摘 要：對(duì)各類(lèi)社會(huì)組織的碳排放情況進(jìn)行核查和確認(rèn)是減排工作的重要基礎(chǔ)。作為監(jiān)管手段之一，我國(guó)的碳審計(jì)尚處于起步階段，從項(xiàng)目參與到結(jié)果產(chǎn)出的各個(gè)方面均存在一定問(wèn)題。本文結(jié)合“三位一體”理念，提出構(gòu)建一套充分實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)協(xié)同治理的優(yōu)化策略，以期對(duì)我國(guó)碳審計(jì)的發(fā)展起到保障和推動(dòng)作用。

關(guān)鍵詞：碳審計(jì)；三位一體；協(xié)同治理；優(yōu)化路徑

一、引言

生態(tài)環(huán)境是人類(lèi)生存和發(fā)展的根基，但氣候變化卻是當(dāng)下人類(lèi)面臨的巨大挑戰(zhàn)。近年來(lái)，世界各地極端天氣頻現(xiàn)，熱風(fēng)、洪水、山火等災(zāi)難屢被報(bào)道，對(duì)社會(huì)穩(wěn)定以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生巨大威脅。2015年12月，各國(guó)在《巴黎協(xié)定》中承諾，將全球氣溫上升控制在較工業(yè)化前不超過(guò)2℃之內(nèi)，并爭(zhēng)取控制在1.5℃之內(nèi)。然而根據(jù)聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署發(fā)布的《2021排放差距報(bào)告》，減緩承諾作用有限，2030年的預(yù)計(jì)排放量?jī)H能減少7.5%，遠(yuǎn)無(wú)法實(shí)現(xiàn)2℃的控制效果。根據(jù)國(guó)際能源署（IEA）分析，由于天氣以及天然氣價(jià)格上漲等原因，全球溫室氣體排放在2021年甚至突破了歷史最高水平。因此，生態(tài)環(huán)境與氣候惡化的形勢(shì)依然嚴(yán)峻，如何實(shí)現(xiàn)溫室氣體排放的大規(guī)模減少仍是亟待解決的問(wèn)題。

二氧化碳約占溫室氣體總排放的72％，溫室氣體減排的重點(diǎn)即在于對(duì)二氧化碳排放的控制。在排放總量方面，2021年我國(guó)二氧化碳排放量超過(guò)119億噸，占全球總量的33%；在排放強(qiáng)度方面，我國(guó)溫室氣體排放強(qiáng)度雖然有所下降，但仍遠(yuǎn)高于世界平均水平以及部分發(fā)達(dá)國(guó)家?？梢?jiàn)我國(guó)面臨巨大的減排壓力。2020年9月，我國(guó)政府在第七十五屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)首次提出“使二氧化碳排放力爭(zhēng)于2030年前達(dá)到峰值，努力爭(zhēng)取在2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和”的“雙碳”目標(biāo)。2021年，在中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第九次會(huì)議上，習(xí)近平總書(shū)記強(qiáng)調(diào)將“雙碳”目標(biāo)納入生態(tài)文明建設(shè)的整體布局，并說(shuō)明“十四五”是碳達(dá)峰的關(guān)鍵期、窗口期。可見(jiàn)我國(guó)對(duì)于落實(shí)減排工作，實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)的高度重視。

碳定價(jià)機(jī)制能夠確定二氧化碳生產(chǎn)者為獲得二氧化碳排放權(quán)利所需支付的費(fèi)用，該機(jī)制極大地推動(dòng)了碳減排的進(jìn)展。其中，碳市場(chǎng)被認(rèn)為是一種有效的工具。近年來(lái)，我國(guó)碳市場(chǎng)發(fā)展迅速，從2011年區(qū)域試點(diǎn)開(kāi)始，到2021年7月全國(guó)碳排放權(quán)交易系統(tǒng)正式上線。截至去年年末履約周期結(jié)束，共納入發(fā)電行業(yè)重點(diǎn)排放單位2162家，覆蓋溫室氣體排放量約45億噸，約占全國(guó)碳排放量的40%。為了碳市場(chǎng)的平穩(wěn)與健康發(fā)展，需要保證參與企業(yè)申報(bào)碳信息的真實(shí)性和可靠性，而作為其中重要的監(jiān)督機(jī)制，碳審計(jì)能夠?yàn)槠髽I(yè)碳管理數(shù)據(jù)的有效性、碳市場(chǎng)交易體系的秩序以及國(guó)家“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供支撐。但從目前來(lái)看，一方面我國(guó)碳審計(jì)尚處于起步階段，未形成一套完整的理論體系；另一方面，生態(tài)環(huán)境部近期曝光多起碳排放報(bào)告數(shù)據(jù)造假的事件，表明行業(yè)內(nèi)部亟需規(guī)范整改。隨著低碳經(jīng)濟(jì)到來(lái)，碳審計(jì)必將面臨更高要求。因此，對(duì)現(xiàn)行碳審計(jì)運(yùn)行制度進(jìn)行研究并探索其優(yōu)化路徑具有重大意義。

