儲玲

摘 要 現(xiàn)階段企業(yè)科技創(chuàng)新投入逐步加大，面臨的審計項目也日益增加，企業(yè)需要確保研發(fā)費用加計扣除政策享受合規(guī)性，比如哪些企業(yè)能夠適用此項優(yōu)惠政策，怎樣的研發(fā)活動才算符合要求，有哪些費用允許進行加計扣除，會計核算、申報及資料留存?zhèn)洳樾枰⒁饽男┦马?，常見的特殊事項如何處理等。本文對該類問題將做系統(tǒng)性梳理，并對重點、易錯事項羅列關注要點，以有助于企業(yè)高效、合規(guī)享受政策。

關鍵詞 研發(fā)費用；負面清單；加計扣除

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.03.012

2023年3月26日，財、稅聯(lián)合印發(fā)了《關于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》[1] （以下簡稱“7號公告”），將所有符合條件企業(yè)加計扣除比例由75%提高到100%，作為一項制度性安排長期實施，簡化了政策口徑，進一步加大了政策優(yōu)惠力度。本文認為，為提高研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策享受的合規(guī)性，企業(yè)可開展自我審視“五步法”：第一步審視本企業(yè)的“身份”是否適用該項政策，第二步審視本企業(yè)的研發(fā)活動是否符合條件，第三步審視本企業(yè)歸集的研發(fā)費用能否加計扣除，第四步審視本企業(yè)的會計核算、申報及備案等基礎管理是否符合要求，第五步審視非獨立自主研發(fā)特殊事項處理是否符合要求。下面對“五步法”進行詳細說明。

一、企業(yè)適用研發(fā)費用加計扣除政策條件分析

在7號公告之前，制造業(yè)、科技型中小企業(yè)等其他企業(yè)適用不同的研發(fā)費用加計扣除政策。在7號公告發(fā)布以后，所有企業(yè)統(tǒng)一規(guī)定適用相同的政策，無需再對企業(yè)的“身份”進行判斷。具體來說，適用加計扣除政策的企業(yè)需同時滿足以下兩個條件，一是居民企業(yè)，要求會計核算健全、采用查賬征收方式計算并繳納稅金，且賬面上要對研發(fā)費用進行準確歸集；二是不能從事以下六類行業(yè)，包括餐飲和住宿業(yè)、零售和批發(fā)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、娛樂業(yè)、煙草制造業(yè)、商務服務和租賃業(yè)[2]。

企業(yè)只要符合上述兩個條件，無論當年是虧損還是盈利狀態(tài)，均可以適用研發(fā)費用加計扣除政策。當企業(yè)處于虧損狀態(tài)時，享受加計扣除政策，會進一步增加虧損額。所增加的虧損額，按照稅收規(guī)定結轉以后年度進行彌補，這樣就會減少彌補年度的應納稅所得額，從而實現(xiàn)少繳稅款、節(jié)約現(xiàn)金流的目的。對于不適用的企業(yè)，是指它的主營業(yè)務是此六類行業(yè)的業(yè)務類型，且占稅法總收入的比例超過了50%。

二、企業(yè)研發(fā)活動條件

符合要求的研發(fā)活動的定義是獲得科技方面的新知識，對工藝、服務/產(chǎn)品、技術進行實質(zhì)性改進，或?qū)萍挤矫娴男轮R進行創(chuàng)造性運用，而開展的目標明確的持續(xù)性、系統(tǒng)性活動[3]。為便于判斷，財稅[2015]119號文在明確上述定義的基礎上，通過列舉負面清單的方式對不滿足條件的活動進行了排除，具體為以下七項：一是社會科學、藝術或人文學方面的研究[3]；二是市場調(diào)查、效率調(diào)查或管理相關的研究；三是重復或簡單改變工藝、技術、服務等的活動；四是服務/產(chǎn)品的常規(guī)升級；五是對科研成果的直接應用；六是產(chǎn)品/服務已經(jīng)商品化后，向客戶供給的支持支撐活動；七是作為流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的測試分析、質(zhì)量控制、維修維護。

按照以上的定義及負面清單，若稅企雙方尚有異議，稅局可以轉請科技部門對立項項目是否屬于研發(fā)活動進行鑒定并出具意見。

三、符合加計扣除的費用范圍

因研發(fā)活動產(chǎn)生的費用，僅有六類允許進行加計扣除，一是人員人工費用，二是直接投入費用，三是折舊費用，四是無形資產(chǎn)攤銷費用，五是“三新一勘”費用，六是其他相關費用[3]。六類費用的具體范圍采取的是正列舉方式，未列舉項目不允許加計扣除。

