姚欣濤

摘要：隨著中國特色社會主義經(jīng)濟(jì)體制改革的持續(xù)深入以及改革開放的不斷擴(kuò)大，企業(yè)所面臨的市場競爭也日益復(fù)雜和激烈。全面預(yù)算管理作為能夠落實(shí)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，優(yōu)化資源配置，強(qiáng)化生產(chǎn)經(jīng)營控制，提高企業(yè)資產(chǎn)整體價值的企業(yè)管理工具之一，越來越受到企業(yè)的重視和運(yùn)用。A高速公路自2017年通車以來，其業(yè)務(wù)增長和管理效益一直無法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，因此其股東和高級管理層決定從2020年開始實(shí)行全面預(yù)算管理，以謀求企業(yè)管理模式創(chuàng)新和管理效益提升。文章主要以A高速公路公司全面預(yù)算管理為例，深入剖析其全面預(yù)算管理實(shí)行過程中存在的諸如年度預(yù)算目標(biāo)未以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向、預(yù)算考核重財務(wù)輕管理等問題，并提出相應(yīng)的優(yōu)化建議，以期更好地發(fā)揮其全面預(yù)算管理的作用，也為其他同類企業(yè)提供有效的參考。

關(guān)鍵詞：A高速公路公司；全面預(yù)算管理；平衡計分卡；問題分析和優(yōu)化建議

一、A高速公路公司簡介

A高速公路位于桂林市，是廣西壯族自治區(qū)“六橫七縱八支線”高速公路網(wǎng)的重要組成部分。A高速公路公司通過“BOT模式”獲得高速公路特許經(jīng)營權(quán)，即由高速公路所在地省交通廳與A高速公路公司簽訂《特許投資、建設(shè)、經(jīng)營、養(yǎng)護(hù)管理合同》，通過特許經(jīng)營方式，授予其在一定時期內(nèi)依法投資、建設(shè)與經(jīng)營、養(yǎng)護(hù)管理本項(xiàng)目的權(quán)利，特許期滿則將高速公路無償移交給政府。A高速公路主線全長139公里，總投資額174億元，于2017年10月建成通車；截至2021年12月31日，A高速公路公司資產(chǎn)總額接近170億元。

二、全面預(yù)算管理概述

（一）全面預(yù)算管理的概念

根據(jù)《管理會計應(yīng)用指引第200號－預(yù)算管理》的定義，預(yù)算管理是指企業(yè)以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，通過對未來一段時間的經(jīng)營活動和相應(yīng)的財務(wù)結(jié)果進(jìn)行全面預(yù)測和籌劃，科學(xué)、合理配置企業(yè)各項(xiàng)財務(wù)和非財務(wù)資源，并對執(zhí)行過程進(jìn)行監(jiān)督和分析，對執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行評價和反饋，指導(dǎo)經(jīng)營活動的改善和調(diào)整，進(jìn)而推動實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的管理活動。“全面”二字，主要包括全員參與、業(yè)務(wù)全面覆蓋、流程全面跟進(jìn)等三層含義。

（二）平衡計分卡－企業(yè)戰(zhàn)略與全面預(yù)算管理的鏈接工具

1996年，美國哈佛大學(xué)教授Kaplan和Norton確立了平衡計分卡理論，將企業(yè)使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為目標(biāo)和衡量指標(biāo)，而組成四個不同層面：財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)成長；強(qiáng)調(diào)不僅需要關(guān)注傳統(tǒng)的財務(wù)指標(biāo)，還要重視非財務(wù)指標(biāo)如無形資產(chǎn)、智力成果、客戶價值和員工滿意度的積極作用；同時注重內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、創(chuàng)新、學(xué)習(xí)與成長與外部股東和客戶、長期目標(biāo)與短期目標(biāo)、以往工作成果與未來業(yè)績、客觀量化的成果與主觀判斷性的動因等指標(biāo)之間的平衡關(guān)系。

通過平衡計分卡，將企業(yè)愿景和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為清晰的目標(biāo)和指標(biāo)，為全面預(yù)算管理指明方向，可以避免傳統(tǒng)預(yù)算管理中企業(yè)過度重視財務(wù)指標(biāo)來激勵并衡量業(yè)績等短視行為，從而重視創(chuàng)造長期價值的因素，有助于企業(yè)上下同心共濟(jì)，為實(shí)現(xiàn)長期共同發(fā)展而不懈努力。

三、A高速公路公司全面預(yù)算管理的問題分析

（一）年度預(yù)算目標(biāo)未以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，且存在討價還價的現(xiàn)象

