載體的所有權(quán)、軟件作品本身以及使用軟件的權(quán)利，而沒有獲得軟件的著作權(quán)。購買通過網(wǎng)絡(luò)下載的軟件，因是從“無形”到“無形”，不再涉及軟件載體的所有權(quán)，買受人只是獲得了軟件作品本身以及使用軟件的權(quán)利，也沒有獲得軟件的著作權(quán)。需要注意的是，《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》第16條，規(guī)定了軟件的“合法復(fù)制品”所有人享有的權(quán)利，其中一項(xiàng)是“根據(jù)使用的需要把該軟件裝入計(jì)算機(jī)等具有信息處理能力的裝置內(nèi)”的權(quán)利，該行為在司法實(shí)踐中也被認(rèn)定為復(fù)制行為，但這也并不等同于著作財(cái)產(chǎn)權(quán)中的“復(fù)制權(quán)”，而只是為使用軟件獲得的復(fù)制許可。另外，著作權(quán)有關(guān)法律中復(fù)制品或者復(fù)制件是指有形載體，并且強(qiáng)調(diào)規(guī)范的是合法復(fù)制品“所有人”的權(quán)利。也就是說并沒有通過網(wǎng)絡(luò)下載軟件的權(quán)利，即使兩種形式實(shí)踐中均可以享受條例規(guī)定的“根據(jù)使用的需要把該軟件裝入計(jì)算機(jī)等具有信息處理能力的裝置內(nèi)”的權(quán)利。而當(dāng)前的SaaS模式，既沒有光盤等有形的介質(zhì)，也不需要通過網(wǎng)絡(luò)下載軟件，消費(fèi)者是經(jīng)許可在一定期限內(nèi)通過瀏覽器和網(wǎng)絡(luò)使用安裝在企業(yè)服務(wù)器上的軟件，即只獲得了使用軟件的權(quán)利。簡而言之，傳統(tǒng)銷售模式和SaaS模式關(guān)于使用軟件的權(quán)限，相同之處在于消費(fèi)者經(jīng)許可都獲得了軟件的使用權(quán)，不同之處在于傳統(tǒng)模式可以獲得永久使用特定版本的軟件的權(quán)利，而SaaS只能獲得一定期限的使用軟件的權(quán)利，但是可能會隨著著作權(quán)人對軟件的升級使用不同版本。

二、軟件行業(yè)增值稅稅率適用問題

1.通過網(wǎng)絡(luò)下載軟件模式。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，銷售貨物應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局2011年修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條第一款規(guī)定，“條例第一條所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。”第三條規(guī)定“第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)?！庇纱丝芍?，銷售貨物繳納增值稅有三個(gè)條件：一是銷售的是有形動產(chǎn)；二是有償；三是轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)的所有權(quán)。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央、國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新、發(fā)展高科技、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅字〔1999〕273號）明確，計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品是指記載有計(jì)算機(jī)程序及其有關(guān)文檔的存儲介質(zhì)（包括軟盤、硬盤、光盤等）。工信部還曾據(jù)此制定《軟件產(chǎn)品管理辦法》（1999年制定、2009年修改、2016年廢止）明確軟件產(chǎn)品須經(jīng)登記和備案方能銷售（2015年國務(wù)院對該審批事項(xiàng)予以廢止），雖然在軟件產(chǎn)品的定義中不再強(qiáng)調(diào)“存儲介質(zhì)”，但是在具體規(guī)定中仍明確需為“存儲介質(zhì)”。據(jù)此，通過有償銷售光盤等存儲介質(zhì)的形式中，光盤等存儲介質(zhì)屬于有形動產(chǎn)，交易時(shí)轉(zhuǎn)讓了介質(zhì)的所有權(quán)，完全符合適用增值稅中銷售貨物的條件。而對于通過網(wǎng)絡(luò)下載軟件模式的增值稅適用因其從“無形”到“無形”也引發(fā)了增值稅適用爭議。

