劉宇

【摘 ?要】論文主要針對數(shù)字經(jīng)濟中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認與計量展開深入研究，根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值難量化、經(jīng)濟壽命不確定、權(quán)屬保護困難等顯著特征，結(jié)合《企業(yè)會計準則》的理論基礎(chǔ)闡述了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認條件和確認時點，進而提出了歷史成本法、公允價值法、現(xiàn)值法等切實可行的計量方法，并對數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量的特殊情況進行了探討，以期為企業(yè)實現(xiàn)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認與計量提供解決之道。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資產(chǎn)；確認；計量

【中圖分類號】F235.19；F49 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）04-0107-03

1 引言

為推行國家大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略，相關(guān)部門陸續(xù)制定了多項政策，大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟。2023年初，中共中央、國務院印發(fā)了《數(shù)字中國建設(shè)整體布局規(guī)劃》，對數(shù)字中國建設(shè)作出了頂層設(shè)計，擘畫了數(shù)字中國的發(fā)展藍圖、啟動了賦能做強做優(yōu)做大數(shù)字經(jīng)濟的新引擎。經(jīng)過若干年的發(fā)展，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在經(jīng)濟生活中的作用日益凸顯，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易日漸頻繁，企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)或其所屬經(jīng)濟體的價值發(fā)現(xiàn)需求愈發(fā)強烈，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營決策中的作用逐漸加大。在此背景下，市場迫切需要一項針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認和計量的會計處理規(guī)則，為企業(yè)發(fā)揮數(shù)據(jù)資產(chǎn)作用、發(fā)掘數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值和對其進行合理利用提供支持和保障。

2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)概述

2.1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念由美國學者Richard Peterson于1974年首次提出。時至今日，學者們對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念仍存在較大的分歧，不同學者從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征、來源、管理方式、會計核算等角度分別給出定義。因本文以數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認和計量為討論主題，故傾向于以會計核算角度對數(shù)據(jù)資產(chǎn)加以定義，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指在企業(yè)經(jīng)營過程中通過交易形成的，由企業(yè)擁有或控制的，能夠為企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源。

2.2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為信息時代的產(chǎn)物，有別于《企業(yè)會計準則》所定義的無形資產(chǎn)，具有價值難量化、經(jīng)濟壽命不確定、權(quán)屬保護困難等顯著特征。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的形成有多種途徑，主要包括：

第一，在企業(yè)經(jīng)營過程中派生的、企業(yè)無需直接付出取得成本而形成的，如電子商務平臺的用戶交易數(shù)據(jù)、通訊社交軟件的客戶注冊數(shù)據(jù)、快遞或打車等生活服務軟件的服務數(shù)據(jù)等。

第二，在企業(yè)經(jīng)營過程中通過支付取得成本而自行生產(chǎn)或加工編輯形成的，如AI基礎(chǔ)數(shù)據(jù)服務提供商采集的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)包、衛(wèi)星運行企業(yè)自行采集的地理信息數(shù)據(jù)等。

第三，企業(yè)直接向第三方購買或通過并購重組取得的，如企業(yè)購入的為其經(jīng)營管理服務的各項數(shù)據(jù)資源。數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常具有較強的時效性，目前能夠準確預測其經(jīng)濟壽命的方式方法和經(jīng)驗信息還不充分，其經(jīng)濟壽命存在重大不確定性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)易于被復制且難以留痕，通常缺少有權(quán)機關(guān)進行產(chǎn)權(quán)確認，這就導致其在使用和轉(zhuǎn)讓過程中難以實施有效保護，企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的被侵權(quán)事件的舉證也較為困難。

3 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計核算現(xiàn)狀

經(jīng)過多年的發(fā)展，我國數(shù)字經(jīng)濟總體規(guī)模已連續(xù)多年位居世界第二位，數(shù)字化轉(zhuǎn)型已經(jīng)進入提檔加速期。隨著數(shù)字中國建設(shè)的持續(xù)推進，數(shù)字經(jīng)濟與實體經(jīng)濟正在發(fā)生更深更廣更緊密的融合，數(shù)據(jù)資產(chǎn)必然廣泛而深切地影響企業(yè)的經(jīng)濟活動。

企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行確認和計量并入表，首先，可以向企業(yè)管理層提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)的量化價值信息，為企業(yè)合理利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供決策基礎(chǔ)和支持。這些合理利用行為包括企業(yè)在制定業(yè)務發(fā)展策略和市場定價策略時會綜合考慮與相關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相互制約或促進關(guān)系，進而識別數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理風險并采取必要措施維護其價值，企業(yè)在資本市場時機成熟時可以選擇以數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為資產(chǎn)證券化的基礎(chǔ)資產(chǎn)以增強資本市場活力，在對外融資中可以將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為抵押物以提高資信保障程度，在業(yè)務并購重組過程中數(shù)據(jù)資產(chǎn)亦可作為可辨認的資產(chǎn)在交易過程中被賦予交易價值。