二、協(xié)同治理與碳審計(jì)組織架構(gòu)的邏輯理路

確定碳審計(jì)主體是業(yè)務(wù)開(kāi)展的基礎(chǔ)，對(duì)此應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三個(gè)基本要素來(lái)考慮。然而，對(duì)于常見(jiàn)的三類(lèi)審計(jì)主體，無(wú)論是政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，在獨(dú)立執(zhí)行工作時(shí)均無(wú)法滿足上述原則的要求，存在各自的局限。如政府審計(jì)人力資源緊張，面臨巨額審計(jì)成本；社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性易受損害，審計(jì)質(zhì)量難以保證；內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺失，人員資質(zhì)參差不齊等。如果僅由單個(gè)主體承擔(dān)碳審計(jì)任務(wù)，勢(shì)必面臨巨大壓力，無(wú)法實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果。

協(xié)同理論又稱(chēng)“協(xié)同學(xué)”或“協(xié)和學(xué)”，是由聯(lián)邦德國(guó)理論物理學(xué)家哈肯提出的自然科學(xué)理論。協(xié)同治理理論是對(duì)協(xié)同理論的延伸，將其與社會(huì)科學(xué)中的治理理論有機(jī)結(jié)合，意指通過(guò)各類(lèi)社會(huì)組織在社會(huì)活動(dòng)中的相互協(xié)作，達(dá)到力量增值的效果。根據(jù)該理論，在碳審計(jì)組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)通過(guò)協(xié)調(diào)安排以發(fā)揮不同審計(jì)主體各自的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)，優(yōu)化碳審計(jì)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)。具體來(lái)說(shuō)，在當(dāng)前碳審計(jì)以政府為主導(dǎo)的架構(gòu)下，應(yīng)當(dāng)將其他審計(jì)主體，即社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)充分納入，構(gòu)建“三位一體”的碳審計(jì)協(xié)同治理模式。

事實(shí)上，現(xiàn)有環(huán)境已為三者協(xié)同治理提供了一定基礎(chǔ)，如相關(guān)制度的推進(jìn)，如強(qiáng)制性披露規(guī)定，行業(yè)核算標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)指南的制定等。并且，三者協(xié)同本身具有共性，具有一致的本質(zhì)目標(biāo)和根本利益，利用相似的技術(shù)方法和信息資源。在此情況下，唯獨(dú)缺失一套能夠協(xié)調(diào)三者工作，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)的機(jī)制。

三、現(xiàn)行碳審計(jì)中存在的問(wèn)題及成因分析

（一）社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)參與度低

盡管碳審計(jì)相關(guān)政策文件明確指出可由各地方生態(tài)環(huán)境部門(mén)主導(dǎo)采購(gòu)社會(huì)第三方的碳核查業(yè)務(wù)，為社會(huì)碳審計(jì)提供了市場(chǎng)支撐。但從實(shí)際情況來(lái)看，該項(xiàng)業(yè)務(wù)開(kāi)展并不順利。其根本原因在于社會(huì)機(jī)構(gòu)從事碳審計(jì)業(yè)務(wù)普遍存在收益與付出不對(duì)等的情況。根據(jù)北京財(cái)政局的招標(biāo)公告，單次碳核查費(fèi)用一般在3萬(wàn)元左右，與此同時(shí)業(yè)務(wù)開(kāi)展的時(shí)間十分集中，成百上千家企業(yè)的審計(jì)工作都需要在報(bào)告披露前規(guī)定的兩三個(gè)月內(nèi)完成，時(shí)間緊任務(wù)重，也沒(méi)有對(duì)等的酬勞。并且，在監(jiān)管趨嚴(yán)的情況下，工作失誤會(huì)導(dǎo)致個(gè)人乃至機(jī)構(gòu)受到嚴(yán)厲處罰，為此要求投入更多時(shí)間和精力，但薪酬待遇卻沒(méi)有相應(yīng)提升。除此以外，如果企業(yè)選擇承接碳核查業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)間的關(guān)聯(lián)性會(huì)影響到機(jī)構(gòu)其他業(yè)務(wù)的承接，如碳盤(pán)查、碳交易等。相較而言，碳核查費(fèi)力而不討好，屬于會(huì)被優(yōu)先放棄的業(yè)務(wù)。