在實(shí)踐中，通過網(wǎng)絡(luò)下載軟件模式也適用“銷售軟件產(chǎn)品”的增值稅稅率。通過網(wǎng)絡(luò)下載模式，是軟件著作權(quán)人通過行使信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)，向消費(fèi)者提供軟件從電子設(shè)備到電子設(shè)備的“復(fù)制”下載，不再需要通過制作成有形動產(chǎn)形式的產(chǎn)品流通。通過網(wǎng)絡(luò)下載軟件沒有存儲介質(zhì)，不涉及“有形動產(chǎn)”，也當(dāng)然不涉及轉(zhuǎn)讓“所有權(quán)”問題。因此，有的認(rèn)為，由于通過網(wǎng)絡(luò)下載軟件的方式畢竟沒有了存儲介質(zhì)，不再符合關(guān)國家軟件產(chǎn)品的定義，也不符合“銷售貨物”的構(gòu)成要件，消費(fèi)者獲得了軟件以及永久使用軟件的權(quán)利，因此不能適用“銷售軟件產(chǎn)品”或者“銷售貨物”相關(guān)增值稅政策。但是，有的則認(rèn)為，對于軟件著作權(quán)人而言，是提供“軟件”的渠道或者方式發(fā)生了變化，提供的產(chǎn)品的核心內(nèi)容（軟件作品）沒有變化。而且，對于消費(fèi)者而言，該模式與通過光盤等存儲介質(zhì)獲得的軟件和權(quán)限也沒有本質(zhì)區(qū)別，并且兩種模式中消費(fèi)者都是為了獲得軟件而非光盤等存儲介質(zhì)，因此仍可以適用“銷售貨物”，不受有形財(cái)產(chǎn)這一條件的限制。

2.SaaS模式。SaaS模式的核心是，軟件、軟件的安裝設(shè)備均由提供商負(fù)責(zé)，消費(fèi)者只需要負(fù)責(zé)上網(wǎng)的設(shè)備，有償一定期限內(nèi)使用提供商的軟件和設(shè)備，而企業(yè)無需轉(zhuǎn)讓設(shè)備的所有權(quán)或者占有權(quán)以及軟件的著作權(quán)。實(shí)踐中SaaS模式有的按照銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)適用稅率繳納增值稅，有的則按照現(xiàn)代服務(wù)適用稅率繳納增值稅；另外，屬于銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)或者現(xiàn)代服務(wù)中的哪個(gè)具體項(xiàng)目也有爭議。

銷售無形資產(chǎn)是指“轉(zhuǎn)讓”無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。但如何界定轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)沒有細(xì)化的規(guī)定，只是《在營改增試點(diǎn)應(yīng)稅項(xiàng)目明細(xì)表》列舉了相關(guān)項(xiàng)目。根據(jù)著作權(quán)有關(guān)法律法規(guī)，軟件權(quán)利只是著作權(quán)，著作權(quán)不是所有權(quán)，因此銷售著作權(quán)只涉及轉(zhuǎn)讓著作權(quán)使用權(quán)——著作財(cái)產(chǎn)權(quán)。著作權(quán)轉(zhuǎn)讓是著作權(quán)人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，按照自己的意愿將其所擁有的著作權(quán)的全部或者一部分權(quán)利轉(zhuǎn)移給他人所有的法律行為。但是如前所述，SaaS模式從消費(fèi)者角度來說，只獲得了一定期限使用軟件的權(quán)利，既沒有整體轉(zhuǎn)讓軟件著作財(cái)產(chǎn)權(quán)，也沒有涉及轉(zhuǎn)讓任何單項(xiàng)的使用權(quán)。因此，SaaS模式不構(gòu)成銷售無形資產(chǎn)。

SaaS模式中消費(fèi)者使用的內(nèi)容包括兩部分，軟件和設(shè)備，從實(shí)際情況看，企業(yè)向消費(fèi)者之間簽訂的是軟件使用許可合同，消費(fèi)者實(shí)際也主要使用軟件，服務(wù)器是軟件運(yùn)行必備的條件，企業(yè)也并沒有轉(zhuǎn)移服務(wù)器的占有權(quán)。因此，該模式是消費(fèi)者主要使用了安裝在服務(wù)器上的軟件，而非使用了安裝了軟件的服務(wù)器，不符合有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃需要轉(zhuǎn)移有形動產(chǎn)占有權(quán)的要求，也不構(gòu)成有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。有的則認(rèn)為SaaS模式，是企業(yè)向消費(fèi)者提供的技術(shù)支持，因此應(yīng)當(dāng)適用現(xiàn)代服務(wù)中的信息技術(shù)服務(wù)。軟件使用的確需要技術(shù)支持，但是，對于消費(fèi)者而言，其使用的“軟件”這項(xiàng)作品，其背后的技術(shù)支持只是“軟件”的一部分，而不是作為獨(dú)立的產(chǎn)品而存在。