其次，企業(yè)可以通過數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的形式以彰顯其對數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有所屬權(quán)利，當自身權(quán)利被侵害時，符合資產(chǎn)確認原則的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可作為維權(quán)證明以及作為主張被侵權(quán)價值的依據(jù)，財務報表上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)易于引起管理層的重視而采取有效措施加以保護。

最后，在數(shù)字化轉(zhuǎn)型的背景下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易必將日趨活躍，在交易過程中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認為交易提供作價基

礎(chǔ)，更能促進交易的快速達成，降低交易成本，提高市場活躍度。

需要說明的是，現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》體系尚不能滿足企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的需求。財政部于2022年12月公開征求關(guān)于企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理的意見，力圖為數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認和計量提供依據(jù)和標準。但是由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的“不確定”特征與相對“保守”的會計原則不符，會計界仍存在較大的爭論。目前存在的爭議事項包括針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認原則和條件的規(guī)定還不夠明確、會計計量基礎(chǔ)尚不能統(tǒng)一、金額確定可能較大程度上依賴管理層作出的估計而估值技術(shù)尚不能為數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值提供有效的估值模型。為市場提供明確的會計規(guī)范以確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)可計量可比較可交易、制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的會計處理準則已經(jīng)迫在眉睫。

4 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認與計量

基于前述分析，本文以現(xiàn)有《企業(yè)會計準則》為框架，以通用會計語言為數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的核算原則，探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認與計量策略，以期增強數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認方法的適用性。

4.1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認條件

數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的前提條件是要符合會計要素的有關(guān)規(guī)定，即同時滿足企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益這3個必要條件。

第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是由企業(yè)過去經(jīng)營過程中交易或事項積累形成的。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展和數(shù)字中國建設(shè)的深度推進，數(shù)字產(chǎn)業(yè)已經(jīng)廣泛滲透至經(jīng)濟和生活領(lǐng)域，亦必將涵蓋全社會的方方面面，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性和獲利方式不盡相同，其邊界尚比較模糊，甚至可能長期難以穩(wěn)定和被清晰界定。無論數(shù)據(jù)資產(chǎn)多么復雜，只有在滿足會計要素條件之后才可以被確認。不同的企業(yè)在經(jīng)營過程中，以不同的方式產(chǎn)生數(shù)據(jù)資產(chǎn)。一方面，數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以通過企業(yè)運營的電子商務平臺直接產(chǎn)生客戶數(shù)據(jù)，通過運營的通訊社交軟件派生出客戶信息數(shù)據(jù)，通過運營的生產(chǎn)管理系統(tǒng)產(chǎn)生大數(shù)據(jù)信息。企業(yè)在構(gòu)建和運營維護這些產(chǎn)生數(shù)據(jù)的信息系統(tǒng)的過程中，必然付出直接成本，但該成本的服務或受益客體不是其所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，因此，可以合理認為該數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于運營派生數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不具有直接成本。另一方面，企業(yè)在履約過程中為完成針對客戶的履約義務，有意識和有目標地自行生產(chǎn)或加工編輯形成數(shù)據(jù)，或者直接向第三方購買以及通過并購重組取得數(shù)據(jù)。企業(yè)為生產(chǎn)或取得此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)直接付出了取得成本，因此，該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于經(jīng)營數(shù)據(jù)資產(chǎn)，具有直接成本。

第二，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或控制的。顧名思義，企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)或者該資源能被企業(yè)所控制是會計準則的基本要求。一方面，企業(yè)只有在享有資產(chǎn)所有權(quán)或控制權(quán)的情況下，才能享有該資產(chǎn)對應的收益權(quán)，才能保證企業(yè)所有者合理合法地獲取該資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤；另一方面，企業(yè)享有資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，可發(fā)揮對企業(yè)利益的保護作用，避免資產(chǎn)權(quán)利被不合理濫用或侵害，防止損害企業(yè)的合法權(quán)利。雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬不及其他資產(chǎn)權(quán)屬清晰和明確，為企業(yè)管理層判斷帶來了困難，但將對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)作為會計確認的條件是必要的。

第三，數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠為企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益。會計活動的本質(zhì)是以貨幣形式對主體的經(jīng)濟活動進行記錄和報告的過程。企業(yè)以營利為目的，對經(jīng)濟利益的評價、記錄是會計工作服務于經(jīng)營目標的管理形式。數(shù)據(jù)資產(chǎn)只有具有直接或間接獲取現(xiàn)金流入的能力才能被確認，無論其形成是否付出了成本。不是所有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)都能夠為企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益，只有能夠為企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資產(chǎn)才具有經(jīng)濟價值，才能夠被會計確認和計量。

4.2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認時點

由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的形成或取得方式明顯區(qū)別于其他資產(chǎn)，具有特殊性，部分數(shù)據(jù)資產(chǎn)是在企業(yè)經(jīng)營過程中派生的，企業(yè)未必能夠做到及時識別其存在和評估其價值。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認時點是保證會計及時性的關(guān)鍵。企業(yè)應當制定與之匹配的管理機制或制度，在經(jīng)營決策制定過程中對可能形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)予以預判，記錄并定期對其進行更新。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)同時滿足會計確認的3個條件的時點，即可予以確認。

