崔海紅　黃良杰

【摘要】自領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度逐步落實(shí)以來(lái)， “怎么審”一直是理論界與實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)， 而審計(jì)程序設(shè)計(jì)是解決“怎么審”問(wèn)題的具體措施和步驟。結(jié)合自然資源資產(chǎn)的特征和稟賦， 重點(diǎn)探討自然資源資產(chǎn)核算程序， 并進(jìn)一步分析自然資源資產(chǎn)核算與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)程序之間的邏輯， 為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的程序設(shè)計(jì)提出建議。明確自然資源資產(chǎn)核算邏輯， 既能較好地解決領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的“怎么審”問(wèn)題， 也能為自然資源資產(chǎn)的決策、 監(jiān)督、 管理提供系統(tǒng)、 全面和完整的信息， 為生態(tài)文明制度建設(shè)以及生態(tài)問(wèn)責(zé)、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等制度建設(shè)奠定基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)；核算邏輯；領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)；審計(jì)程序

【中圖分類(lèi)號(hào)】F276.5? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）10-0097-6

一、 引言

黨的二十大報(bào)告指出： 尊重自然， 順應(yīng)自然， 保護(hù)自然是全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的內(nèi)在要求。開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是落實(shí)黨的十八大、 十九大和二十大精神， 加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和生態(tài)文明體制建設(shè)的重要措施之一。自2018年開(kāi)始， 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度逐步走向常態(tài)化。近年來(lái)， 學(xué)術(shù)界就領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論基本框架（郭鵬飛，2017）、 審計(jì)目標(biāo)、 審計(jì)主體、 審計(jì)范圍、 審計(jì)內(nèi)容（蔡春和畢銘悅，2014）以及審計(jì)方式和方法（李博英和尹海濤，2016）等問(wèn)題進(jìn)行了研究， 并取得了豐碩的研究成果。從研究成果來(lái)看， 相關(guān)的理論框架在學(xué)術(shù)界已基本達(dá)成共識(shí)， 但在實(shí)務(wù)界， 由于地方自然資源稟賦、 治理能力和經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境存在一定的差異， 導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在程序設(shè)計(jì)、 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與模式以及審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等方面也存在較大的差異， 如何有效地開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)一直在探索中。

從已經(jīng)開(kāi)展了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的幾個(gè)地方案例來(lái)看， 該項(xiàng)制度在實(shí)施過(guò)程中面臨以下幾個(gè)方面的問(wèn)題： 一是與自然資源及自然資源資產(chǎn)相關(guān)的諸多法律、 法規(guī)等制度尚在完善之中， 體系尚不健全， 責(zé)任邊界難以清晰界定（黃溶冰和劉雨晴，2023）； 二是自然資源資產(chǎn)核算體系尚未建立， 導(dǎo)致在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)過(guò)程中基礎(chǔ)信息不系統(tǒng)、 不完整， 審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容不具體、 不準(zhǔn)確； 三是自然資源資產(chǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系及標(biāo)準(zhǔn)尚未建立， 如何評(píng)價(jià)尚未解決， 使得領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)意見(jiàn)難以準(zhǔn)確表達(dá)（唐運(yùn)舒等，2022）； 四是審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)需要提升， 審計(jì)技術(shù)、 審計(jì)方法亟待改進(jìn)等（陳天勇，2022；李四能，2020；童佳瑛，2021）。這些問(wèn)題歸結(jié)起來(lái)是一個(gè)問(wèn)題， 即領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)該“怎么審”、 從哪兒開(kāi)始審的問(wèn)題沒(méi)有得到有效解決， 審計(jì)在自然資源保護(hù)、 開(kāi)發(fā)和利用乃至生態(tài)文明建設(shè)中的監(jiān)督、 治理作用還體現(xiàn)得不夠充分。

目前， 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)模式主要包括自然資源資產(chǎn)負(fù)債表模式和資源環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合兩種模式（張宏亮等，2015；林麗端和方金城，2017）。不管是哪種模式， 首要的工作是系統(tǒng)、 全面、 完整地收集關(guān)于自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用、 保護(hù)以及增減變化等方面的信息， 結(jié)合審計(jì)目標(biāo)， 制定審計(jì)程序， 完成審計(jì)任務(wù)。通常意義上， 核算就是通過(guò)對(duì)某種活動(dòng)的過(guò)程、 結(jié)果進(jìn)行記賬、 算賬和報(bào)賬， 以便能夠?yàn)闆Q策、 責(zé)任界定等提供系統(tǒng)、 全面、 完整信息的一項(xiàng)活動(dòng)。而審計(jì)的本質(zhì)就是通過(guò)對(duì)相關(guān)信息的審核、 評(píng)價(jià)和鑒證， 發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題、 報(bào)告和披露問(wèn)題、 改進(jìn)和防范問(wèn)題， 厘清責(zé)任， 為審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)果使用者的決策提供參考。而這些相關(guān)業(yè)務(wù)開(kāi)展需要建立在信息完備、 審計(jì)程序設(shè)計(jì)合理等基礎(chǔ)之上， 因此， 核算是審計(jì)的基礎(chǔ)， 核算邏輯將直接影響審計(jì)程序的設(shè)計(jì)與審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成。