除了社會(huì)審計(jì)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的參與主動(dòng)性也不高。盡管審計(jì)署在《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定》中明確將資源環(huán)境審計(jì)列為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的職責(zé)之一，但根據(jù)波士頓（BCG）發(fā)布的《2021年全球企業(yè)碳盤(pán)查計(jì)算調(diào)研報(bào)告》顯示，僅有9%的企業(yè)有能力完整盤(pán)查并計(jì)算所有范圍的碳排放。理論上，內(nèi)部審計(jì)在碳排放過(guò)量的預(yù)防治理上具備先天優(yōu)勢(shì)，但大多企業(yè)并未認(rèn)識(shí)到其重要性，自覺(jué)性較低，加之國(guó)家并無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)與強(qiáng)制性披露要求，企業(yè)碳信息披露錯(cuò)漏較多。在對(duì)外報(bào)告中，企業(yè)一般僅披露必盡的責(zé)任信息，而幾乎看不到應(yīng)盡和愿盡的內(nèi)容。

（二）利益沖突下造假行為頻發(fā)

2022年3月，市場(chǎng)監(jiān)管總局開(kāi)展針對(duì)檢測(cè)市場(chǎng)的整治活動(dòng)，其中便包括碳核查領(lǐng)域。2022年4月，碳達(dá)峰碳中和工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室通報(bào)碳市場(chǎng)數(shù)據(jù)造假問(wèn)題，聲明數(shù)據(jù)造假的嚴(yán)重危害。

突然趨嚴(yán)的監(jiān)管，源于生態(tài)環(huán)境部3月公開(kāi)的碳排放報(bào)告數(shù)據(jù)造假典型案例。數(shù)據(jù)造假的根源是巨大的利益誘惑，無(wú)論是地方政府、社會(huì)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)還是企業(yè)自身，均可能存在數(shù)據(jù)造假的動(dòng)機(jī)。

對(duì)于地方政府，審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間可能存在一定利益關(guān)聯(lián)，例如可能通過(guò)數(shù)據(jù)造假協(xié)助單位通過(guò)碳排放績(jī)效考核，導(dǎo)致核查數(shù)據(jù)的偏差；對(duì)于社會(huì)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，由于付出與收益不對(duì)等，為節(jié)約成本可能省略必要的核查程序，更嚴(yán)重的可能存在與企業(yè)共謀的情況，企業(yè)能夠節(jié)省超額排放的開(kāi)支，審計(jì)機(jī)構(gòu)亦能從中獲取超乎業(yè)務(wù)本身的利潤(rùn)；對(duì)于企業(yè)自身，碳減排具有外部性，而盈利是私有的。通過(guò)篡改數(shù)據(jù)能夠減少配額缺口，減少一大筆支出，甚至能通過(guò)配額在碳市場(chǎng)上倒賺。這樣錯(cuò)綜復(fù)雜的利益關(guān)系導(dǎo)致了碳市場(chǎng)中頻繁的造假現(xiàn)象。

（三）審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員參差不齊

社會(huì)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于企業(yè)范疇，其成立過(guò)程與一般企業(yè)類(lèi)似。2016年，國(guó)家發(fā)改委印發(fā)《關(guān)于切實(shí)做好全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)啟動(dòng)重點(diǎn)工作的通知》，在附件中給出了第三方核查機(jī)構(gòu)及人員的參考條件。但在實(shí)際業(yè)務(wù)開(kāi)展時(shí)，各地區(qū)對(duì)核查機(jī)構(gòu)的要求并沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，也缺少設(shè)立審批機(jī)制，對(duì)從業(yè)資質(zhì)、辦公環(huán)境等缺乏明確規(guī)定，主要由各省主管部門(mén)自行把握。并且，各地區(qū)對(duì)碳核查機(jī)構(gòu)的門(mén)檻要求普遍偏低，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)資質(zhì)參差不齊，雖稱(chēng)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)，可能并沒(méi)有足夠的專(zhuān)業(yè)水平做支撐。