（一）人員人工費用

人員包括企業(yè)的正式員工和外聘員工，其中直接從事研發(fā)活動（包括研究、技術開發(fā)、技工類）人員的工資性費用允許加計扣除 ，正式員工為工資薪金和“五險一金”，外聘員工為支付的勞務費。其中，不包括行政管理人員、財務人員和后勤人員。正式員工工資薪金含股權激勵支出。

特殊的是通過勞務派遣外聘研發(fā)人員參與研發(fā)活動的，其工資薪金不管是納稅人直接支付給外聘研發(fā)人員，還是支付給勞務派遣公司、由勞務派遣公司支付給外聘研發(fā)人員，均可作為加計扣除基數(shù)。實務中，筆者認為應當提供以下基本佐證材料留存?zhèn)洳椋?/p>

1.簽訂勞務用工協(xié)議，取得勞務費發(fā)票。勞務用工協(xié)議中注明的工作范圍要和研發(fā)活動相關。

2.參加研發(fā)活動的考勤記錄（工時記錄）。

3.工資薪金由勞務派遣公司支付給外聘研發(fā)人員的，要向勞務派遣公司索要實際支付的憑據(jù)。

此外，對于職工福利費、補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險不能在該類別費用列支，但可通過“其他相關費用”記入[2]。間接從事研發(fā)活動的正式員工的工資薪金和“五險一金”也不能在該類費用中列支，但可間接分配計入“直接投入費用”和“三新一勘”等費用。

（二）直接投入費用

主要包括五項費用，一是用于研發(fā)活動的儀器、設備經(jīng)營租賃費[2]；二是直接消耗的動力費用、燃料以及材料費用；三是對研發(fā)設備、儀器進行維護、維修等產(chǎn)生的費用；四是用于試驗、試制的工裝或模具的開發(fā)制造費；五是試制產(chǎn)品的檢驗費，以及非固定資產(chǎn)的樣品、樣機等購置費。

需注意不動產(chǎn)的租賃費不能加計扣除，因為研發(fā)部門沒有單獨安裝電表，因此無法直接歸集“直接投入費用”，需要企業(yè)根據(jù)工時等其他合理方式，按照研發(fā)人員工時占總工時的比例，計算出所有研發(fā)項目需要分攤的電費，再根據(jù)項目工時比例分攤到不同的研發(fā)項目。

（三）固定資產(chǎn)折舊費用

企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費用主要指用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費。值得注意的是房屋折舊費不得計入加計扣除范圍。

（四）無形資產(chǎn)攤銷費用

企業(yè)取得的軟件、專利權、非專利技術用于研發(fā)活動的，其攤銷金額可以加計扣除[2]。不屬于財稅〔2015〕119號通知中但符合加計扣除范圍的，已計入企業(yè)的無形資產(chǎn)，其攤銷金額只能按正常稅前扣除，不得加計扣除。例如：無形資產(chǎn)100萬，其中40萬是研發(fā)人員辦公費，因辦公費是不能加計扣除的，這100萬里真正符合加計扣除要求的只有60萬，因此每年加計攤銷只能是60萬/10年×200%=12萬。

（五）“三新一勘”費用

指新藥研制的臨床試驗、新產(chǎn)品的設計、新工藝規(guī)程的制定、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗過程中發(fā)生的相關費用[2]。

實務中，“三新一勘”費用（如設計費）一般不核算和申報，主要原因為：若是自主設計，其包含的設計人工成本、相關設備的折舊或租賃費、材料的領用費，可分別計入人員人工費用、直接投入費用、折舊費用；若是委托科研院校等外部機構完成設計，會計核算是作為“設計費”還是“委外研發(fā)費用”，需分情況，筆者認為可以從以下方面進行判斷。

1. 看簽訂的是技術服務合同還是技術開發(fā)合同

技術服務合同，是受托方依托自身掌握的成熟技術，可以為多個客戶重復提供相同的服務而簽訂的合同，委托方應作為“設計費”核算。

技術開發(fā)合同，則是受托方自身沒有成熟的技術，接受委托后，需要投入人力、物力根據(jù)委托方的需求進行研究開發(fā)，然后將技術成果提交給委托方而簽訂的合同，委托方應作為“委外研發(fā)費用”核算。