對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)來(lái)講也不例外， 如果不能對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行精確核算， 或者核算邏輯不清晰， 則審計(jì)缺乏完備的信息基礎(chǔ)， 審計(jì)程序設(shè)計(jì)缺少了重要支撐， 從而導(dǎo)致相關(guān)信息不容易鑒證， 相關(guān)問(wèn)題難以發(fā)現(xiàn)， 更談不上責(zé)任界定與評(píng)價(jià)， 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的監(jiān)督作用也難以發(fā)揮。因此， 做好自然資源資產(chǎn)核算工作是開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基礎(chǔ)和起點(diǎn)， 是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)程序設(shè)計(jì)的重要參考。

二、 自然資源資產(chǎn)的核算前提

所謂自然資源， 是指自然界中能夠?yàn)槿祟?lèi)提供生產(chǎn)資料和生活資料的自然環(huán)境因素， 是人類(lèi)活動(dòng)不可或缺的依托， 是人類(lèi)社會(huì)賴(lài)以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)（李軍峰和張明，2020）。一般來(lái)講， 自然資源具有有用性、 公共性、 可控性、 區(qū)域性、 系統(tǒng)性、 時(shí)效性以及可更新性等特征（谷樹(shù)忠和邢麗濤，2019）， 主要包括土地、 海洋、 河流、 湖泊、 森林、 草原、 荒地、 灘涂、 地下水以及礦產(chǎn)等。但并不是所有自然資源都可確認(rèn)為自然資源資產(chǎn)， 確認(rèn)自然資源資產(chǎn)需要滿(mǎn)足稀缺性、 有用性、 產(chǎn)權(quán)明晰或可界定， 并能在未來(lái)給所有者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益或其他福利等條件（郭韋杉等，2021；李政等，2022）。自然資源包括土地資源、 海洋資源、 水資源、 礦產(chǎn)資源、 森林資源、 草資源以及國(guó)家公園等， 這些自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)條件主要從自然資源資產(chǎn)價(jià)值屬性及產(chǎn)權(quán)屬性上進(jìn)行判斷。

依據(jù)《生態(tài)文明體制改革總體方案》（2015年）、 《關(guān)于統(tǒng)籌推進(jìn)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》（2019年）、 《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見(jiàn)》（2020年）以及《全民所有自然資源資產(chǎn)所有權(quán)委托代理機(jī)制試點(diǎn)方案》（2022年）等文件精神， 我國(guó)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬性是公有制， 產(chǎn)權(quán)主體包括全民所有制主體和集體所有制主體。一般來(lái)講， 全民所有制的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主體是政府， 經(jīng)由國(guó)務(wù)院授權(quán)， 由國(guó)務(wù)院自然資源管理部門(mén)以及地方政府具體代表統(tǒng)一行使所有者職責(zé)。集體所有制的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)由集體所有制經(jīng)濟(jì)組織代表行使所有者職責(zé)， 并享有相關(guān)合法權(quán)益。有關(guān)文件精神要求， 各級(jí)政府要當(dāng)好全民所有自然資源資產(chǎn)的決策者、 執(zhí)行者、 監(jiān)督者， 落實(shí)“主張所有、 行使權(quán)利、 履行義務(wù)、 承擔(dān)責(zé)任、 落實(shí)權(quán)益”的所有者職責(zé)， 通過(guò)明晰產(chǎn)權(quán)， 使得各類(lèi)自然資源資產(chǎn)能夠被科學(xué)、 高效地利用， 并且能夠得到有效保護(hù)， 做到人與自然和諧共生， 確保經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展。

三、 自然資源資產(chǎn)的核算方法

從會(huì)計(jì)角度來(lái)講， 凡是資產(chǎn)確認(rèn)， 必須能夠可靠計(jì)量。因此， 從自然資源資產(chǎn)價(jià)值屬性進(jìn)行定義， 既符合資產(chǎn)確認(rèn)的計(jì)量要求， 也便于在實(shí)務(wù)中對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行界定， 更有利于自然資源資產(chǎn)的保護(hù)、 開(kāi)發(fā)和利用以及對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)管。但也應(yīng)該看到， 由于自然資源資產(chǎn)類(lèi)別繁雜、 區(qū)域稟賦差異以及效用差異較大， 其價(jià)值判斷①會(huì)因所有者、 使用者等不同而產(chǎn)生較大差異， 同時(shí)也會(huì)因?yàn)榻y(tǒng)計(jì)口徑、 核算口徑差異， 導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和模式。因此， 依據(jù)什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量， 是實(shí)務(wù)工作面臨的較大難題。

