高逸云

摘 要：在現(xiàn)在的時代背景下，會計盈余管理在企業(yè)中普遍存在，它會影響企業(yè)財務信息，對投資者決策產生影響，社會各界比較關注企業(yè)盈余管理的問題，尤其是對于盈余管理“度”的把握。獨立審計能夠在一定程度上對企業(yè)盈余管理的程度進行識別，通過實施科學的審計方法，進一步規(guī)范企業(yè)的行為，但基于買方市場機制，獨立審計又受到一定的局限性。本文將對企業(yè)會計盈余管理與獨立審計質量之間的關系進行探討和分析。

關鍵詞：會計；盈余管理；審計質量

在企業(yè)的日常經營中，會計是個不可或缺的角色，會計工作早已不僅僅是記錄公司賬務，隨著公司的發(fā)展壯大，企業(yè)對于會計的要求進一步拓展，會計逐漸變成一個更加綜合的崗位，企業(yè)需要其對公司的盈利和虧損來進行全面的核算，在遵循會計準則的基礎上，適當調整企業(yè)的會計收益信息，實現(xiàn)企業(yè)收益最大化的目的。而獨立審計是對會計行為的監(jiān)督和評價。盈余管理和獨立審計是企業(yè)中非常重要的兩個環(huán)節(jié)，并且聯(lián)系非常緊密。研究企業(yè)盈余管理和獨立審計的關系，將對投資者利益的保護和規(guī)范市場發(fā)展有比較大的意義。

一、會計盈余管理

會計盈余就是扣除所有成本的剩余，它可能將影響投資者的決策，因此也是審計時的重點之一。關于盈余管理的定義，普遍認為，是指企業(yè)在會計準則允許的范圍之內，企業(yè)管理者采取一定措施管理和調整會計收益，以達到企業(yè)利益最大化的目的。一般而言，企業(yè)都會根據(jù)企業(yè)的實際情況和發(fā)展戰(zhàn)略進行適當?shù)挠喙芾?，但是盈余管理要有“度”，如果過度盈余管理，可能會觸犯相關規(guī)定，向外展示不真實的信息，影響投資者的決策。因此，盈余管理應當有一定限度。比如針對無形資產的費用支出，按照會計準則，應當分為研究期間和開發(fā)期間，分別進行確認。如果嚴格按照會計準則的規(guī)定進行區(qū)分，則是適度，如不遵守準則的規(guī)定進行劃分，則為過度。

由于盈余管理不能直接被測量，通常來說，盈余管理的測量和研究都基于某些具體的項目，也就是說利用第三方的媒介來間接說明。比較常見的盈余管理的計量方法主要有三種。第一種方式是應計利潤分離法，在這種方式下，人為地將企業(yè)的利潤分為已實現(xiàn)的現(xiàn)金凈流量和未實現(xiàn)的總體應計利潤，而總體應計利潤又可以分為可控應計利潤和非可控應計利潤。研究者可以通過比較可控應計利潤的數(shù)值，來推斷企業(yè)盈余管理的程度。第二種方式是具體項目分析法，主要是通過建立計量模型來檢測企業(yè)是否存在盈余管理，這種方式主要針對一些特殊行業(yè)，比如銀行業(yè)、保險業(yè)等，研究對象主要是一些具體的應計項目，比如壞賬準備、索賠損失等。第三種方式是分布檢測法，這種方式主要是對于企業(yè)對外報告的盈余情況進行檢查。它有一個前提假設，假設沒有管理的盈余應該大體上呈現(xiàn)正態(tài)分布的趨勢，如果盈余在最終不是呈現(xiàn)這樣的趨勢，則說明企業(yè)可能存在盈余管理。但這種方式無法鑒別企業(yè)的盈余管理動機。

二、獨立審計質量

在我國，根據(jù)審計主體的不同，審計的類型可以分為三種：分別是政府審計、獨立審計和內部審計。獨立審計，是指獨立第三方的審計，它的起源源于兩權分離，是一種有償?shù)氖芡袑徲嫛ｋS著審計的發(fā)展，現(xiàn)行的審計方法主要是風險導向審計，圍繞著風險的識別、評估和應對展開。具體實施主要是通過對企業(yè)財務信息資料采用一定的審計方法，進行詳細的審查和具體的分析，從而對于企業(yè)的財務狀況和經營成果產生判斷，結合重要性水平的判斷，最終發(fā)表審計意見，形成審計報告。

