梁建強(qiáng)

為了方便稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)稅和會(huì)計(jì)人員核算，同時(shí)達(dá)到簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理、豐富會(huì)計(jì)理論、減少會(huì)計(jì)人員工作量的目的，根據(jù)“客觀、規(guī)范、簡(jiǎn)化、創(chuàng)新、高效”的原則，運(yùn)用比較研究和歸納論證的方法，在豐富共同類賬戶的基礎(chǔ)上，提出了運(yùn)用“遞延所得稅”共同類賬戶處理遞延所得稅業(yè)務(wù)的方法，并將運(yùn)用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)賬戶處理遞延所得稅業(yè)務(wù)的八種模式精簡(jiǎn)為兩種模式，既方便了遞延所得稅業(yè)務(wù)的處理，又方便了相關(guān)會(huì)計(jì)理論的學(xué)習(xí)與理解，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅務(wù)的雙贏。在科學(xué)分析的基礎(chǔ)上，為了保證資產(chǎn)負(fù)債表的穩(wěn)定與美觀，建議將“遞延所得稅”項(xiàng)目在非流動(dòng)負(fù)債的長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)目和專項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng)目之間列示。

一、設(shè)置“遞延所得稅”賬戶的意義

（一）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)理論，有利于會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)、掌握和運(yùn)用

“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”之所以復(fù)雜，就在于它衍生了許多會(huì)計(jì)理論，如資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”賬戶；并產(chǎn)生了大量的計(jì)算，如應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異、轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅等等。如果用“遞延所得稅”賬戶替代“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)賬戶，不僅簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)理論，而且只需考慮“暫時(shí)性差異”，不需要再通盤考慮應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異、轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異四個(gè)方面，使得“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”具有一一對(duì)應(yīng)性，更加有利于會(huì)計(jì)人員對(duì)于遞延所得稅業(yè)務(wù)的相關(guān)理論的學(xué)習(xí)、掌握和應(yīng)用。

（二）方便會(huì)計(jì)實(shí)踐，能夠大大減輕會(huì)計(jì)人員的工作量

從辯證法的角度來(lái)講，“遞延所得稅”核算的復(fù)雜性是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減輕其核稅人員的工作量造成的。稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要任務(wù)是足額收稅，所以當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在核算期間確認(rèn)企業(yè)所得稅減少時(shí)，稅務(wù)人員就必須審查這種減少是因?yàn)椤皯?yīng)納稅暫時(shí)性差異”減少了而減少，還是因?yàn)椤耙汛_認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異”發(fā)生了轉(zhuǎn)回，稅務(wù)人員要想弄清楚這些方面的原因，無(wú)疑只能通過(guò)增加會(huì)計(jì)人員的工作量來(lái)實(shí)現(xiàn)。比如，企業(yè)“轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異”10000元，其遞延所得稅影響額是2500元，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”2500元，在其他因素不變的情況下，企業(yè)因轉(zhuǎn)回2500元的可抵扣暫時(shí)性差異所得稅影響額，核算期間可以少交2500元的企業(yè)所得稅。企業(yè)在核算期間轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異所得稅影響額2500元，相當(dāng)于企業(yè)在核算期間發(fā)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所得稅影響額2500元，同樣也會(huì)使企業(yè)在核算期間少交2500元的企業(yè)所得稅，用“遞延所得稅”賬戶予以核算，應(yīng)是貸記“遞延所得稅”2500元。這樣，作為會(huì)計(jì)人員，不需要對(duì)于暫時(shí)性差異進(jìn)行分類記憶并核算，只需要核算清楚是借方暫時(shí)性差異還是貸方暫時(shí)性差異就可以了，對(duì)應(yīng)記入“遞延所得稅”賬戶的借方或者貸方，大大減輕了會(huì)計(jì)人員的工作量。

二、“遞延所得稅”賬戶

“遞延所得稅”賬戶的性質(zhì)是共同類賬戶，借方核算因可抵扣暫時(shí)性差異而形成的未來(lái)能夠抵扣企業(yè)所得稅的金額、因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回而形成的未來(lái)能夠減少交納的企業(yè)所得稅金額，貸方核算因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異而形成的未來(lái)需要交納的企業(yè)所得稅金額、因可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回而形成的未來(lái)需要交納的企業(yè)所得稅金額，其余額若在借方，則表示企業(yè)在未來(lái)可以抵扣的企業(yè)所得稅的金額；其余額若在貸方，則表示企業(yè)在未來(lái)應(yīng)該交納的企業(yè)所得稅的金額。

三、“遞延所得稅”賬戶的應(yīng)用

（一）存在“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”情況下的應(yīng)用

例1 恒玉有限責(zé)任公司是一般納稅人，2020年12月10日購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的生產(chǎn)設(shè)備A，價(jià)格600000元，增值稅額78000元，投入一車間使用，款項(xiàng)通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬已付清。公司核定該生產(chǎn)設(shè)備的使用壽命為5年，選擇平均年限法計(jì)提折舊。由于該設(shè)備是用新材料建造，稅務(wù)文件規(guī)定可以使用年限總和法計(jì)提折舊，該設(shè)備無(wú)殘值。適用企業(yè)所得稅稅率25%。