雖然在理論上諸多學(xué)者提出市場(chǎng)類(lèi)比、 收益貼現(xiàn)、 重置成本、 公允價(jià)值等計(jì)量模式（孫玥璠和徐燦宇，2016；孔含笑等，2016）， 但這些計(jì)量模式主要是基于自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值屬性進(jìn)行計(jì)量， 如何對(duì)其社會(huì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量， 尚在不斷探索之中。此外， 由于各種計(jì)量模式所依賴(lài)的制度以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完整、 不系統(tǒng)、 不全面， 所以運(yùn)用起來(lái)面臨較大困難， 這也是目前在實(shí)務(wù)中對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)偏重于記錄實(shí)物量的主要原因。

四、 自然資源資產(chǎn)的核算邏輯與程序

明確了自然資源資產(chǎn)的內(nèi)涵、 計(jì)量方法以及產(chǎn)權(quán)屬性之后， 采用什么樣的程序?qū)ψ匀毁Y源資產(chǎn)進(jìn)行核算是亟待解決的問(wèn)題。目前， 國(guó)外自然資源核算體系已比較成熟。各國(guó)主要在聯(lián)合國(guó)等組織編制的《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系： 中心框架》（SEEA-2012）及其衛(wèi)星賬戶(hù)《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系 —— 實(shí)驗(yàn)性生態(tài)系統(tǒng)核算框架》基礎(chǔ)上結(jié)合自身自然資源稟賦， 制定適合本國(guó)的自然資源核算體系或框架， 編制環(huán)境資源經(jīng)濟(jì)核算賬戶(hù)， 對(duì)自然資源進(jìn)行核算。各國(guó)納入自然資源核算體系的自然資源， 也因自然資源稟賦差異存在較大的差別。

國(guó)內(nèi)對(duì)自然資源核算的研究起步相對(duì)較晚， 但國(guó)家出臺(tái)了一系列文件對(duì)自然資源資產(chǎn)核算提出要求， 并對(duì)自然資源資產(chǎn)核算目標(biāo)、 范圍等作出了規(guī)范。學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界也對(duì)自然資源資產(chǎn)核算框架體系、 理論邏輯以及具體做法等方面進(jìn)行了討論和有益的探索（馬曉妍和洪軍，2019；胡文龍和史丹，2015）。目前， 這些討論和探索已達(dá)成以下共識(shí)： 自然資源資產(chǎn)的核算不是簡(jiǎn)單地進(jìn)行“數(shù)量×價(jià)格”的計(jì)算， 必須符合“明產(chǎn)權(quán)、 優(yōu)配置、 確收益、 落責(zé)任、 強(qiáng)監(jiān)督”的自然資源資產(chǎn)管理、 監(jiān)督制度建設(shè)要求。通過(guò)自然資源資產(chǎn)核算可實(shí)現(xiàn)以下幾項(xiàng)目標(biāo)： 一是能提供滿(mǎn)足自然資源資產(chǎn)管理中對(duì)“有什么、 值多少、 由誰(shuí)管、 怎么規(guī)劃、 怎么配置、 收益如何、 怎么考核、 對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)”的反映受托責(zé)任所需要的信息； 二是能提供滿(mǎn)足自然資源資產(chǎn)在保護(hù)、 開(kāi)發(fā)、 利用和修復(fù)自然資源資產(chǎn)的決策過(guò)程中自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值、 生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值動(dòng)態(tài)變化需要的信息； 三是能提供滿(mǎn)足在自然資源資產(chǎn)的收益征收和分配管理中需要的信息。通過(guò)核算， 可為自然資源資產(chǎn)的所有者、 管理者、 經(jīng)營(yíng)者及監(jiān)督者等提供一套系統(tǒng)、 完整、 全面的“家底賬、 收益賬和責(zé)任賬”（姚霖，2021）， 為自然資源資產(chǎn)保護(hù)開(kāi)發(fā)、 市場(chǎng)化配置、 經(jīng)營(yíng)管理、 收益分配、 生態(tài)補(bǔ)償以及生態(tài)修復(fù)等決策提供參考和依據(jù)。從當(dāng)前研究成果來(lái)看， 對(duì)如何進(jìn)行自然資源資產(chǎn)核算， 按照何種程序進(jìn)行核算的討論不多， 因此， 本文提供以下核算程序， 以供參考。