審計對于注冊會計師的獨立性要求非常高。由于現(xiàn)代審計是一種受托審計，受到買方市場機制的影響，獨立審計也會受到一定的局限性。審計報告是審計的最終成果的呈現(xiàn)，是由審計人員通過一系列審計活動搜集審計證據(jù)，最終匯總審計證據(jù)，發(fā)表審計意見，最終呈現(xiàn)出來。審計團隊人員的專業(yè)勝任能力在一定程度上決定了審計的質量，比如在某些特殊行業(yè)領域，審計人員應具有一定的專業(yè)知識，并保持職業(yè)懷疑的態(tài)度。審計的獨立性是審計的靈魂，審計人員只有保持形式上和實質上的獨立性，才能保證審計工作的有效性。

三、盈余管理與獨立審計的關系

1.盈余管理是獨立審計產生的基礎之一

審計之所以會出現(xiàn)，就是因為企業(yè)出現(xiàn)了兩權分離，在這種情況下，企業(yè)所有者通過財務報告了解企業(yè)的經營狀況。而盈余管理存在于企業(yè)的經營過程中，外部財務信息使用者很難獲取企業(yè)真實的經營狀況。為了解決信息不對稱的問題，才引入獨立第三方的審計。會計師事務所根據(jù)審計準則進行一系列的審計活動，獲取審計證據(jù)，在執(zhí)業(yè)過程中，識別企業(yè)可能發(fā)生的盈余管理行為，從而提升財務報表的可信賴程度。

在經濟社會不斷發(fā)展中，企業(yè)的經營規(guī)模也不斷擴大，企業(yè)可能會通過盈余管理控制利潤，外部利益相關者需要知道企業(yè)真實的盈利狀況，因此，獨立審計越來越重要。然而，會計盈余管理與獨立審計質量的關系并不是單一的，兩者的關系會隨著公司和會計師事務所的實際情況有所變化。目前為止，盈余管理的程度不能簡單直接測量，只能通過第三方媒介來間接說明，而獨立審計質量的客觀評價也缺乏一定的評判標準，這便給研究兩者的關系帶來了一定的難度。在現(xiàn)實中，雖然會計盈余管理的方法已經有規(guī)律可循，但是具體而言，盈余管理和審計質量的關系，還是要結合公司的實際情況來進行分析。

2.獨立審計能在一定程度上識別盈余管理

通過實施審計活動，獨立審計能將企業(yè)盈余管理的方式和結果揭示出來，從而提請財務報表使用者關注，這本身也是獨立審計的職責之一。這樣看來，獨立審計質量可能與盈余管理程度存在正相關關系。獨立審計開展的質量越高，越能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)中的不當行為，揭示出企業(yè)盈余管理的程度。通過實施審計活動，注冊會計師采用科學的方法判斷企業(yè)財務會計報告的完善性和合規(guī)性，識別出企業(yè)在經營管理過程中可能對企業(yè)利潤進行的盈余管理。如果有過度盈余管理的情況出現(xiàn)，注冊會計師可以通過出具非標準審計報告的方式，來對市場進行監(jiān)督，利益相關者將對于企業(yè)的財務信息和經營信息得到充分掌握，市場信息不對稱的問題會大大得到改善。

然而，現(xiàn)代獨立審計本質上還是一個受托審計，獨立審計與企業(yè)之間，存在一定的契約關系。受到買方市場機制的影響，獨立審計會受到一定的局限性。有些情況下，注冊會計師已經識別出不恰當?shù)挠喙芾硇袨?，但基于買方市場的影響，可能會出具無保留意見，但加上強調事項段或者其他事項段。在這種方式之下，注冊會計師充分考慮了審計風險和客戶關系，在不破壞客戶關系的前提之下，又能一定程度上揭示審計風險。但是，這種方式改變了審計意見的性質，可能會對審計的獨立性帶來不利影響，進而帶來一定的市場風險。

另外，獨立審計的質量還會受很多其他綜合因素影響，進而影響其能識別出的企業(yè)盈余管理的程度。這樣的因素有審計師的職業(yè)能力水平、審計的獨立性、會計師事務所的規(guī)模等。對于小型事務所而言，其規(guī)模較小，事務所的人才隊伍、審計師的專業(yè)勝任能力可能比不上大型事務所，在審計質量上可能會受到影響。小型事務所業(yè)務范圍沒有那么大，有些承接業(yè)務的領域也比較單一，有的還可能依賴于某一重要客戶，這樣可能會對獨立性產生不利影響，帶來一定的審計風險。大型事務所人才聚集，人才隊伍建設更好一些，其承接的業(yè)務范圍也更廣一些，資金和實力更勝一籌，客戶群體涉及的領域更廣，它有能力自己去選擇客戶，而不是局限于某一個單一領域，可以審慎執(zhí)業(yè)理性選擇，這樣能在一定程度上降低審計風險。

