謝禮菁

（作者單位：汕頭大學(xué)財務(wù)處）

2005 年6 月，國家發(fā)改委印發(fā)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》（發(fā)改價格[2005]1008 號），對高校教育培養(yǎng)成本的核算原則、成本構(gòu)成、成本項目等進(jìn)行了規(guī)范。但由于沒有印發(fā)具體的操作指引，且當(dāng)時高校以收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)，信息技術(shù)比較落后，準(zhǔn)確地進(jìn)行生均成本核算比較困難。

2019 年1 月1 日起，高校執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，為生均成本核算奠定了基礎(chǔ)。2019年12月，財政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會[2019]25 號）（以下簡稱《基本指引》），2022 年9 月財政部又印發(fā)《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄘ敃2022]26 號）（以下簡稱《具體指引》），有了《基本指引》和《具體指引》，高校生均成本核算已具有很強(qiáng)的統(tǒng)一性和可操作性。

一、高校生均成本核算的基本步驟

（一）確定成本核算周期

根據(jù)《具體指引》，高等學(xué)校可以根據(jù)成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期[1]。由于部門預(yù)算、部門決算以及政府財務(wù)報告都是以公歷年度作為編制周期，高校的會計核算年度也一般為公歷年度，而生均成本的測算主要是為政府和高校決策層了解學(xué)校的辦學(xué)成本提供支持和決策依據(jù)，所以生均成本核算應(yīng)以公歷年度作為核算周期，與會計年度、政府考核年度保持一致[2]。

（二）確定成本核算對象

《基本指引》指出，單位可以多維度、多層次地確定成本核算對象[3]。高校學(xué)生分為全日制和非全日制。全日制學(xué)生是高校學(xué)生的主體，也是財政生均撥款的對象，因此本文研究的高校生均成本核算對象只包含全日制學(xué)生。按照教學(xué)層次，全日制又分為本科生、碩士生和博士生。由于不同層次不同類別的學(xué)生辦學(xué)成本差異較大，本文探討的高校生均成本核算對象分為本科生、碩士生、博士生，其中本科生又劃分為文科生、理科生、工科生等。

（三）確定成本核算范圍

根據(jù)《具體指引》，高等學(xué)校成本范圍的界定應(yīng)當(dāng)與成本核算對象、成本信息需求相適應(yīng)[2]。因此，生均成本的核算范圍包括所有與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的費用支出。生均成本的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)以財務(wù)會計科目中的費用類科目作為計算生均成本的基礎(chǔ)。費用類科目又進(jìn)一步細(xì)分為業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、資產(chǎn)處置費用、對附屬單位補(bǔ)助費用、所得稅費用、其他費用等，其中，業(yè)務(wù)活動費用又可以進(jìn)一步分為教育事業(yè)費用和科研事業(yè)費用，單位管理費用可以進(jìn)一步分為行政管理費用、后勤保障費用和離退休費用。業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用（離退休費用除外）是生均成本的核算范圍基礎(chǔ)。而離退休費用、資產(chǎn)處置費用、對附屬單位補(bǔ)助費用、所得稅費用、其他費用等與高校人才培養(yǎng)的職能不具有密切相關(guān)性，不列入生均成本的核算范圍。

（四）生均成本歸集與分配

將可以直接歸集到各類別生均成本的直接費用計入生均成本，對于不能直接歸集到各類別生均成本的間接費用，一般遵循因果關(guān)系和受益原則，根據(jù)資源耗費動因選擇合理的分配方法，將間接費用分配至生均成本核算對象。

二、高校生均成本核算的重難點

目前，高校會計核算一般通過部門—項目—會計科目—經(jīng)濟(jì)分類科目這四個層級來進(jìn)行。生均成本核算時可以通過這四個層級單獨或結(jié)合來取數(shù)，但以下六個重難點需要進(jìn)一步明確，才能準(zhǔn)確核算生均成本。

（一）選擇合適的費用分配率

對于不能直接歸集到各類別生均成本的間接費用，選擇合適的費用分配率非常重要。根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》，各類學(xué)生折算為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的權(quán)數(shù)為：本科為1，碩士生為1.5，博士生為2[4]。該標(biāo)準(zhǔn)比較簡單，但由于文科和理工科的學(xué)生教學(xué)成本差異較大，本文傾向于以財政生均撥款的學(xué)生系數(shù)作為各類學(xué)生折算為標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的權(quán)數(shù)。以廣東省財政生均撥款為例（見表1）。

表1 廣東省財政生均撥款系數(shù)

各類別學(xué)生的費用分配率ci=niti/∑niti（n是學(xué)生系數(shù)，t是學(xué)生人數(shù)，i是某類別，如文科、理科等），其中將經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、歷史學(xué)、文學(xué)、哲學(xué)和管理學(xué)等打包作為文科類別。