依據(jù)有關(guān)制度， 結(jié)合自然資源資產(chǎn)核算目標(biāo)和要求， 筆者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)核算需要經(jīng)歷以下7個(gè)程序： 調(diào)查發(fā)現(xiàn)、 確認(rèn)歸類(lèi)、 初步確權(quán)、 計(jì)量和確認(rèn)（初步核算價(jià)值）、 再次確權(quán)、 動(dòng)態(tài)變化記錄（進(jìn)一步核算價(jià)值）、 列報(bào)等。如圖1所示：

第一， 調(diào)查發(fā)現(xiàn)。這是自然資源資產(chǎn)核算第一步， 即通過(guò)對(duì)自然環(huán)境、 自然條件等進(jìn)行勘探、 統(tǒng)計(jì)調(diào)查， 發(fā)現(xiàn)自然界中的自然資源， 并登記入賬。

第二， 確認(rèn)歸類(lèi)。依據(jù)勘察、 調(diào)查的情況， 判斷這些自然資源的屬性， 并予以歸類(lèi)， 如土地資源、 海洋資源、 森林資源等。

第三， 初步確權(quán)。初次確權(quán)主要是對(duì)自然資源的所有權(quán)進(jìn)行確權(quán)。依據(jù)相關(guān)文件精神， 凡是自然資源， 其所有權(quán)均屬公有。但是需要依據(jù)勘探、 調(diào)查的結(jié)果， 結(jié)合歷史因素和傳統(tǒng)方法， 判斷各類(lèi)自然資源所有權(quán)屬性是全民所有制還是集體所有制， 并登記其分布狀況和數(shù)量。

第四， 計(jì)量和確認(rèn)（初步核算價(jià)值）。根據(jù)各類(lèi)自然資源實(shí)際情況， 符合自然資源資產(chǎn)確認(rèn)條件的， 要確認(rèn)自然資源資產(chǎn)， 并按照科學(xué)、 合理的計(jì)量模式， 對(duì)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值、 社會(huì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值予以計(jì)量， 能夠準(zhǔn)確計(jì)量的， 登記其分布狀況、 數(shù)量和價(jià)值， 不能準(zhǔn)確計(jì)量的， 登記其分布狀況和數(shù)量。

第五， 再次確權(quán)。所謂再次確權(quán)， 主要是對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行確權(quán)。依據(jù)相關(guān)文件精神， 對(duì)于具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的自然資源資產(chǎn)， 地方政府一般會(huì)對(duì)其進(jìn)行開(kāi)發(fā)、 經(jīng)營(yíng)， 在此過(guò)程中自然資源資產(chǎn)的使用權(quán)等產(chǎn)權(quán)會(huì)發(fā)生變化和轉(zhuǎn)移， 因此需要進(jìn)一步進(jìn)行確權(quán)登記； 對(duì)于無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量經(jīng)濟(jì)價(jià)值， 但又具有社會(huì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值的自然資源資產(chǎn)， 地方政府會(huì)對(duì)其進(jìn)行保護(hù)、 修復(fù)和補(bǔ)償， 在保護(hù)、 修復(fù)和補(bǔ)償過(guò)程中， 自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)也存在變更現(xiàn)象。因此， 需要依據(jù)自然資源資產(chǎn)增減變化， 對(duì)其產(chǎn)權(quán)再次確權(quán)， 并進(jìn)行分類(lèi)登記。

第六， 動(dòng)態(tài)變化記錄（進(jìn)一步核算價(jià)值）。隨著自然資源資產(chǎn)的使用、 經(jīng)營(yíng)、 管理、 修復(fù)以及補(bǔ)償?shù)缺Ｗo(hù)、 開(kāi)發(fā)活動(dòng)的發(fā)生， 各類(lèi)自然資源資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)發(fā)生增減變化， 因此需要依據(jù)合理的計(jì)量模式對(duì)這一變化過(guò)程予以動(dòng)態(tài)記錄， 并及時(shí)結(jié)算出余額， 以便能夠準(zhǔn)確、 及時(shí)地反映自然資源資產(chǎn)動(dòng)態(tài)變化信息， 為決策提供有用信息。

第七， 列報(bào)。以前面六個(gè)步驟為基礎(chǔ)， 就可以著手編制地方自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 將自然資源或者自然資源資產(chǎn)各類(lèi)信息通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表形式予以列報(bào)和披露。至于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的格式或模式， 許多學(xué)者已經(jīng)有比較成熟的表述（張穎和潘靜，2016；耿建新和郭澤光，2020）， 在此不再贅述。