3.盈余管理能檢驗和體現(xiàn)獨立審計的質量

在審計過程中，事務所應該具有形式上和實質上的獨立性，審計工作應該獨立地開展，不受外界因素的干擾，從而對企業(yè)的盈余管理程度進行審慎理性的分析，最后得出結論，在最大程度上保證企業(yè)財務信息的真實客觀性，因此，有些學者認為，審計工作能否正確揭示企業(yè)盈余管理，可以體現(xiàn)事務所會計專業(yè)能力和綜合素質的高低。

在企業(yè)的經營管理中，企業(yè)利潤可以分為非經營性應急利潤和營運資本利潤兩大部分，也可以分為具有操控性的應計利潤總額和經營性現(xiàn)金流量兩部分，不管按哪種方式進行劃分，都有相應的公式來進行計算和分析，企業(yè)都有可能根據(jù)企業(yè)的具體情況來進行盈余管理，只是會有一個度的問題。根據(jù)實踐來看，審計師對于企業(yè)操縱經營性應計利潤的審計水平普遍不是很高，對于操控非經營性應計利潤的審計質量要更高一些。從實務中我們可以看出，會計的盈余管理是能在一定程度上影響獨立審計質量的。另外，不同的事務所接受的項目不同，審計人員的能力各不相同，也會給審計質量帶來不同的影響。因此，企業(yè)的盈余管理可以更好地檢驗和體現(xiàn)獨立審計工作的質量。

四、對盈余管理與審計質量提出的建議

1.對盈余管理的建議

（1） 完善相關法律法規(guī)、準則體系

會計準則本身具有一定的可選擇性，對于會計估計和會計政策的不同選擇會給企業(yè)帶來不同的會計處理效果，而企業(yè)過度利用這種選擇性，過度盈余管理，則會導致企業(yè)財務信息的不真實公允反映。因此，有關部門應當進一步完善準則體系，在一些特殊事項的規(guī)定上，更加審慎。加強會計理論的建設，保證會計準則內在邏輯順暢，內容清晰可理解，經過修訂的會計準則應當越來越趨同于國際會計準則，減少人為的可操作空間。盈余管理本來是會計中的一塊灰色地帶，對于會計準則的完善有利于區(qū)分會計造假和盈余管理，這樣有利于企業(yè)正確運用盈余管理，促進企業(yè)健康發(fā)展。另外，制度體系的不斷健全和完善，能提升相關利益主體的法律意識，有助于規(guī)范經濟市場，相關人員根據(jù)準則進行執(zhí)業(yè)，有利于提升信息的可信度。

（2） 健全公司治理結構，完善企業(yè)內控體系

盈余管理本身是一種很普遍的行為，它可以給企業(yè)帶來一些積極的作用，但是，很多公司沒有達到預期的效果，由于不良動機的驅使，還會過度進行盈余管理，要讓盈余管理在公司內部發(fā)揮其積極效應，改善公司的治理結構是非常重要的。首先，企業(yè)的治理環(huán)境需要進一步完善，建立明確清晰的管理層次架構，建立完善的監(jiān)督機制，引入獨立董事、審計委員會等方式，加強內部審計的作用，對于企業(yè)日常經濟活動進行有效監(jiān)督。其次，中小股東的利益應該得到重視，應通過多種舉措提升中小股東的法律意識，使其更加關心企業(yè)的財務信息，更加關心獨立審計質量。另外，應當注重企業(yè)會計人員的專業(yè)知識能力的提升，深入理解會計準則，靈活運用會計準則。對于過度盈余管理的行為，應加大懲處力度。

（3） 完善資本市場制度建設

企業(yè)之所以會進行盈余管理，一個很重要的動機就是資本市場的規(guī)定。當前證監(jiān)會對于資本市場的各種指標規(guī)定，讓企業(yè)產生了過度盈余管理的動機，以達到其上市、配股等目標。有關部門應當根據(jù)當前的市場趨勢及時修改上市及配股的有關條件，完善相關的政策，提高盈余管理的難度，規(guī)范資本市場的發(fā)展。對于關聯(lián)方交易要加強監(jiān)管和約束，防止企業(yè)利用關聯(lián)方交易來進行不合理的操縱，損害股東的利益。另外，有關政府應當調整融資政策，尤其是在當前疫情常態(tài)化的時代，中小企業(yè)融資困難，企業(yè)面臨的風險和不確定性因素很多，有關部門應當合理配置資源，維護市場有序發(fā)展。