高速公路自通車以來，公司經(jīng)營利潤一直處于虧損狀態(tài)，在全面預(yù)算管理實(shí)施過程中，A高速公路公司遵從以經(jīng)營利潤為導(dǎo)向的管理模式。一方面，在編制年度預(yù)算時基本基于預(yù)期的收入利潤來確認(rèn)編制成本費(fèi)用等項(xiàng)目，預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定幾乎只跟財務(wù)指標(biāo)有關(guān)，對非財務(wù)指標(biāo)不重視，因此預(yù)算目標(biāo)無法體現(xiàn)出整體的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略規(guī)劃，預(yù)算管理缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向。在此背景下，高速公路營運(yùn)部門只會注重自己的利益，卻忽視了公司的整體利益，從而導(dǎo)致了預(yù)算短視行為，往往只重視當(dāng)期的經(jīng)營利潤目標(biāo)，忽略了業(yè)務(wù)的長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃。另一方面，由于A高速公路公司與其母公司、各職能部門之間均對預(yù)算目標(biāo)要求不一致，三個管理層級的利益有所沖突，導(dǎo)致在確認(rèn)預(yù)算目標(biāo)時，經(jīng)常發(fā)生討價還價的情況，究其原因主要是下一管理層級往往會利用其信息優(yōu)勢，有意低估未來收入和利潤，或者高估成本和費(fèi)用，從而建立較為松弛的預(yù)算，以便能夠較為輕易地完成當(dāng)年的預(yù)算目標(biāo)，同時也為經(jīng)營業(yè)績考評創(chuàng)造有利的空間。A高速公路公司2021年預(yù)算收入、預(yù)算成本、預(yù)算成本率的上報與核定情況如表1所示。

（二）預(yù)算編制方法較為簡單，預(yù)算編制依據(jù)不充分

A高速公路公司目前并未對各個預(yù)算項(xiàng)目的編制方法進(jìn)行明確的規(guī)定，各職能部門在編制預(yù)算時基本采用預(yù)算增量或減量的編制方法。一般情況下，預(yù)算編制人員往往只依據(jù)去年所完成的預(yù)算數(shù)據(jù)，在對未來一年的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行粗略估計后便開始編制新的年度預(yù)算。此種編制方法，雖然較為簡便也容易施行，但會導(dǎo)致個別成本費(fèi)用項(xiàng)目的預(yù)算增長極其不合理，而個別合理的成本費(fèi)用項(xiàng)目卻無法被納入預(yù)算范圍，嚴(yán)重影響了預(yù)算編制結(jié)果的準(zhǔn)確性和完整性；同時，預(yù)算增長較大的成本費(fèi)用項(xiàng)目缺乏充分的編制依據(jù)做支撐，極大程度地削弱了預(yù)算的作用。此外，過分強(qiáng)調(diào)基期預(yù)算數(shù)據(jù)的作用，也容易滋生預(yù)算執(zhí)行部門的惰性，不利于調(diào)動各業(yè)務(wù)部門進(jìn)一步謀求降本增效的積極性。A高速公路公司2021年運(yùn)行費(fèi)用預(yù)算數(shù)據(jù)如表2所示。

（三）預(yù)算監(jiān)控與預(yù)算分析不完善

一方面，A高速公路公司的預(yù)算監(jiān)控特別強(qiáng)調(diào)“事后控制”，主要源于其母公司重視對子公司已經(jīng)發(fā)生的預(yù)算偏差進(jìn)行分析和調(diào)整，強(qiáng)調(diào)年度預(yù)算考核和經(jīng)營審計的重要性，但對預(yù)算管理的“事前”和“事中”監(jiān)控的力度則較小。在全面預(yù)算管理過程中，A高速公路公司并未對業(yè)務(wù)預(yù)算編制過程進(jìn)行監(jiān)督，也未對業(yè)務(wù)階段性的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和審計。此外，A高速公路公司業(yè)務(wù)的預(yù)算監(jiān)控效果不及預(yù)期，存在管理費(fèi)用項(xiàng)目預(yù)算偏差率超過10%的情況，如表3所示。

另一方面，A高速公路公司規(guī)定每季度終了45天內(nèi)編制預(yù)算分析報告，主要由財務(wù)管理部門負(fù)責(zé)編制，其他職能部門并未參與。而預(yù)算分析報告內(nèi)容主要集中在財務(wù)領(lǐng)域，只反映了業(yè)務(wù)的經(jīng)營情況和預(yù)算執(zhí)行偏差；預(yù)算分析方法也較為單一，大多數(shù)采用比較法和比率法。從整體上看，A高速公路公司的預(yù)算分析報告缺少了對市場環(huán)境和內(nèi)部資源的變化、主營業(yè)務(wù)發(fā)展的趨向及其增長空間、預(yù)算執(zhí)行偏差的原因，以及改進(jìn)優(yōu)化措施或建議等內(nèi)容的深度分析。