通過(guò)上述核算程序， 可以全面、 系統(tǒng)地反映自然資源及自然資源資產(chǎn)從調(diào)查發(fā)現(xiàn)到開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)全過(guò)程中的增減變化信息， 可以較為全面地反映自然資源資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)過(guò)程中的受托責(zé)任， 可以為決策、 監(jiān)督、 管理提供系統(tǒng)、 全面和完整的信息， 為生態(tài)文明制度建設(shè)以及生態(tài)問(wèn)責(zé)、 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等制度建設(shè)奠定基礎(chǔ)。

五、 自然資源資產(chǎn)核算與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的邏輯基礎(chǔ)

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是對(duì)各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)所轄區(qū)域內(nèi)的自然資源資產(chǎn)實(shí)物量、 質(zhì)量、 收入變化以及開(kāi)發(fā)保護(hù)等情況進(jìn)行的審計(jì)。開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)主要是利用審計(jì)監(jiān)督機(jī)制， 充分調(diào)動(dòng)各級(jí)黨委和政府開(kāi)展生態(tài)文明建設(shè)的積極性。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)能力和作用體現(xiàn)在審計(jì)工作全過(guò)程。一般來(lái)講， 自然資源具有稀缺性、 有用性和公共性等特征， 只要符合產(chǎn)權(quán)明確、 能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益以及能夠可靠計(jì)量等條件， 自然資源就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。依據(jù)現(xiàn)有的政策文件精神， 自然資源資產(chǎn)通常包括土地資源資產(chǎn)、 水資源資產(chǎn)、 森林資源資產(chǎn)、 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、 生物資源資產(chǎn)、 海洋資源資產(chǎn)等， 由于自然資源資產(chǎn)形成的環(huán)境、 分布地域以及開(kāi)發(fā)、 保護(hù)要求和措施存在較大的差異， 且各類(lèi)自然資源資產(chǎn)自身稟賦差異也較大， 因此， 開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)一直面臨較大的困難， 特別是“怎么審”問(wèn)題一直是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)面臨的難點(diǎn)。

從目前已經(jīng)開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)情況來(lái)看， 各級(jí)黨委和政府在自然資源資產(chǎn)保護(hù)、 開(kāi)發(fā)和利用過(guò)程中存在以下共性問(wèn)題： 一是一些地區(qū)大氣和水環(huán)境問(wèn)題突出； 二是環(huán)境治理基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)嚴(yán)重滯后； 三是一些自然保護(hù)區(qū)違規(guī)審批、 違規(guī)建設(shè)； 四是水資源過(guò)度開(kāi)發(fā)； 五是工業(yè)污染問(wèn)題較為突出； 六是農(nóng)村環(huán)境問(wèn)題比較突出等。而各類(lèi)自然資源資產(chǎn)治理或者管理、 監(jiān)督職能涉及各級(jí)黨委和政府的財(cái)政、 國(guó)土、 海洋、 水利、 環(huán)保、 農(nóng)業(yè)、 林業(yè)、 統(tǒng)計(jì)等相關(guān)部門(mén)， 特別是如何通過(guò)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制較為準(zhǔn)確地界定各級(jí)黨委、 政府及各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)保護(hù)、 開(kāi)發(fā)和利用的責(zé)任， 是開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)難點(diǎn)中的難點(diǎn)。而這里主要原因在于， 涉及自然資源資產(chǎn)的基礎(chǔ)信息不系統(tǒng)、 不完整。由于許多地方政府的自然資源資產(chǎn)核算體系不健全， 沒(méi)有做到常態(tài)化， 也使得各個(gè)地方的自然資源資產(chǎn)信息反饋不及時(shí)， 也不能及時(shí)地反映各級(jí)黨委和政府及領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)保護(hù)、 開(kāi)發(fā)和利用過(guò)程中的受托責(zé)任， 無(wú)法為市場(chǎng)化配置、 經(jīng)營(yíng)管理、 收益分配、 生態(tài)補(bǔ)償?shù)幕顒?dòng)提供準(zhǔn)確的信息， 更不能為開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)及生態(tài)問(wèn)責(zé)提供準(zhǔn)確的信息支持。因此， 要想順利開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作， 前提是做好自然資源資產(chǎn)核算工作。只有做好自然資源資產(chǎn)核算工作， 編制完整的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 才能較為全面系統(tǒng)地提供各地方自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量、 質(zhì)量、 收入以及保護(hù)、 開(kāi)發(fā)和利用等相關(guān)信息， 才能較為全面、 系統(tǒng)地反映各級(jí)黨委、 政府及領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源資產(chǎn)的受托責(zé)任， 也能為開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)奠定基礎(chǔ)。

六、 基于自然資源資產(chǎn)核算的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)程序設(shè)計(jì)