正是因?yàn)樯鲜鰡栴}的存在，也有的認(rèn)為現(xiàn)有的增值稅法律體系不能涵蓋通過網(wǎng)絡(luò)下載模式和SaaS模式，需要對相關(guān)的法律政策進(jìn)行調(diào)整。

三、問題成因

軟件行業(yè)適用增值稅產(chǎn)生如此多的爭議，主要原因有以下幾個(gè)方面：

1.網(wǎng)絡(luò)的影響。網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)使得軟件的提供方式發(fā)生了根本性變化，使得軟件等產(chǎn)品不再依賴于有形載體就可以流通，即作品不再需要制作成為傳統(tǒng)的“貨物”。但是對于軟件而言，無論是否借助有形載體，軟件本身均是交易的核心。之前制作成光盤等存儲介質(zhì)的價(jià)值也主要是軟件的價(jià)值，網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)使得軟件可以獨(dú)立的體現(xiàn)自身的價(jià)值。

2.軟件的特殊性。如前所述，軟件是一種為了得到某種結(jié)果的計(jì)算機(jī)程序，其本身天然具有工具和“產(chǎn)品”的屬性，就像使用有形物體一樣。這與小說、音樂、視頻等其他同屬《著作權(quán)法》規(guī)范的作品不同，其他作品只具有被欣賞的屬性，沒有工具的屬性。正是軟件的“工具”屬性，使得軟件除“無形”外，其他屬性與有形“貨物”相同。

3.著作權(quán)法律體系的問題。

軟件著作權(quán)與其他作品不同，軟件著作財(cái)產(chǎn)權(quán)只有復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、翻譯權(quán)五種，沒有表演權(quán)、展覽權(quán)、放映權(quán)、廣播權(quán)、攝制權(quán)、改編權(quán)、匯編權(quán)。其中，伴隨網(wǎng)絡(luò)而生的信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)導(dǎo)致了現(xiàn)有著作權(quán)體系一些內(nèi)在的沖突，這也是諸多問題的根源。

復(fù)制權(quán)原來限于有形復(fù)制。但是，在電腦出現(xiàn)后，數(shù)字復(fù)制也已被認(rèn)可為復(fù)制。消費(fèi)者從企業(yè)服務(wù)器下載軟件到自己的電子設(shè)備屬于復(fù)制并且因此獲得了軟件復(fù)制件，即雖然轉(zhuǎn)移的是作品，但獲得的是復(fù)制件，消費(fèi)者實(shí)現(xiàn)了對軟件作品的占有，并且獲得了復(fù)制件的“所有權(quán)”。該種模式從形式上看就像自備酒葫蘆去打散裝酒。

網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)前，發(fā)行權(quán)解決的是買賣問題，出租權(quán)解決的出租問題。然而，發(fā)行權(quán)、出租權(quán)制度并不是以軟件的流轉(zhuǎn)為中心，而是以軟件的有形載體的流轉(zhuǎn)為中心，因?yàn)檐浖枰栏接谟行屋d體才能流通。網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)后，我們并沒有調(diào)整發(fā)行權(quán)、出租權(quán)的內(nèi)容，而是增設(shè)了信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)。該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)權(quán)與發(fā)行權(quán)、出租權(quán)有諸多重合。行使信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)的形式中，網(wǎng)絡(luò)下載類似發(fā)行、出租權(quán)。一般而言，轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)即轉(zhuǎn)讓占有、使用、收益、處分的權(quán)利；出租即轉(zhuǎn)讓占有、使用、收益的權(quán)利。而對于軟件來說，通過網(wǎng)絡(luò)下載實(shí)踐中也可享有占有、使用、收益、處分“軟件復(fù)制件”的權(quán)利，與轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的經(jīng)濟(jì)效果相同，只是軟件的權(quán)利被稱為著作權(quán)，而貨物的權(quán)利被稱為所有權(quán)。在線欣賞（在線使用）與出租相似，享受使用、收益的權(quán)利，雖然沒有轉(zhuǎn)移軟件和服務(wù)器的占有，但是消費(fèi)者可以隨時(shí)使用，與占有效果相似。