類(lèi)似的問(wèn)題也存在于碳審計(jì)人員中。我國(guó)低碳人才培養(yǎng)較晚、積累較少，面對(duì)全國(guó)碳市場(chǎng)的快速發(fā)展，現(xiàn)有人才儲(chǔ)備無(wú)法滿足暴漲的人才需求。并且人才培養(yǎng)需要時(shí)間，碳相關(guān)專(zhuān)業(yè)近年才逐漸被納入各類(lèi)院校的教學(xué)體系，教育成果也尚不明確。此前的培養(yǎng)主要通過(guò)社會(huì)培訓(xùn)或企業(yè)自主進(jìn)行，其成果參差不齊，且難以考量。

（四）碳審計(jì)結(jié)果利用不夠充分

和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)類(lèi)似，碳審計(jì)結(jié)果的內(nèi)容包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議等。碳審計(jì)結(jié)果的使用者包括四類(lèi)：一是作為委托人的國(guó)家政府，二是作為被審計(jì)單位的企業(yè)自身，三是各類(lèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)，四是其他利益相關(guān)者。就目前來(lái)說(shuō)，大多企業(yè)選擇將碳審計(jì)結(jié)果融入審計(jì)報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告之中，少有企業(yè)披露專(zhuān)門(mén)的碳審計(jì)報(bào)告，反映出碳審計(jì)結(jié)果重視度的極度缺失，這也導(dǎo)致了報(bào)告使用者獲取信息的困難。

在審計(jì)結(jié)果中，通常需要指明完成的相關(guān)工作，針對(duì)檢查出來(lái)的問(wèn)題需要明確責(zé)任提出改進(jìn)建議。然而現(xiàn)階段業(yè)務(wù)中，在審計(jì)結(jié)束后，很少有機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)整改情況進(jìn)行跟蹤，后期管理幾乎不存在，這樣的審計(jì)實(shí)際上只是浮于表面，未盡到監(jiān)督、評(píng)價(jià)與督促改進(jìn)的職責(zé)。

四、“三位一體”下的碳審計(jì)路徑優(yōu)化

（一）明確角色定位

在不同主體之間形成協(xié)同，最首要的一點(diǎn)即是明確各自的角色定位，職能所在，從而進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)協(xié)同機(jī)制的統(tǒng)籌與協(xié)調(diào)，避免分工錯(cuò)亂、效率低下的現(xiàn)象。碳審計(jì)也是如此。

1. 政府審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)作用

與財(cái)務(wù)審計(jì)相比，由于企業(yè)碳排放問(wèn)題涉及整個(gè)生態(tài)環(huán)境，對(duì)社會(huì)具有廣泛影響，因此需要借助政府權(quán)威加以控制。政府審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)從規(guī)范自身行為出發(fā)，為社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)做出表率，發(fā)揮主導(dǎo)作用，引領(lǐng)其他審計(jì)機(jī)構(gòu)共同推進(jìn)節(jié)能減排。

首先，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)在政策制定方面起主導(dǎo)作用，制定工作基本目標(biāo)與方向。應(yīng)在現(xiàn)有法制體系下，調(diào)整完善各類(lèi)審計(jì)主體法制責(zé)任，推進(jìn)法制體系的健全。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)強(qiáng)化檢查政策是否得到貫徹的跟蹤審計(jì)，確?！半p碳”政策的落實(shí)。其次，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)需要在與企業(yè)、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的合作中負(fù)責(zé)統(tǒng)籌，保持指導(dǎo)與監(jiān)督，對(duì)于工作流程嚴(yán)格把關(guān)。對(duì)于碳審計(jì)，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)、不定期等方式實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行考評(píng)，保證審計(jì)有效性。

2. 社會(huì)審計(jì)履行鑒證責(zé)任

碳審計(jì)屬于社會(huì)審計(jì)中的鑒證業(yè)務(wù)類(lèi)別，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位碳排放相關(guān)信息得出結(jié)論，增強(qiáng)信息使用者對(duì)信息的信任程度。然而當(dāng)前碳市場(chǎng)中造假行為頻頻出現(xiàn)，卻并非由審計(jì)機(jī)構(gòu)曝光，甚至反而存在二者的串通欺詐，表明社會(huì)審計(jì)亟需整治。

社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)明確其職責(zé)所在，鑒證責(zé)任貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別環(huán)節(jié)，審計(jì)人員應(yīng)密切關(guān)注企業(yè)碳排放相關(guān)的各類(lèi)制度設(shè)計(jì)，向管理層了解企業(yè)內(nèi)部可能存在的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，充分了解企業(yè)碳排放管理情況及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題；在獲取審計(jì)證據(jù)環(huán)節(jié)，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)企業(yè)提供的數(shù)據(jù)信息保持警覺(jué)。對(duì)于審計(jì)工作底稿，社會(huì)審計(jì)應(yīng)將審計(jì)過(guò)程、發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)等信息完整記錄，作為審計(jì)鑒證責(zé)任盡職履行的證據(jù)。社會(huì)審計(jì)應(yīng)積極與政府審計(jì)展開(kāi)合作，發(fā)揮信息鑒證的長(zhǎng)處。