審計(jì)程序是解決“怎么審”問(wèn)題的具體措施和步驟。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)不同于領(lǐng)導(dǎo)干部一般離任審計(jì)。一般離任審計(jì)主要側(cè)重于領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)， 而領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)除了要審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任， 還要關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對(duì)其所轄區(qū)域內(nèi)的自然資源資產(chǎn)實(shí)物量、 質(zhì)量、 收入以及保護(hù)、 開(kāi)發(fā)和利用情況所反映的受托責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)， 主要目標(biāo)是對(duì)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中的一些行為進(jìn)行糾偏， 為生態(tài)文明建設(shè)保駕護(hù)航。因此， 一定程度上決定了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)程序必定與一般離任審計(jì)程序有所不同。而對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)來(lái)說(shuō)， 比較困難的地方在于如何搜集審計(jì)證據(jù)， 合理評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)的受托責(zé)任， 這就要求必須制定比較科學(xué)、 合理的審計(jì)實(shí)施程序。一般來(lái)說(shuō)， 審計(jì)實(shí)施程序制定主要依據(jù)審計(jì)目標(biāo)， 結(jié)合審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)特征、 治理特征以及核算邏輯等方面確定。

本文前半部分系統(tǒng)討論了自然資源資產(chǎn)核算前提、 程序以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制等相關(guān)理論和方法， 為開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供系統(tǒng)、 全面、 完整的基礎(chǔ)信息奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。本文將根據(jù)自然資源資產(chǎn)核算邏輯， 結(jié)合各級(jí)黨委和政府治理自然資源資產(chǎn)的特征及各地方自然資源資產(chǎn)的稟賦， 依據(jù)相關(guān)文件精神， 結(jié)合審計(jì)目標(biāo)， 采用問(wèn)題導(dǎo)向和抽樣審計(jì)方法， 制定領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)程序。

一般情況下， 審計(jì)程序包括： 審前準(zhǔn)備、 審計(jì)實(shí)施、 審計(jì)報(bào)告、 后續(xù)審計(jì)以及成果運(yùn)用等5個(gè)方面流程。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審前準(zhǔn)備、 審計(jì)報(bào)告、 后續(xù)審計(jì)及成果運(yùn)用的流程可以借鑒一般國(guó)家審計(jì)流程， 考慮到自然資源資產(chǎn)的特殊性， 在此重點(diǎn)介紹其審計(jì)實(shí)施流程， 具體可以采用以下幾個(gè)步驟： 獲取并核對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表； 分析性復(fù)核； 確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域； 外勤調(diào)查并抽查證據(jù)； 核對(duì)、 分析證據(jù)， 發(fā)現(xiàn)問(wèn)題， 落實(shí)責(zé)任； 與被審計(jì)單位溝通并形成審計(jì)結(jié)論； 出具審計(jì)報(bào)告等。

第一， 獲取并核對(duì)各級(jí)政府的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。其目的是了解各級(jí)政府自然資源資產(chǎn)總體情況， 并對(duì)其實(shí)物量、 質(zhì)量、 價(jià)值量以及分布狀況等信息進(jìn)行核對(duì)， 做到審計(jì)內(nèi)容數(shù)據(jù)準(zhǔn)確以及相關(guān)信息系統(tǒng)、 完整和全面， 為后續(xù)審計(jì)工作奠定基礎(chǔ)。

第二， 對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析性復(fù)核。結(jié)合審計(jì)具體目標(biāo)， 以有關(guān)文件精神及自然資源資產(chǎn)核算框架等為標(biāo)準(zhǔn)， 通過(guò)分析判斷各級(jí)政府的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)和信息的邏輯合理性， 以期能夠發(fā)現(xiàn)各類(lèi)自然資源資產(chǎn)在核算、 保護(hù)、 管理、 開(kāi)發(fā)和利用等方面可能存在問(wèn)題的跡象和線(xiàn)索， 以確定審計(jì)方向和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。

第三， 對(duì)各級(jí)政府及自然資源資產(chǎn)治理的相關(guān)職能部門(mén)進(jìn)行走訪(fǎng)， 調(diào)查并抽查審計(jì)證據(jù)。結(jié)合各類(lèi)自然資源資產(chǎn)稟賦和自身特點(diǎn)， 以及地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)、 模式和規(guī)劃， 走訪(fǎng)相關(guān)負(fù)責(zé)人及具體辦事人員。依據(jù)分析性復(fù)核結(jié)果， 對(duì)自然資源資產(chǎn)核算各環(huán)節(jié)進(jìn)行抽查， 獲取相關(guān)書(shū)面證據(jù)。這里的書(shū)面證據(jù)包括與自然資源資產(chǎn)保護(hù)、 管理、 開(kāi)發(fā)和利用、 修復(fù)和補(bǔ)償?shù)认嚓P(guān)文件、 核算資料， 力求證據(jù)全面、 完整。