歸根結(jié)底，原來的著作財(cái)產(chǎn)權(quán)體系清晰，發(fā)行權(quán)、出租權(quán)益是以有形載體的所有權(quán)為中心；而信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)是以作品的流轉(zhuǎn)為中心，只是因?yàn)閭鞑サ姆绞讲煌鲈O(shè)的一項(xiàng)獨(dú)立的權(quán)利，與原有權(quán)利不是同一個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)。這導(dǎo)致了銷售相同的“作品”，有著同樣的經(jīng)濟(jì)效果，只是因?yàn)殇N售方式“有形”和“無形”的差別卻產(chǎn)生了不同的法律效果。

4.增值稅法律體系的問題。我國的增值稅法律體系是以有形財(cái)產(chǎn)為前提建立的，營業(yè)稅以及營改增期間均沒有對著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)有關(guān)產(chǎn)品的銷售進(jìn)行體系性調(diào)整，知識產(chǎn)權(quán)有關(guān)產(chǎn)品銷售適用增值稅產(chǎn)或者沒有明確依據(jù)，或者只能參照適用，導(dǎo)致爭議。

具體到軟件行業(yè)，無論是哪種模式，消費(fèi)者獲得了使用軟件的權(quán)利。我們需要明確軟件使用權(quán)的性質(zhì)，即屬于軟件著作財(cái)產(chǎn)權(quán)的“許可使用”，還是屬于“作品”——軟件復(fù)制件的使用。只有屬于軟件著作財(cái)產(chǎn)權(quán)的使用才屬于“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”，而軟件復(fù)制件的使用只是獲得軟件的使用價(jià)值。如前所述，企業(yè)沒有既“轉(zhuǎn)讓”著作財(cái)產(chǎn)權(quán)，也沒有“許可使用”著作財(cái)產(chǎn)權(quán)，所有模式涉及的只是軟件復(fù)制件的使用權(quán)。因此，軟件行業(yè)上述經(jīng)營模式適用“銷售無形資產(chǎn)”缺少理論依據(jù)。

對于有形財(cái)產(chǎn)，只是轉(zhuǎn)移使用權(quán)不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的性質(zhì)屬于出租。以此推論，既然所有模式均以軟件交易為核心，而交易又不涉及著作權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此從效果上更類似出租性質(zhì)。但是，由于傳統(tǒng)模式獲得了軟件的“復(fù)制件”并且可以永久使用，從經(jīng)濟(jì)效果上與轉(zhuǎn)讓基本相同。因此，通過網(wǎng)絡(luò)下載軟件模式，適用銷售貨物有其一定的合理性。但是，當(dāng)前國家并沒有對此進(jìn)行明確。

SaaS模式也是軟件復(fù)制件的出租，只是復(fù)制件在企業(yè)手中，沒有轉(zhuǎn)移占有，消費(fèi)者獲得軟件的使用價(jià)值。SaaS模式從當(dāng)前法律上屬于企業(yè)行使信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)，即便其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)更類似出租，但是在會計(jì)處理中，并沒有明確類似事項(xiàng)如何處理，適用“銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”似乎成了無奈之舉。如前所述，在企業(yè)沒有轉(zhuǎn)移著作財(cái)產(chǎn)權(quán)的前提下，要求按照適用“銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”處理也是不妥的。另外，SaaS模式一般通過會員賬號形式實(shí)現(xiàn)，《營改增試點(diǎn)應(yīng)稅項(xiàng)目明細(xì)表》“銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”列舉了諸多權(quán)利，其中可能相關(guān)的是會員權(quán)，會員權(quán)是一種資格權(quán)，而SaaS模式的會員賬號只是登陸并使用軟件的入口憑證。

四、一些建議

綜上，軟件行業(yè)增值稅適用問題，不僅僅是增值稅稅收優(yōu)惠問題，而且涉及到著作權(quán)、增值稅等法律法規(guī)的基礎(chǔ)理論。因此，政策調(diào)整需要進(jìn)行系統(tǒng)的規(guī)劃，不能只是縫縫補(bǔ)補(bǔ)，否則必然會出現(xiàn)法律法規(guī)之間互相沖突或不一致的問題。