2. 看技術成果所有權的約定條款

技術服務合同中，由于是受托方運用已掌握的技術為委托方提供的技術服務，不需要約定有關知識產(chǎn)權的歸屬條款，這種情況下，應作為“設計費”核算。

技術開發(fā)合同中，需要約定技術開發(fā)過程中形成的科技成果所有權的歸屬條款，而且由委托方擁有或部分擁有科技成果所有權的，委托方才能作為“委外研發(fā)費用”，才符合加計扣除條件。

（六）其他相關費用

應當與研發(fā)活動直接相關，包括研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用；技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費；職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費；差旅費、會議費[2]；知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費。

其他相關費用的可加計扣除金額取實際發(fā)生數(shù)與按公式計算的限額金額孰小值，限額金額=上述第1項（人員人工費用）至第5項（“三新一勘”費用）的費用之和×10%/（1-10%）。值得一提的是，計算限額金額時按全部項目統(tǒng)一計算，不再按每一項目分別計算，相當于允許限額在不同項目之間調(diào)劑使用。

（七）以上六類費用的特殊情況及處理方法

1. 人員、儀器、設備、無形資產(chǎn)混用

人員、儀器、設備、無形資產(chǎn)若是混用，即同時進行研發(fā)活動和非研發(fā)活動，應當對工資薪金、折舊等費用進行記錄、分攤，需計算出研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用各分攤多少，若未分攤則不許加計扣除。

2. 加速折舊/攤銷的處理

企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設備、無形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊或縮短攤銷年限的，在享受加計扣除政策時，無需考慮稅會差異，直接以稅前扣除的折舊或攤銷部分為基數(shù)計算加計扣除。

3. 未享受加計扣除優(yōu)惠的可以追溯享受

符合要求而未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，允許通過更正申報符合加計扣除條件年度的企業(yè)所得稅匯繳申報表的方式，來追溯享受加計扣除政策。追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。

四、核算、申報及備案管理

研發(fā)費用加計扣除由企業(yè)采用“真實發(fā)生、自行判斷、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡哪Ｊ阶孕杏嬎慵佑嬁鄢痤~，并依據(jù)填寫報送的企業(yè)所得稅納稅申報表進行政策享受，同時留存相關資料備查即可。由于不需要稅務機關的事前審核審批，因此對企業(yè)的會計核算、申報及備案提出了較高的自我約束和自查自糾要求。

（一）核算、申報

1. 按各項目登記輔助賬。研發(fā)項目立項后，會計人員應當依照項目的顆粒度設置《“ 研發(fā)支出”輔助賬》，在會計憑證上逐筆記錄各個項目的研發(fā)支出。稅務機關分別于2015、2021年發(fā)布了兩版輔助賬樣式，企業(yè)也允許自行設計使用輔助賬樣式。

2. 按輔助賬填報匯總表。企業(yè)應在年度終了之后或10月份預繳申報企業(yè)所得稅時，根據(jù)所有項目研發(fā)支出的結轉部分，填寫《“ 研發(fā)支出”輔助賬匯總表》[2]，不需報送稅務機關，由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/p>

3. 按匯總表填報優(yōu)惠明細表。企業(yè)在10月份預繳申報時享受的，填報《預繳納稅申報表》第7行“減：免稅收入、減計收入、加計扣除”，列示加計扣除金額；企業(yè)在年度納稅申報時享受的，填報《年度納稅申報表》之《免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表》的相關行次。不管是預繳申報還是年度申報，均需填報《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》，數(shù)據(jù)需與納稅申報表和《“ 研發(fā)支出”輔助賬匯總表》匹配，其中預繳申報時填報的留存?zhèn)洳榧纯?，年度申報時填報的需報送稅務機關。

（二）資料留存?zhèn)洳?/p>

享受了加計扣除的企業(yè)，需在所得稅年度匯算清繳完成后，將相關資料進行歸集齊全，以備稅務機關核查。留存?zhèn)洳橘Y料應從企業(yè)所得稅匯算清繳期結束次日起保留10年。按照研發(fā)形式，筆者總結需要留存?zhèn)洳榈馁Y料主要為：