2.對審計質量的建議

（1） 加強會計師事務所內部治理和信息技術系統(tǒng)建設

大中型事務所的審計質量一般而言比小型事務所會高一些，那是因為，大型事務所規(guī)模較大，人才隊伍的專業(yè)勝任能力更強，承接業(yè)務的范圍更廣，業(yè)務量更多，在這種情況之下，他們也更加在意審計意見是否真實公允，是否達到注冊會計師協(xié)會的審核要求，因為除了考慮審計收費，他們還要考慮事務所的社會效應，因而審計質量會更高一些。除了事務所規(guī)模的因素影響外，想要增強事務所的綜合實力，還需要抓住事務所內部治理機制和信息技術系統(tǒng)建設這兩大要素。

會計師事務所的內部管理水平各不相同，事務所在不斷發(fā)展壯大的過程中，可能會涉及事務所的合并、設立分所等問題，相應的，也會涉及人力資源相關問題，事務所在進行管理時需要更有序一些，良好的事務所內部治理結構有助于規(guī)范事務所日常管理，避免人為管理缺陷，從而對具體業(yè)務的開展造成影響。在科技社會，信息技術系統(tǒng)的建設對于各行各業(yè)都十分重要，這也是事務所提升管理和服務的路徑之一。事務所對于信息技術的重視程度各不相同，事務所充分利用信息技術，重視系統(tǒng)的管理升級，將信息技術運用在日常，可以提升管理效率，實現(xiàn)高質量的管理和服務，另外，在審計過程中，充分利用信息技術，有助于提升審計效率，及時發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)的錯誤和疑問，幫助提高審計質量。

（2） 重視審計人員技能的提升

風險導向審計的過程，就是審計人員進行風險的識別、評估和應對的過程，審計人員通過實施審計程序，獲取審計證據(jù)，發(fā)表審計意見，最終出具審計報告。在實施審計程序的過程中，有很多審計證據(jù)是由審計人員通過外勤收集而來，在資料的收集和匯總過程中，執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)判斷尤為重要，這就需要審計人員具有專業(yè)勝任能力，才能保證審計報告的質量。審計人員需要重視自身專業(yè)勝任能力的提升，在審計過程中不斷積累經驗，不斷進行知識的更新和學習。隨著經濟的發(fā)展，新的經濟模式不斷涌現(xiàn)，信息化時代已經來臨，很多傳統(tǒng)審計方式已經不足以適應今天的需求，會計師事務所應該重視審計人員技能的提升，學習先進的技術，跟隨時代發(fā)展的變化來進行有序調整。比如當今進入疫情常態(tài)化的時代，新冠肺炎疫情給審計工作帶來很多難度，疫情的反復和不確定性導致企業(yè)在很多方面存在不確定性，防疫政策的實施讓很多審計工作被遠程審計所替代，這些特殊形勢下的審計方法給審計工作帶來了很多風險，對于審計人員的要求也更高，因此審計人員需要不斷提升自身的能力。

（3） 完善注冊會計師制度的建設

質量管理需要有完善的制度作為前提條件，為了進一步規(guī)范行業(yè)，需要進一步完善注冊會計師制度的建設。比如，對于違規(guī)行為，進一步提高處罰力度，并嚴格執(zhí)行。會計師事務所的審計質量要提高，還需要加強外部的監(jiān)管和約束。實踐表明，在獨立審計的領域，行業(yè)的監(jiān)管還是存在一些問題，比如監(jiān)管手段還不是很完善，還不能跟上時代的發(fā)展變化，還需要不斷更新和實踐。隨著現(xiàn)代審計的發(fā)展和行業(yè)環(huán)境的變化，市場環(huán)境在變化，審計方法也在不斷隨著更新，隨之帶來的審計風險也會有新的側重，因此制度上也要不斷更新完善。另外，行業(yè)內對于審計失敗的處罰力度比較弱，這樣不利于行業(yè)的發(fā)展。事務所在執(zhí)業(yè)過程中，必須重視監(jiān)管部門最新發(fā)布的相關準則和修訂，及時進行調整。在執(zhí)業(yè)過程中，還應明確責任，相關領導層對業(yè)務質量負責，承擔相應的責任，促進行業(yè)健康發(fā)展。

五、結語

綜上所述，會計盈余管理與獨立審計質量之間存在緊密的關系，在一定程度上，獨立審計可以識別企業(yè)盈余管理的程度，另一方面，企業(yè)盈余管理可以檢驗獨立審計的質量，他們之間的關系會隨著公司的實際情況和事務所的規(guī)模而變化，不是一成不變的，需要正確認識他們之間的關系，保證企業(yè)的健康發(fā)展，提升會計師事務所的審計質量。

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