例1 中生產(chǎn)設(shè)備A在2021年年末的賬面價(jià)值是480000元，2021年年末的計(jì)稅基礎(chǔ)是400000元，由此產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異80000元，其賬務(wù)處理是：

借：所得稅費(fèi)用 20000

貸：遞延所得稅 20000

（二）存在“可抵扣暫時(shí)性差異”情況下的應(yīng)用

例2 恒玉有限責(zé)任公司是一般納稅人，2018年12月15日購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備B，價(jià)格750000元，增值稅額120000元，投入一車間使用，款項(xiàng)通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬已付清。公司核定該生產(chǎn)設(shè)備的使用壽命為5年，公司認(rèn)為該自動(dòng)化生產(chǎn)技術(shù)具有不確定性，選擇年限總和法計(jì)提折舊。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該設(shè)備不符合可以利用加速折舊法計(jì)提折舊的范圍，應(yīng)當(dāng)使用平均年限法計(jì)提折舊，該設(shè)備無(wú)殘值。適用企業(yè)所得稅稅率25%。

例2中自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備B在2019年年末的賬面價(jià)值是500000元，2019年年末的計(jì)稅基礎(chǔ)是600000元，由此產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異100000元，其賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅 25000

貸：所得稅費(fèi)用 25000

（三）同時(shí)存在“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”和“轉(zhuǎn)回已確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異”情況下的應(yīng)用

例3 恒玉有限責(zé)任公司是一般納稅人，適用企業(yè)所得稅稅率25%。公司2018年12月15日以750000元購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備B，采用年限總和法計(jì)提折舊；2020年12月10日以600000元購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的生產(chǎn)設(shè)備A，采用平均年限法計(jì)提折舊。其他資料同上例。

例3中的生產(chǎn)設(shè)備A在2022年年末的賬面價(jià)值是360000元，2022年年末的計(jì)稅基礎(chǔ)是240000元，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異120000元；自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備B在2021年年末累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異是150000元，2022年年末應(yīng)確認(rèn)的累計(jì)可抵扣暫時(shí)性差異是100000元，因此2022年年末應(yīng)轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異50000元。2022年年末的賬務(wù)處理是：

運(yùn)用“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶情況下的賬務(wù)處理是：

借：所得稅費(fèi)用 42500

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12500

遞延所得稅負(fù)債 30000

運(yùn)用“遞延所得稅”賬戶情況下的賬務(wù)處理是：

借：所得稅費(fèi)用 42500

貸：遞延所得稅 42500

（四）同時(shí)存在“可抵扣暫時(shí)性差異”和“轉(zhuǎn)回已確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”情況下的應(yīng)用

例4 恒玉有限責(zé)任公司是一般納稅人，適用企業(yè)所得稅稅率25%。2016年12月10日以600000元購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的生產(chǎn)設(shè)備A，采用平均年限法計(jì)提折舊；公司2018年12月15日以750000元購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備B，采用年限總和法計(jì)提折舊。其他資料同以上例題。

例4中自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備B在2020年年末的賬面價(jià)值是300000元，計(jì)稅基礎(chǔ)是450000元，應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異50000元；生產(chǎn)設(shè)備A在2019年年末的累計(jì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是120000元，2020年年末應(yīng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異40000元。2020年年末的賬務(wù)處理是：

運(yùn)用“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶情況下的賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12500

遞延所得稅負(fù)債 10000

貸：所得稅費(fèi)用 22500

運(yùn)用“遞延所得稅”賬戶情況下的賬務(wù)處理是：

借：遞延所得稅 22500

貸：所得稅費(fèi)用 22500

四、“遞延所得稅”的列報(bào)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》關(guān)于“遞延所得稅”的列報(bào)是要求將“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。為了方便稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)、檢查企業(yè)的應(yīng)交所得稅稅款的情況，同時(shí)考慮到會(huì)計(jì)科目代碼的運(yùn)用和資產(chǎn)負(fù)債表的穩(wěn)定和美觀，筆者建議將“遞延所得稅”在非流動(dòng)負(fù)債的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”和“專項(xiàng)應(yīng)付款”兩個(gè)項(xiàng)目之間列報(bào)，若是表示“遞延所得稅負(fù)債”，則以正數(shù)列示；若是表示“遞延所得稅資產(chǎn)”，則以負(fù)數(shù)列示。

文博小知識(shí)

有趣的象生瓷

北京故宮的陶瓷藏品中有一類模仿花果和動(dòng)物形象的瓷器，惟妙惟肖，稱為“象生瓷”。明代江蘇宜興窯以各色紫砂泥制作的紫砂陶像生器已頗具聲譽(yù)，到了清乾隆時(shí)期，景德鎮(zhèn)陶工對(duì)釉、彩配方及燒窯技術(shù)的掌握達(dá)到了爐火純青的境界，才能做到隨心所欲地仿燒各種物品。