第四， 依據(jù)中央、 國(guó)務(wù)院以及各部門(mén)對(duì)自然資源資產(chǎn)治理頒布的各類(lèi)文件精神， 結(jié)合各級(jí)黨委和政府及領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)的受托責(zé)任， 核對(duì)、 分析審計(jì)證據(jù)， 發(fā)現(xiàn)各級(jí)黨委和政府及領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)保護(hù)、 開(kāi)發(fā)和利用等方面存在的問(wèn)題， 合理評(píng)價(jià)和界定在此過(guò)程中領(lǐng)導(dǎo)干部的相關(guān)責(zé)任。通過(guò)核對(duì)和分析審計(jì)證據(jù)， 發(fā)現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)調(diào)查發(fā)現(xiàn)、 確認(rèn)歸類(lèi)、 初步確權(quán)、 計(jì)量和確認(rèn)（初步核算價(jià)值）、 再次確權(quán)、 動(dòng)態(tài)變化記錄（進(jìn)一步核算價(jià)值）、 列報(bào)等階段或者核算環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題， 并依據(jù)審計(jì)證據(jù)判斷分析相關(guān)責(zé)任。這里的相關(guān)責(zé)任主要包括在自然資源資產(chǎn)保護(hù)、 管理、 開(kāi)發(fā)和利用、 修復(fù)和補(bǔ)償?shù)刃袨橹蓄I(lǐng)導(dǎo)應(yīng)承擔(dān)的決策責(zé)任、 執(zhí)行責(zé)任和監(jiān)督責(zé)任等。同時(shí)， 也需要通過(guò)進(jìn)一步調(diào)查和抽查證據(jù)， 判斷分析導(dǎo)致問(wèn)題的原因， 是歷史原因還是領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)工作不當(dāng)?shù)脑颍?是主觀原因還是客觀原因等， 要做到分析準(zhǔn)確、 客觀， 有理有據(jù)。

第五， 依據(jù)審計(jì)證據(jù)， 與各級(jí)黨委和政府或職能部門(mén)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)溝通并形成審計(jì)結(jié)論。依據(jù)上述第四步取得的結(jié)果， 初步形成審計(jì)結(jié)論， 并與各級(jí)黨委和政府或職能部門(mén)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)溝通， 獲取審計(jì)認(rèn)定書(shū)， 并最終形成審計(jì)結(jié)論。

第六， 結(jié)合自然資源資產(chǎn)治理的相關(guān)文件精神和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)， 依據(jù)第五步形成的審計(jì)結(jié)論， 撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。同時(shí)依據(jù)相關(guān)流程， 報(bào)送相關(guān)部門(mén)。

上述審計(jì)實(shí)施流程基于自然資源資產(chǎn)核算程序， 可以較好地解決領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中“怎么審”的問(wèn)題， 便于實(shí)務(wù)操作， 且對(duì)具體實(shí)務(wù)工作有一定的指導(dǎo)意義。

七、 結(jié)論與建議

自2018年領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)逐步常態(tài)化以來(lái)， “怎么審”一直是該項(xiàng)審計(jì)工作面臨的難點(diǎn)。依據(jù)上文分析結(jié)果， 本文提出以下政策建議：

1. 完善自然資源資產(chǎn)核算相關(guān)制度。目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)管理等制度比較多， 初步形成了制度體系。但在如何進(jìn)行自然資源資產(chǎn)核算方面制度相對(duì)欠缺， 特別是核算規(guī)則目前只有核算框架， 具體細(xì)則需要盡快出臺(tái)， 以便于統(tǒng)一自然資源資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)， 確保自然資源資產(chǎn)相關(guān)信息系統(tǒng)、 完整、 全面、 清晰、 及時(shí)、 可比， 為自然資源資產(chǎn)管理、 監(jiān)督、 保護(hù)、 開(kāi)發(fā)和利用、 修復(fù)和補(bǔ)償?shù)葲Q策服務(wù)。