（二）科研事業(yè)費用是否計入成本核算范圍

科研事業(yè)費用是否計入成本核算范圍一直是學(xué)術(shù)界研究生均成本核算時的爭議點。有學(xué)者認(rèn)為科學(xué)研究和人才培養(yǎng)是高校并列的職能，科研費用與高校人才培養(yǎng)無關(guān)，不應(yīng)計入生均成本；有學(xué)者認(rèn)為科研成果最終為教學(xué)服務(wù)，能夠促進(jìn)教學(xué)水平的提升，應(yīng)計入生均成本，也有學(xué)者認(rèn)為縱向科研經(jīng)費應(yīng)計入，橫向科研經(jīng)費不應(yīng)計入，但更多學(xué)者是持對科研費用按比例計入生均成本的觀點[5]。筆者認(rèn)為，科學(xué)研究雖然與人才培養(yǎng)是高校并列的兩大職能，但它們之間有交叉，特別是在研究生培養(yǎng)上，很多碩士生是參與了導(dǎo)師的科研課題的，而博士生更是以科研為主要任務(wù)，所以應(yīng)該在綜合考慮學(xué)歷、學(xué)科的基礎(chǔ)上確定合適的分配率，將科研事業(yè)費用計入生均成本。

（三）固定資產(chǎn)折舊

執(zhí)行政府會計制度后，財務(wù)會計中固定資產(chǎn)入賬時計入資產(chǎn)科目，計提折舊時才將當(dāng)期折舊費用計入費用類科目，這能更好地反映固定資產(chǎn)的使用價值，也能更準(zhǔn)確地核算當(dāng)期高校生均成本。但固定資產(chǎn)折舊費用在計算生均成本時如何計入各類別學(xué)生成本中，在《基本指引》和《具體指引》中沒有明確提及，由于不同固定資產(chǎn)的使用者和用途不同，分?jǐn)偟礁黝悇e學(xué)生成本中的比例也應(yīng)該有所區(qū)別。筆者認(rèn)為，在計算生均成本時，高校固定資產(chǎn)可以大體分為三類：第一類是行政、后勤管理部門使用的辦公家具、設(shè)備等固定資產(chǎn)，行政、后勤管理部門是服務(wù)于高校的教學(xué)主業(yè)的，應(yīng)該把這一類固定資產(chǎn)的折舊費用按上文第（一）點提到的費用分配率在各類別學(xué)生中進(jìn)行分配；第二類是教學(xué)樓、宿舍樓、行政樓和體育館等房屋及構(gòu)筑物，這一類固定資產(chǎn)的折舊費用也可以按上文提到的費用分配率在各類別學(xué)生中進(jìn)行分配；第三類是各教學(xué)單位的固定資產(chǎn)，包括一般行政設(shè)備和教學(xué)實驗用儀器設(shè)備，這部分在不同學(xué)科之間差別較大，對于這部分固定資產(chǎn)的折舊費用，應(yīng)按學(xué)科（文科、理科、工科、藝術(shù)類等）歸集后，再在本科生和碩士生、博士生之間進(jìn)行分配。

（四）無形資產(chǎn)攤銷

與政府會計準(zhǔn)則中規(guī)定了固定資產(chǎn)的具體折舊年限不同，政府會計準(zhǔn)則只是確定了無形資產(chǎn)的攤銷原則，并沒有對無形資產(chǎn)攤銷的年限進(jìn)行規(guī)范，這就使高校在實際操作中缺乏具體指引，攤銷不規(guī)范，甚至沒有計提無形資產(chǎn)攤銷。但是有些無形資產(chǎn)是服務(wù)于教學(xué)及學(xué)生培養(yǎng)工作的，例如軟件、數(shù)據(jù)庫、試題庫等，如果沒有將這些無形資產(chǎn)按照合理的方式進(jìn)行攤銷，并將當(dāng)期攤銷費用在核算生均成本時計入學(xué)生成本，會使得計算出來的生均成本比實際少，降低了成本核算的準(zhǔn)確性。

（五）員工薪酬

專職教師和行政后勤管理人員的薪酬有較大差異，同時各學(xué)院學(xué)科之間的教師隊伍規(guī)模上也有差異，為了更準(zhǔn)確地反映各類別學(xué)生成本，計算生均成本時，可以將員工薪酬分為兩部分：第一部分是行政后勤管理人員的薪酬，按照上文第（一）點提到的費用分配率在各類別學(xué)生中進(jìn)行分配，第二部分是專職教師薪酬，按學(xué)科（文科、理科、工科、藝術(shù)類等）歸集后，再在本科生和碩士生、博士生之間進(jìn)行分配。然而，高校各學(xué)院之間還存在著交叉教學(xué)的現(xiàn)象，特別是基礎(chǔ)課教師要跨學(xué)院授課，如何更精細(xì)地歸集和統(tǒng)計這些教師的課酬，是生均成本核算時的難點之一。