1.關(guān)于著作權(quán)法完善。著作權(quán)法可以說是這一問題的根源，著作權(quán)法和理論應(yīng)當(dāng)直面實(shí)踐中的問題。信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)的出現(xiàn)有其歷史的必然，隨著社會和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，目前有必要進(jìn)一步研究信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)的必要性、合理性。該項(xiàng)權(quán)利的意義是在網(wǎng)絡(luò)出現(xiàn)后的傳播方式的變化，而不在于其著作權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益；并且這一權(quán)利還有一個(gè)前提，即當(dāng)時(shí)的技術(shù)措施和市場競爭使得不能或者不愿阻止任意的復(fù)制、轉(zhuǎn)發(fā)等行為。現(xiàn)在的情況已經(jīng)不同，著作權(quán)保護(hù)已達(dá)到一定程度，市場競爭已趨向集中，消費(fèi)者付費(fèi)意識已經(jīng)顯著提高，著作權(quán)人也已經(jīng)能通過采取技術(shù)措施實(shí)現(xiàn)有控制的傳播，不僅僅是音樂、視頻網(wǎng)站均使用自有格式防止無序傳播，軟件也可以實(shí)現(xiàn)使用情況在線監(jiān)控甚至限制使用。在這種情況下，經(jīng)濟(jì)效果與發(fā)行權(quán)、出租權(quán)相似的信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)存在的意義值得商榷?？梢钥紤]調(diào)整發(fā)行權(quán)、出租權(quán)的內(nèi)容，通過修改《著作權(quán)法》明確計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)中的發(fā)行權(quán)與出租權(quán)不再以有形載體為必要條件。取消這一構(gòu)成要件后，通過網(wǎng)絡(luò)下載軟件可以明確適用軟件的復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)；而SaaS模式則直接適用著作權(quán)中的出租權(quán)，為有關(guān)增值稅稅率適用提供法律理論前提。

2.關(guān)于增值稅法律完善。在調(diào)整《著作權(quán)法》的基礎(chǔ)上，建議調(diào)整《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》，通過正在制定的《增值稅法》重新界定關(guān)于貨物的定義和銷售的定義。貨物不僅指有形資產(chǎn)，也包括無形“物”——作品本身，銷售不僅包括有形資產(chǎn)的所有權(quán)，也包括作品的永久使用權(quán)（該種情況視同轉(zhuǎn)讓）。如此，“作品”的轉(zhuǎn)讓、使用（以軟件使用價(jià)值為中心）與著作權(quán)的轉(zhuǎn)讓、許可使用（以著作財(cái)產(chǎn)權(quán)為中心）將有明確區(qū)分，從而解決銷售貨物與銷售無形資產(chǎn)之間的模糊區(qū)域。

上述調(diào)整也可以解決無形“物”租賃的問題。2018年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第三條第一款第（一）規(guī)定，“承租人通過許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權(quán)、專利等項(xiàng)目的權(quán)利，…適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》?！边@里所說的經(jīng)許可使用獲得的權(quán)利屬于“權(quán)利”的租賃，并不包括軟件“使用價(jià)值”的租賃，從而SaaS模式可以直接租賃有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。

3.關(guān)于稅收優(yōu)惠政策。國家關(guān)于銷售軟件產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策是為了鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)具體措施。無論是傳統(tǒng)銷售軟件模式還是SaaS模式都只是軟件企業(yè)的銷售或者服務(wù)模式發(fā)生了變化，企業(yè)的核心——開發(fā)先進(jìn)的軟件產(chǎn)品，這一立身之本沒有發(fā)生變化，因此，SaaS模式仍然應(yīng)當(dāng)屬于國家鼓勵(lì)和支持的對象。尤其是近年西方不斷加大對我國先進(jìn)科技企業(yè)的制裁，國內(nèi)企業(yè)面臨的國際形勢更加復(fù)雜，國家對軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路的支持更加重要。而軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策，最新的仍然是2011年的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕100號），不適應(yīng)當(dāng)前軟件行業(yè)的發(fā)展形勢。因此，建議以軟件為中心確定稅收優(yōu)惠政策，不論其經(jīng)營模式，采取統(tǒng)一的優(yōu)惠政策，也可以直接調(diào)整SaaS模式的軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，保持政策的統(tǒng)一性，也維護(hù)行業(yè)的公平競爭。