3. 內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮控制職能

作為一種內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)能夠預(yù)防或及時(shí)發(fā)現(xiàn)、控制存在的風(fēng)險(xiǎn)，但現(xiàn)實(shí)情況卻往往是內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)。隨著更多企業(yè)納入碳市場(chǎng)，內(nèi)部審計(jì)的控制職能顯得愈發(fā)重要。

在控制環(huán)境的關(guān)注上，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)強(qiáng)化對(duì)碳排放各項(xiàng)事宜的監(jiān)督，在管理層領(lǐng)導(dǎo)下于企業(yè)內(nèi)部形成低碳環(huán)保的工作意識(shí)；在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作中，相對(duì)于外部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)能更好地在事前控制環(huán)節(jié)發(fā)揮作用，在各類(lèi)活動(dòng)開(kāi)始前做好風(fēng)險(xiǎn)控制，如評(píng)估生產(chǎn)環(huán)節(jié)是否存在碳排放過(guò)量風(fēng)險(xiǎn)、是否采用最新的節(jié)能技術(shù)、是否存在資源浪費(fèi)的可能等，使風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到最低水平；在實(shí)施控制活動(dòng)中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)保持對(duì)各類(lèi)活動(dòng)的跟蹤控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并整改，避免監(jiān)督職能流于形式。

（二）統(tǒng)籌制度建設(shè)

制度建設(shè)是審計(jì)協(xié)同治理的基本保障。協(xié)同治理實(shí)際上是相當(dāng)龐大的工程，需要依靠各審計(jì)主體的積極參與和配合，為此需要制定合理的操作性制度規(guī)范，確保相關(guān)工作的有序進(jìn)行。

1. 落實(shí)相關(guān)政策規(guī)定

政策法規(guī)的強(qiáng)制性能夠?yàn)閰f(xié)同審計(jì)提供支撐。此前指出相關(guān)政策為碳審計(jì)協(xié)同治理提供了一些指導(dǎo)，但大多只是在原則性方面提出意見(jiàn)，在協(xié)同范圍、形式等細(xì)則上缺乏明確規(guī)定。審計(jì)協(xié)同絕非單方面互動(dòng)，要真正促進(jìn)三方合作，必須完善相關(guān)政策規(guī)定。

第一，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步修訂與完善審計(jì)法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則，規(guī)范協(xié)同審計(jì)工作范圍、程序和方法，從立法上明確各審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作目標(biāo)、責(zé)任和義務(wù)等。除了總體規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)考慮各地區(qū)在審計(jì)資源等方面存在的差異，完善細(xì)則上的指導(dǎo)。地方政府也應(yīng)跟緊步伐，完善配套措施做好支持工作。

第二，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善環(huán)境質(zhì)量、溫室氣體排放相關(guān)的法律法規(guī)。在現(xiàn)有基礎(chǔ)上加大違規(guī)的處罰力度，促使企業(yè)注重內(nèi)部碳審計(jì)建設(shè)。還應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化碳信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定，定期、全面的信息披露，是碳審計(jì)順利開(kāi)展的基礎(chǔ)。

第三，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善碳市場(chǎng)環(huán)境。我國(guó)碳市場(chǎng)起步較晚，在交易機(jī)制、監(jiān)管環(huán)境方面還存在一些問(wèn)題，需要修補(bǔ)政策漏洞和彌補(bǔ)監(jiān)管缺失，不斷完善碳市場(chǎng)交易管理，制定覆蓋全過(guò)程的碳數(shù)據(jù)核查工作指導(dǎo)。

第四，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善行業(yè)準(zhǔn)入機(jī)制。強(qiáng)化審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)的能力建設(shè)和監(jiān)督考核，如引入第四方監(jiān)督機(jī)制，以確保碳審計(jì)結(jié)果的公平公正，保障碳市場(chǎng)的秩序平穩(wěn)?？梢钥紤]由相關(guān)部門(mén)成立行業(yè)自治協(xié)會(huì)，對(duì)會(huì)員機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理，通過(guò)行業(yè)自律整治亂象。

2. 確定有關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

為確保不同審計(jì)主體、不同審計(jì)對(duì)象的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)果可被理解、可比較，有必要保持審計(jì)技術(shù)與方法的一致性，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際狀況與審計(jì)目標(biāo)，結(jié)合內(nèi)部審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)來(lái)考慮。