（六）收集數(shù)據(jù)應(yīng)剔除的項目

在財務(wù)信息系統(tǒng)的支撐下，核算生均成本時通過項目來獲取數(shù)據(jù)是最便捷的。一般來說，只要跟學(xué)生培養(yǎng)相關(guān)的項目，就可以納入生均成本核算范圍，例如大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項目、學(xué)生獎助學(xué)金項目、圖書館經(jīng)費、各學(xué)院教學(xué)、包干經(jīng)費等。與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的項目，則應(yīng)在核算生均成本時予以剔除。第一類是代管項目，如學(xué)會會費、黨費團(tuán)費、一卡通業(yè)務(wù)等，在政府會計制度中用“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”科目核算?！笆芡写怼?，就是“受人之托，代為管理”，僅有使用權(quán)，沒有所有權(quán)，所以代管項目的支出不應(yīng)計入生均成本。第二類是各學(xué)院的創(chuàng)收項目，如公務(wù)員、國企事業(yè)單位的短期培訓(xùn)和其他非學(xué)歷教育等，它們也用“業(yè)務(wù)活動費用——教育事業(yè)費用”科目來核算，但由于這些項目與全日制學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)，所以不應(yīng)計入生均成本。第三類是稅費、社會保險費等歸集項目，包括增值稅歸集項目、城建稅歸集項目、教育費附加歸集項目、地方教育費附加歸集項目、養(yǎng)老保險歸集項目、醫(yī)療保險歸集項目、職業(yè)年金歸集項目等。為實現(xiàn)政府會計制度要求的“平行記賬”，稅費、社會保險費等支出通過歸集項目使預(yù)算會計能借貸平衡，但由于稅費、社會保險費等支出在財務(wù)會計中已一次性計入具體項目的費用中，所以選擇項目收集數(shù)據(jù)時應(yīng)將歸集項目予以剔除。第四類是預(yù)提費用項目，高校常見的預(yù)提費用是科研項目管理費，通過負(fù)債類科目“預(yù)提費用”核算，因而不計入生均成本。另外，已通過財務(wù)會計科目、經(jīng)濟(jì)分類科目或其他信息系統(tǒng)來獲取數(shù)據(jù)的費用，如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、人員薪酬、基建項目以及需要綜合考慮確定分配率的科研項目，在使用項目維度收集數(shù)據(jù)時應(yīng)予以剔除。

三、提升生均成本核算效率的幾點建議

（一）加快規(guī)章制度出臺

有了政府會計準(zhǔn)則制度、《基本指引》《具體指引》等制度文件，高校生均成本核算不僅有了制度基礎(chǔ)，也有了很強(qiáng)的操作性。但因為這項工作十分復(fù)雜，還有很多細(xì)節(jié)和難點沒有明確。主管部門應(yīng)加強(qiáng)理論研究和實務(wù)推演，盡快將高校生均成本核算的重難點進(jìn)行明晰和統(tǒng)一，加快相關(guān)規(guī)章制度的出臺，更好地指導(dǎo)高校執(zhí)行這項工作。

（二）提高成本核算意識

高校屬于公益二類事業(yè)單位，資金來源主要是政府財政撥款和學(xué)生收費，因為其非盈利屬性，高校普遍缺乏成本核算理念和成本效益意識。但隨著《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)[2018]34 號）等文件的出臺，部門和單位預(yù)算收支全面納入績效管理，這就要求高校要提高成本核算意識，提升自身管理能力，建立健全高校成本核算制度和體系。

（三）加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)

生均成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)無法僅通過財務(wù)管理系統(tǒng)獲取，往往還要從相關(guān)部門收集，如向設(shè)備部門獲取固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷信息，向人事部門獲取員工薪酬數(shù)據(jù)等。因此，建議高校通過頂層設(shè)計，利用大數(shù)據(jù)打造信息化共享平臺，將各個部門的信息管理系統(tǒng)置于共享平臺，消除信息孤島，提高生均成本核算效率。同時，財務(wù)軟件公司要盡快研發(fā)成本核算模塊，實現(xiàn)成本核算電算化，提升高校生均成本核算效率和準(zhǔn)確性。

四、結(jié)語

高校進(jìn)行生均成本核算既是自身加強(qiáng)成本管理，提升成本效益的內(nèi)在要求，也是政府全面實施預(yù)算績效管理，優(yōu)化教育資源配置的外在要求。但高校生均成本核算是一項復(fù)雜的工程，如何科學(xué)有效地進(jìn)行成本核算，需要多方努力推進(jìn)。主管部門應(yīng)加快方法的研究和論證，加快有關(guān)政策出臺，提供進(jìn)一步的詳細(xì)指引。高校自身也要提高成本核算意識，加快信息系統(tǒng)建設(shè)，不斷總結(jié)經(jīng)驗，推動生均成本核算的實踐和落實。