（四）預(yù)算考核指標(biāo)注重財務(wù)輕視管理

A高速公路公司實(shí)行關(guān)鍵績效指標(biāo)的考核模式，以經(jīng)營利潤為核心進(jìn)行分解并形成主要預(yù)算考核指標(biāo)。其中，對于財務(wù)指標(biāo)的考核權(quán)重高達(dá)80%，并且主要集中在車輛通行費(fèi)收入、管理費(fèi)用和養(yǎng)護(hù)成本等絕對值財務(wù)指標(biāo)上，而非財務(wù)指標(biāo)的考核權(quán)重僅僅只有20%，其分類也不夠全面，對于安全類指標(biāo)也未做設(shè)置。此種現(xiàn)象，反映了A高速公路公司的管理層極為重視當(dāng)期經(jīng)營效益，卻缺乏對全面實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略等問題的認(rèn)識和思考，長期下去將可能不利于公司的持續(xù)健康發(fā)展。

四、A高速公路公司全面預(yù)算管理的優(yōu)化建議

（一）構(gòu)建以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理目標(biāo)

從企業(yè)長遠(yuǎn)健康發(fā)展的角度出發(fā)，A高速公路公司需要進(jìn)一步確立公司戰(zhàn)略，進(jìn)而統(tǒng)一各管理層級的奮斗目標(biāo)并為之努力。首先，A高速公路公司可以運(yùn)用PEST模型梳理分析公司所處的政治、經(jīng)濟(jì)、社會和技術(shù)環(huán)境，通過SWOT模型對公司的優(yōu)勢、劣勢、機(jī)會和威脅進(jìn)行詳細(xì)分析，并與行業(yè)領(lǐng)先者和主要競爭者進(jìn)行對比分析，從而確定公司發(fā)展戰(zhàn)略。其次，根據(jù)A高速公路公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，通過引入平衡計分卡，從財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程以及學(xué)習(xí)和成長四個維度將戰(zhàn)略目標(biāo)細(xì)化，構(gòu)建以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理目標(biāo)，從而更好地指導(dǎo)公司各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。最后，以基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算管理目標(biāo)為基礎(chǔ)，層層分解設(shè)置全面的預(yù)算考核指標(biāo)。

（二）推動預(yù)算編制方法的綜合運(yùn)用

由于業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，故預(yù)算項(xiàng)目的編制需要運(yùn)用不同的方法才能確保預(yù)算編制結(jié)果與業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)展情況相匹配。增量預(yù)算編制法雖然簡單易行，但很容易因?yàn)閮?nèi)外部環(huán)境的變化而導(dǎo)致產(chǎn)生較大預(yù)算偏差，也不利于調(diào)動全員參與預(yù)算管理的積極性。

推動預(yù)算編制方法的綜合運(yùn)用，需要企業(yè)全員參與并為之努力。不僅需要公司高級管理層重視，組織員工參加全面預(yù)算管理專題培訓(xùn)，更需要公司基層員工實(shí)事求是，團(tuán)結(jié)一致，共同為編制準(zhǔn)確的、完整的年度預(yù)算而奮斗。首先，可選擇合適的預(yù)算項(xiàng)目推行滾動預(yù)算，這種編制方法不受會計年度制約，具有較好的持續(xù)性和關(guān)聯(lián)性，不僅能夠隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化而持續(xù)修正預(yù)算結(jié)果，動態(tài)反映市場和預(yù)算執(zhí)行情況，還能防止傳統(tǒng)定期預(yù)算的短期行為，從而更好的關(guān)聯(lián)戰(zhàn)略規(guī)劃和預(yù)算目標(biāo)，發(fā)揮預(yù)算的指導(dǎo)和控制作用。其次，推動零基預(yù)算與增量預(yù)算相結(jié)合，對于因內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生重大變化而存在明顯影響的預(yù)算項(xiàng)目，必須重新評估其基礎(chǔ)條件并根據(jù)新的業(yè)務(wù)發(fā)展情況進(jìn)行編制，如2020年新冠疫情的暴發(fā)導(dǎo)致了業(yè)務(wù)招待費(fèi)、會議費(fèi)和差旅費(fèi)等成本費(fèi)用大幅度縮減，而2021年預(yù)算編制仍舊以歷史平均數(shù)據(jù)作為編制基礎(chǔ)明顯是不合理的，因此需要運(yùn)用零基預(yù)算編制法。最后，建立標(biāo)準(zhǔn)成本預(yù)算，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和生產(chǎn)管理流程，明確成本的核算項(xiàng)目，并結(jié)合行業(yè)和地區(qū)的數(shù)據(jù)對比，制定相應(yīng)消耗定額標(biāo)準(zhǔn)。組建專業(yè)團(tuán)隊，對實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行差異分析，尋求成本進(jìn)一步下降的空間和潛力。