企業(yè)溫室氣體核算的標(biāo)準(zhǔn)與方法為企業(yè)編制排放清單提供了相關(guān)技術(shù)和流程指導(dǎo)。目前比較通用的是GHG Protocol和ISO 14064、14067系列。涉及的具體要素包括排放邊界、基準(zhǔn)年的確定，溫室氣體排放源識(shí)別，選擇量化方法，收集活動(dòng)數(shù)據(jù)、確定排放因子，評(píng)估數(shù)據(jù)的不確定性等。

目前許多企業(yè)對(duì)于碳排放數(shù)據(jù)核算工作仍未給予足夠重視，另一方面也缺乏專(zhuān)業(yè)指導(dǎo)，導(dǎo)致核算數(shù)據(jù)與實(shí)際情況產(chǎn)生較大偏離。對(duì)碳排放量的核算主要依據(jù)IPCC相關(guān)規(guī)定，運(yùn)用公式E=AD×EF：其中AD表示生產(chǎn)過(guò)程中的活動(dòng)水平，EF為碳排放因子，即碳排放系數(shù)，量化單位活動(dòng)排放量。計(jì)算中由于在樣本選取、權(quán)重設(shè)置等方面存在一定自主性，造成測(cè)算結(jié)果存在差異。而為使碳數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)更精準(zhǔn)、監(jiān)管更有效，需要對(duì)碳核算方法統(tǒng)一規(guī)范。

3. 協(xié)調(diào)審計(jì)工作機(jī)制

當(dāng)前協(xié)同治理過(guò)程中存在阻力，主要體現(xiàn)在外部審計(jì)獲取數(shù)據(jù)困難，而內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性存疑，如果缺乏協(xié)同意識(shí)，很難達(dá)成協(xié)同治理的效果。因此，有必要從制度層面強(qiáng)化審計(jì)工作中的協(xié)調(diào)機(jī)制。

政府審計(jì)方面，可以設(shè)立指導(dǎo)機(jī)構(gòu)、主導(dǎo)簽署戰(zhàn)略合作協(xié)議，明確參與各方的權(quán)責(zé)范圍以及工作內(nèi)容等，事中對(duì)社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)監(jiān)督，事后對(duì)其履職情況考核評(píng)價(jià)，提高可信度。例如，在審計(jì)正式開(kāi)展前提前通知被審計(jì)單位，明確內(nèi)部審計(jì)需要配合的重點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作對(duì)接；社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)制定工作計(jì)劃后，送至政府審計(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一檢查管理，進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整。此外，還可以定期舉辦各類(lèi)審計(jì)人員的交流會(huì)，強(qiáng)化審計(jì)協(xié)同觀念，提升審計(jì)能力水平。

對(duì)于社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，應(yīng)切實(shí)轉(zhuǎn)變觀念，重視協(xié)同工作，將審計(jì)協(xié)同納入基本工作守則。為避免制度成為一紙空文，可以設(shè)立一定的獎(jiǎng)懲機(jī)制，如將審計(jì)協(xié)同工作納入績(jī)效考評(píng)，對(duì)于協(xié)同工作有貢獻(xiàn)的，可以公開(kāi)表?yè)P(yáng)，而對(duì)于不配合甚至阻礙工作的，可以依法追究責(zé)任。

（三）實(shí)現(xiàn)資源整合

倡導(dǎo)審計(jì)協(xié)同，通過(guò)人力資源、技術(shù)資源以及信息資源的整合，能夠緩解碳審計(jì)需求激增與審計(jì)資源不足之間的矛盾，提升審計(jì)效率與效果。

1. 人力資源整合

審計(jì)人員的缺乏是限制審計(jì)效率的重要因素之一。解決這一點(diǎn)，首要工作是健全人才管理體系，構(gòu)建“碳審計(jì)人才儲(chǔ)備庫(kù)”?？梢杂烧畬徲?jì)牽頭，整理收集社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的優(yōu)秀人才，統(tǒng)一管理。此外，可以通過(guò)招投標(biāo)方式，在碳審計(jì)項(xiàng)目中引入具備高水平的外部人員，充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)。