2. 成立自然資源資產(chǎn)專(zhuān)門(mén)核算機(jī)構(gòu)， 統(tǒng)一協(xié)調(diào)自然資源資產(chǎn)信息核算和披露工作。目前， 涉及自然資源資產(chǎn)管理部門(mén)較多， 如統(tǒng)計(jì)、 財(cái)政、 國(guó)土資源、 農(nóng)村農(nóng)業(yè)、 林業(yè)、 海洋、 環(huán)保等相關(guān)部門(mén)， 每個(gè)部門(mén)對(duì)相關(guān)自然資源資產(chǎn)核算的時(shí)間、 口徑、 范圍、 標(biāo)準(zhǔn)等都有較大的差異， 使得自然資源資產(chǎn)相關(guān)信息披露不充分、 不完整、 不全面、 不及時(shí)、 不可比。這不利于自然資源資產(chǎn)管理、 保護(hù)、 開(kāi)發(fā)利用等決策的做出， 也不利于對(duì)自然資源資產(chǎn)監(jiān)督問(wèn)責(zé)、 市場(chǎng)配置、 收益分配等行為的開(kāi)展?？梢?jiàn)， 成立自然資源資產(chǎn)專(zhuān)門(mén)核算機(jī)構(gòu)迫在眉睫。

3. 構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與生態(tài)問(wèn)責(zé)等協(xié)同機(jī)制。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與生態(tài)問(wèn)責(zé)等均是生態(tài)文明建設(shè)制度的重要組成部分。通過(guò)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以及生態(tài)問(wèn)責(zé)等措施， 可促使領(lǐng)導(dǎo)干部重視自然資源資產(chǎn)保護(hù)， 促進(jìn)自然資源資產(chǎn)合理科學(xué)地開(kāi)發(fā)利用， 確保經(jīng)濟(jì)綠色高質(zhì)量發(fā)展， 最終實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧共生。從目前的情況看， 構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)協(xié)同機(jī)制已具備較好的基礎(chǔ)： 一是經(jīng)過(guò)近十年的探索和實(shí)踐， 我國(guó)已積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)； 二是思想意識(shí)上“兩山”理論（綠水青山就是金山銀山）深入人心， 并受到高度重視； 三是中央、 國(guó)務(wù)院及政府部門(mén)已出臺(tái)了各項(xiàng)相關(guān)制度， 并逐步形成體系， 有較好的制度基礎(chǔ)； 四是自然資源資產(chǎn)核算為構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)協(xié)同機(jī)制提供了信息基礎(chǔ)； 五是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與生態(tài)問(wèn)責(zé)等相關(guān)工作程序、 技術(shù)及標(biāo)準(zhǔn)逐步規(guī)范， 數(shù)據(jù)信息逐步實(shí)現(xiàn)共享。因此， 構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有利于生態(tài)文明建設(shè)， 促進(jìn)自然資源資產(chǎn)保護(hù)、 開(kāi)發(fā)利用等決策科學(xué)合理， 進(jìn)而實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

4. 加大人員培訓(xùn)力度。加強(qiáng)人員培訓(xùn)， 旨在提升其在自然資源資產(chǎn)核算與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等方面的業(yè)務(wù)能力和水平。實(shí)務(wù)中， 自然資源資產(chǎn)核算或者領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作往往是由具有統(tǒng)計(jì)、 財(cái)政、 會(huì)計(jì)、 審計(jì)或者資源環(huán)境技術(shù)等相關(guān)專(zhuān)業(yè)背景人員承擔(dān)， 這其中涉及專(zhuān)業(yè)多、 門(mén)類(lèi)廣， 某個(gè)人或者某類(lèi)人很難勝任， 需要團(tuán)隊(duì)精誠(chéng)合作才能完成工作任務(wù)。因此， 需要大力培養(yǎng)自然資源資產(chǎn)管理專(zhuān)才， 以便提升自然資源資產(chǎn)相關(guān)決策水平， 提升自然資源資產(chǎn)核算及領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等質(zhì)量和效率。

【 注 釋 】

① 目前，對(duì)自然資源資產(chǎn)的價(jià)值內(nèi)涵存在不同看法，有學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)的價(jià)值包括內(nèi)在和外在價(jià)值，由直接和間接價(jià)值等構(gòu)成；也有人將自然資源資產(chǎn)的價(jià)值分為勞動(dòng)價(jià)值、補(bǔ)償價(jià)值（代際補(bǔ)償價(jià)值）、機(jī)會(huì)成本價(jià)值、生態(tài)價(jià)值、效用價(jià)值、產(chǎn)權(quán)價(jià)值（天然價(jià)值）、環(huán)境價(jià)值等。目前學(xué)界已達(dá)成共識(shí)，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)既有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也有社會(huì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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（責(zé)任編輯·校對(duì)： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項(xiàng)目】河南省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與生態(tài)問(wèn)責(zé)協(xié)同治理研究”（項(xiàng)目編號(hào)：232400412051）；河南省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體及內(nèi)容研究”（項(xiàng)目編號(hào)：232400412067）；河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院博士科研啟動(dòng)資金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2020HNUAHEDF036）；河南省新文科研究與改革實(shí)踐項(xiàng)目“新文科背景下應(yīng)用型財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)提升改革與實(shí)踐研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2021JGLX099）