（三）強(qiáng)化預(yù)算全過程控制，優(yōu)化預(yù)算分析體系

強(qiáng)化預(yù)算控制的整個流程，需要將事前控制、事中控制和事后控制置于同等重要地位。事前控制主要強(qiáng)調(diào)預(yù)測分析和計劃安排，制定預(yù)算時，必須結(jié)合戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)經(jīng)營計劃，在充分總結(jié)過去階段預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的情況下，及時做好下一階段預(yù)算的調(diào)整，以讓新一期的預(yù)算能夠符合業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)展情況，更好地發(fā)揮預(yù)算的指導(dǎo)和控制作用。事中控制主要強(qiáng)調(diào)反饋調(diào)節(jié)，實(shí)時監(jiān)控預(yù)算的執(zhí)行情況，加大階段性預(yù)算審計的強(qiáng)度，及時發(fā)現(xiàn)問題并采取相應(yīng)的整改措施。事后控制主要強(qiáng)調(diào)分析評價，不僅需要對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行客觀分析，更要發(fā)揮預(yù)算管理的激勵作用。

優(yōu)化預(yù)算分析體系，首先，需要強(qiáng)化全員參與預(yù)算分析的規(guī)定，各業(yè)務(wù)部門必須對其歸口管理的預(yù)算項(xiàng)目負(fù)責(zé)，不僅需要分析其預(yù)算偏差，更要提出相應(yīng)的優(yōu)化措施。其次，需要注重定量與定性分析相結(jié)合，不僅是運(yùn)用常規(guī)的比率分析、因素分析、對比分析等財務(wù)定量分析方法，更要注重結(jié)合政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場發(fā)展?fàn)顩r、業(yè)務(wù)內(nèi)外部條件等定性因素的分析，以綜合評定預(yù)算完成情況和預(yù)算偏差的原因。最后，需要強(qiáng)化對重點(diǎn)預(yù)算管控項(xiàng)目的全面分析，所有的業(yè)務(wù)管理部門都必須指派專員參與，組成專項(xiàng)分析團(tuán)隊并及時將分析結(jié)果向公司和部門領(lǐng)導(dǎo)匯報。

（四）構(gòu)造全新的預(yù)算考核體系

首先，構(gòu)造預(yù)算考核體系需要堅決規(guī)避重視財務(wù)性指標(biāo)，輕視非財務(wù)性指標(biāo)的思想，要深刻認(rèn)識到非財務(wù)性指標(biāo)對公司持續(xù)性發(fā)展的重要性以及對公司業(yè)績的支撐作用。其次，構(gòu)造預(yù)算考核體系需要與基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算管理目標(biāo)相對應(yīng)，可通過引入平衡計分卡進(jìn)行業(yè)績考核，從而形成全面預(yù)算管理全流程的閉環(huán)。再次，安全生產(chǎn)經(jīng)營和環(huán)保指標(biāo)必須強(qiáng)制納入預(yù)算考核體系中，并設(shè)置相應(yīng)的安全生產(chǎn)經(jīng)營和環(huán)保獎項(xiàng)，以提高全員安全生產(chǎn)和環(huán)保意識，確保生產(chǎn)經(jīng)營事故率降至最低，并符合環(huán)保法律要求。最后，需要將預(yù)算考核結(jié)果與獎懲制度相結(jié)合，對于預(yù)算執(zhí)行結(jié)果優(yōu)異的業(yè)務(wù)部門或個人，應(yīng)給予明確的部門榮譽(yù)和現(xiàn)金獎勵，并優(yōu)先將優(yōu)秀個人列入崗位晉升或薪酬提升的潛在對象；對于預(yù)算執(zhí)行結(jié)果較差的業(yè)務(wù)部門或個人，應(yīng)給予明確的批評和處罰，特別是對重大預(yù)算偏差負(fù)有直接責(zé)任的，應(yīng)視其嚴(yán)重程度給予嚴(yán)厲的處罰。

五、結(jié)語

全面預(yù)算管理涵蓋了“預(yù)算理念全員參與、業(yè)務(wù)范圍全面覆蓋、管理流程全程跟蹤”的理念，能夠適應(yīng)復(fù)雜多變的內(nèi)外部環(huán)境，滿足企業(yè)不同的管理需求，是企業(yè)尋求管理變革和創(chuàng)新的利器之一。因此，本文通過以A高速公路公司全面預(yù)算管理為例，指出其存在的問題，提出構(gòu)建以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理目標(biāo)、推動預(yù)算編制方法的綜合運(yùn)用、強(qiáng)化預(yù)算全過程控制，優(yōu)化預(yù)算分析體系、構(gòu)造全新的預(yù)算考核體系等優(yōu)化建議，以切實(shí)發(fā)揮全面預(yù)算管理的作用，從而提高企業(yè)管理效益，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展打下充實(shí)的基礎(chǔ)。

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（作者單位：廣東省聯(lián)泰集團(tuán)有限公司）