政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人員有不同的擅長(zhǎng)領(lǐng)域，如政府審計(jì)人員普遍具有較好的學(xué)術(shù)背景，在理論層面研究比較深入，而社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人員在長(zhǎng)期審計(jì)工作中積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，在實(shí)踐層面操作更為熟練。通過(guò)人力資源合理調(diào)配，方能形成審計(jì)合力。就碳審計(jì)而言，由于對(duì)口專(zhuān)業(yè)近年來(lái)才開(kāi)始設(shè)立，當(dāng)前審計(jì)人員也普遍缺乏業(yè)務(wù)熟練度，為此可以統(tǒng)一組織專(zhuān)家培訓(xùn)，強(qiáng)化審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平，在審計(jì)過(guò)程中把握重點(diǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

2. 信息資源整合

當(dāng)前環(huán)境下，重復(fù)審計(jì)與審計(jì)缺失兩種矛盾現(xiàn)象同時(shí)存在，其根源即在于信息資源整合不到位。大數(shù)據(jù)背景下，審計(jì)人員面對(duì)龐大的數(shù)據(jù)量，需要通過(guò)有效的信息整合，發(fā)現(xiàn)不同審計(jì)主體之間的互補(bǔ)性，才能實(shí)現(xiàn)效益的最大化。

整合信息資源，一方面從信息渠道入手，可以由政府審計(jì)牽頭，構(gòu)建企業(yè)碳信息共享平臺(tái)，共享審計(jì)過(guò)程中獲取的各類(lèi)數(shù)據(jù)、線索。另一方面從信息反饋入手，可以構(gòu)建碳審計(jì)結(jié)果公示平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)不同主體間的信息再利用。

（四）構(gòu)建信息平臺(tái)

承接資源整合，“大智移云”信息技術(shù)的發(fā)展，使得建立共同的審計(jì)信息平臺(tái)成為可能，通過(guò)數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)、實(shí)時(shí)共享，便能提高審計(jì)效率、增強(qiáng)整體效益。信息平臺(tái)的構(gòu)建應(yīng)由具有權(quán)威性的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)主導(dǎo)，隨后組織各類(lèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)與平臺(tái)對(duì)接。

1. 歸集基礎(chǔ)信息

企業(yè)基礎(chǔ)信息是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)。在審計(jì)開(kāi)展前把項(xiàng)目情況及相關(guān)數(shù)據(jù)上傳到信息平臺(tái)，隨著工作進(jìn)展不斷更新了解，有助于提高審計(jì)效率。對(duì)于信息收集的范圍，除了三類(lèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)，還應(yīng)當(dāng)納入其他外部監(jiān)管主體，如國(guó)家環(huán)保部門(mén)、財(cái)政部門(mén)等，通過(guò)全面的信息共享，統(tǒng)籌各類(lèi)資源。

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)信息的獲取具備天然優(yōu)勢(shì)，也是基礎(chǔ)信息歸集工作的重要一環(huán)。在保證獨(dú)立性的前提下，應(yīng)當(dāng)要求內(nèi)部審計(jì)將相關(guān)數(shù)據(jù)及時(shí)導(dǎo)入信息平臺(tái)，通過(guò)數(shù)據(jù)跟蹤了解被審計(jì)單位的異常情況。

2. 共享審計(jì)成果

實(shí)現(xiàn)信息共享，有利于增進(jìn)審計(jì)結(jié)果的利用、拓展審計(jì)成果的用途，提升碳排放治理的綜合水平，而建立一套高效的成果共享機(jī)制是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的關(guān)鍵。

內(nèi)部審計(jì)在成果共享機(jī)制中也同樣發(fā)揮重要作用。在保證獨(dú)立性的前提下，可以將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果導(dǎo)入信息平臺(tái)，建成內(nèi)部審計(jì)資料庫(kù)。在審計(jì)計(jì)劃階段，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以利用現(xiàn)有成果作為確定審計(jì)重點(diǎn)的依據(jù)；在審計(jì)實(shí)施階段，可以利用內(nèi)部審計(jì)提供的線索，避免重復(fù)工作；在審計(jì)報(bào)告階段，應(yīng)對(duì)照內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，對(duì)于發(fā)現(xiàn)而尚未整改的問(wèn)題重點(diǎn)反映。

此外，可以由政府審計(jì)牽頭構(gòu)建一個(gè)“全國(guó)碳審計(jì)案例庫(kù)”，將具有代表性、創(chuàng)新性的案例上傳庫(kù)中，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果共享的同時(shí)也促進(jìn)審計(jì)人員在技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)等方面的交流，推動(dòng)合作關(guān)系的良性發(fā)展。

（五）實(shí)行績(jī)效考核

審計(jì)績(jī)效考核機(jī)制也是不可忽視的一環(huán)，對(duì)于每類(lèi)審計(jì)主體，都需要建立一套適用的績(jī)效評(píng)價(jià)方法。對(duì)于碳審計(jì)而言，除了各類(lèi)審計(jì)主體自身的職責(zé)，還需要對(duì)其在協(xié)同審計(jì)系統(tǒng)中的表現(xiàn)情況做出評(píng)價(jià)。