1. 獨立自主研發(fā)項目

（1）立項決議文件和項目計劃書；

（2）研發(fā)組織的編制情況和研發(fā)人員名單；

（3）人員、儀器、設備、無形資產(chǎn)混用的，工資薪金、折舊等相關費用的分攤情況；

（4）“研發(fā)支出”輔助賬及匯總表。

2. 委托、合作研發(fā)項目

（1）立項決議文件和項目計劃書；

（2）研發(fā)組織的編制情況和研發(fā)人員名單；

（3）人員、儀器、設備、無形資產(chǎn)混用的，工資薪金、折舊等相關費用的分攤情況；

（4）“研發(fā)支出”輔助賬及匯總表；

（5）經(jīng)科技行政主管部門登記的研發(fā)項目合同；

其中委托境外機構研發(fā)的，新增2項資料[4]分別為：當年委托研發(fā)項目的進展情況等資料；受托方開具的收款憑據(jù)以及委托方的銀行支付憑證。

3. 集中研發(fā)項目

（1）人員、儀器、設備、無形資產(chǎn)混用的，工資薪金、折舊等相關費用的分攤情況；

（2）“研發(fā)支出”輔助賬及匯總表；

（3）研發(fā)費決算表、費用分攤明細表和實際分享收益比例等資料。

五、特殊事項處理

除了獨立自主研發(fā)之外，企業(yè)也可以委外研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)，從而產(chǎn)生的研發(fā)費用，也能加計扣除。

（一）委外研發(fā)

委外研發(fā)，委托方可對實際發(fā)生費用的部分金額進行加計扣除；無論委托方是否加計扣除，受托方都不能作為自己的研發(fā)費用進行加計扣除。委托方可加計扣除的費用金額，區(qū)分境內(nèi)委托與境外委托，有不同的計算規(guī)則。境內(nèi)委托（含機構和個人），實際發(fā)生費用的80%可加計扣除；委托境外機構（不含個人）的，實行雙比例限制，即按不超過境內(nèi)研發(fā)費用的2/ 3和實際發(fā)生額80%的孰低值進行加計扣除，其中境內(nèi)符合條件的的研發(fā)費用，包括境內(nèi)委托研發(fā)費用的80%。應該注意以下幾點：

1.委外研發(fā)應簽訂技術開發(fā)合同。委托境外的，由委托方到科技行政主管部門進行登記；委托境內(nèi)的，由受托方登記。

2.雙方若存在關聯(lián)關系，受托方需將費用支出明細提供給委托方。

3.委托境內(nèi)個人的費用，應取得合法有效憑證，比如發(fā)票。

4.委托境外個人的費用不能加計扣除[4]。

（二）合作研發(fā)

合作研發(fā)是指立項企業(yè)與其他企業(yè)訂立契約，對同一項目分別投入資金、技術、人力等[3]。合作各方應當按照項目計劃書和經(jīng)科技主管部門登記的技術開發(fā)合同，核算自身實際發(fā)生的費用并計算加計扣除。企業(yè)應該注意以下幾點：

1.合作各方僅參與輔助性活動，比如提供咨詢、答疑、場所等物質(zhì)條件的，不能加計扣除。

2.合作研發(fā)應簽訂合作研發(fā)合同，未完成登記備案的，不可享受加計扣除政策。

3.合作方需取得研發(fā)項目成果的所有權。

（三）集中研發(fā)

需要集中研發(fā)的項目，企業(yè)集團和參與各方需訂立合同，在合同中對參與各方的權利義務，以及費用分攤方法等進行明確。實際發(fā)生的研發(fā)費用，應當按照訂立合同中約定的費用分攤方法進行分攤，由參與各方分別計算加計扣除。其中，企業(yè)集團應當將訂立合同、研發(fā)費用決算表、費用分攤明細表等資料提供給參與各方，由其留存?zhèn)洳椤?/p>

六、總結

以上是筆者總結的研發(fā)費用加計扣除應當注意的五個方面，包括企業(yè)“身份”的審視、研發(fā)活動性質(zhì)的審視、研發(fā)費用范圍的審視、企業(yè)基礎管理工作的審視以及特殊研發(fā)方式處理的審視。通過該“五步法”，旨在助力企業(yè)提高政策享受合規(guī)性，降低風險，同時規(guī)避潛在的滯納金、行政處罰等風險。

AFA

參考文獻

[1] 財政部.國家稅務總局《關于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》[S].中華人民共和國中央人民政府網(wǎng)站，2023-3-26.

[2] 國家稅務總局.《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引1.0 版》[S].國家稅務總局網(wǎng)站，2018-1-23.

[3] 財政部，國家稅務總局.科技部《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》[S].國家稅務總局網(wǎng)站，2015-11-2.

[4] 財政部，國家稅務總局.科技部《關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》[S].國家稅務總局網(wǎng)站，2018-6-25.

（編輯：趙晴）