1. 個(gè)體審計(jì)績(jī)效考核

公正合理是碳審計(jì)績(jī)效考核的關(guān)鍵。但是，現(xiàn)階段碳審計(jì)法律依據(jù)不足是最大的問(wèn)題，碳審計(jì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與細(xì)則的缺失，導(dǎo)致績(jī)效考核缺乏對(duì)應(yīng)的參考。因此應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)碳審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做出明確規(guī)定，結(jié)合地區(qū)具體情況，在權(quán)責(zé)統(tǒng)一的基礎(chǔ)上構(gòu)建合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

對(duì)于政府審計(jì)，評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)聚焦國(guó)家與區(qū)域?qū)用嫣紲p排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，從環(huán)境改善、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)風(fēng)氣三個(gè)層面入手；對(duì)于社會(huì)審計(jì)，應(yīng)聚焦于碳排放鑒證業(yè)務(wù)的完成情況，從排放源識(shí)別、核算方法適當(dāng)性、核算數(shù)據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)的符合性、碳排放量計(jì)算過(guò)程與結(jié)果等方面構(gòu)建；對(duì)于內(nèi)部審計(jì)，則應(yīng)聚焦企業(yè)自身綠色發(fā)展與碳減排計(jì)劃的履行情況，從減排驅(qū)動(dòng)設(shè)計(jì)、減排措施實(shí)施以及減排效果等方面考慮。

2. 協(xié)同審計(jì)績(jī)效考核

不同于個(gè)體績(jī)效考核，在制定協(xié)同審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，關(guān)鍵在于對(duì)協(xié)同效應(yīng)的考量。協(xié)同理念貫穿于碳審計(jì)過(guò)程的始終，績(jī)效考核也應(yīng)考慮到每個(gè)環(huán)節(jié)。

對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)備階段，可以結(jié)合審計(jì)計(jì)劃的交流情況、審計(jì)工作的分工合作、審計(jì)人員的統(tǒng)籌安排等內(nèi)容來(lái)考慮；對(duì)于審計(jì)開(kāi)展過(guò)程，應(yīng)聚焦審計(jì)主體之間在技術(shù)、方法層面的互助合作，是否充分發(fā)揮協(xié)同治理而不是各自為政；對(duì)于審計(jì)工作成果，結(jié)合溝通交流情況，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，針對(duì)后續(xù)審計(jì)工作的優(yōu)化完善做出評(píng)價(jià)。

此外，后續(xù)跟蹤反饋也至關(guān)重要，審計(jì)應(yīng)當(dāng)不斷完善工作中的不足和欠缺，在協(xié)同審計(jì)的質(zhì)量評(píng)價(jià)中，也應(yīng)當(dāng)把整改效果的指標(biāo)放入其中。

五、研究結(jié)論

助力“雙碳”目標(biāo)，審計(jì)以其特有屬性在碳市場(chǎng)中充當(dāng)“檢察官”的角色。然而就目前而言，無(wú)論是頂層法規(guī)的建設(shè)還是底層標(biāo)準(zhǔn)的確定，碳審計(jì)仍處于發(fā)展初期，缺少成熟完整的體系構(gòu)建，相比于碳市場(chǎng)的快速發(fā)展明顯滯后。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展，可持續(xù)發(fā)展理念的深入人心，碳審計(jì)的作用愈發(fā)突出，成為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境效益協(xié)調(diào)的紐帶。本文在對(duì)三類(lèi)審計(jì)主體協(xié)同可行性的分析基礎(chǔ)上，提出構(gòu)建以“三位一體”協(xié)同治理為基礎(chǔ)的碳審計(jì)運(yùn)行優(yōu)化路徑，從角色定位、制度建設(shè)、資源整合、平臺(tái)構(gòu)建、績(jī)效考核等方面提出構(gòu)想。

經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展需要強(qiáng)有力的管理體制作為支撐，碳審計(jì)協(xié)同治理的責(zé)任應(yīng)當(dāng)由政府部門(mén)以及企事業(yè)單位共同承擔(dān)。唯有如此，才能充分發(fā)揮碳審計(jì)應(yīng)有的鑒證、監(jiān)督和評(píng)價(jià)作用，實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。

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作者簡(jiǎn)介：王嘉豪（1998- ），男，湖北武漢人，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生，研究方向?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。