4.3 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

4.3.1 會計計量屬性的選擇

現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值5項會計計量屬性，財政部在《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》中沿用了存貨準則和無形資產(chǎn)準則所遵循的歷史成本計量屬性。本文認為，歷史成本、公允價值、現(xiàn)值等會計計量屬性可以為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量提供更多的選擇。

第一，歷史成本。歷史成本計量是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照購置時或形成過程中以支付的現(xiàn)金對價金額或者按照所付出的對價的公允價值計量的一種基礎(chǔ)的會計計量屬性。歷史成本在會計核算過程中被廣泛使用，也普遍被理論界和實務界所接受。其優(yōu)點是可以客觀地代表數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)生價值且容易取得，缺點是數(shù)據(jù)資產(chǎn)隨著時間和經(jīng)濟環(huán)境的變化，無法反映其資產(chǎn)價值狀況。

第二，公允價值。公允價值計量是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到的價格進行計量的一種會計計量屬性。公允價值近年來被普遍應用于對金融工具的計量、選擇以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務重組和非貨幣交易等會計領(lǐng)域。公允價值可以反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實市場價值。

第三，現(xiàn)值?，F(xiàn)值計量是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量的一種會計計量屬性?，F(xiàn)值在資產(chǎn)減值測試和租賃業(yè)務核算中得到了應用。與歷史成本或公允價值相比，現(xiàn)值計量更側(cè)重于考慮貨幣時間價值對資產(chǎn)價值的影響，具有其不可替代的優(yōu)勢。數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于新型資產(chǎn)，其特殊性使其有別于其他資產(chǎn)，因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量應根據(jù)其特性適用更廣泛的會計計量屬性，企業(yè)管理層應具有更多的選擇權(quán)。

4.3.2 初始計量

針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成方式的不同，其初始計量應區(qū)分不同情況：

第一，企業(yè)經(jīng)營過程中派生的、企業(yè)無需直接付出取得成本而形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然滿足會計確認的條件，但由于其初始成本無法以歷史成本進行計量，因此，現(xiàn)行會計理論通常認為該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)不應入表。會計理論界認為，以非歷史成本計量不符合謹慎性原則，同時，為管理層操縱利潤創(chuàng)造了機會。本文認為，可以適度接受以公允價值或現(xiàn)值對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行初始計量，并且可以將其價值計入其他綜合收益，使之對損益的影響程度降至最低。

第二，企業(yè)通過支付取得成本而自行生產(chǎn)或加工編輯形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和外購取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)通過對數(shù)據(jù)進行搜集、整理、挖掘和分析或者直接外購形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)，投入了一定的人力和財力，付出了必要的經(jīng)濟資源?，F(xiàn)行會計理論認為，根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)濟利益的預期消耗方式應區(qū)分為企業(yè)自用和以出售為目的的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。對于企業(yè)自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應參照無形資產(chǎn)準則的有關(guān)規(guī)定予以計量，即在滿足無形資產(chǎn)的定義和確認條件時，將取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)所發(fā)生的直接支出作為初始價值，在無形資產(chǎn)科目核算；在不滿足無形資產(chǎn)的定義和確認條件時，將取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)所發(fā)生的直接支出計入當期損益。對于以出售為目的的無形資產(chǎn)，應參照存貨準則的有關(guān)規(guī)定予以計量，即在初始確認時計入存貨科目，在出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)時將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益。當一項或多項數(shù)據(jù)資產(chǎn)同時用于多項出售用途的，應以合理的方式在不同銷售業(yè)務中分攤其成本。

4.3.3 后續(xù)計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量應以其初始計量時所適用的會計計量屬性為基礎(chǔ)，同時，以數(shù)據(jù)資產(chǎn)的預期經(jīng)濟壽命為前提。在歷史成本計量下，應將使用壽命可以合理預計的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在其預期使用壽命內(nèi)以合理的方式進行攤銷，如數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獲利能力隨著時間的遞延而遞減，則應選用與收益相匹配的加速攤銷法。初始確認時以歷史成本計量的，允許在后續(xù)計量中選擇以公允價值進行后續(xù)計量，其公允價值與賬面價值的差異計入其他綜合收益。對于預期經(jīng)濟壽命難以合理預計的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在滿足以公允價值計量的前提條件下優(yōu)先選擇以公允價值進行計量，反之則以歷史成本計量，并于資產(chǎn)負債表日對其進行減值測試。

5 結(jié)語

綜上所述，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展過程中的新生事物，其特殊性尚未為理論界和實務界所充分認知，但是其對企業(yè)和經(jīng)濟社會的影響愈加廣泛和深刻，因此，對其進行會計確認和計量勢在必行。準確確認數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以使企業(yè)充分發(fā)掘其資產(chǎn)價值，在經(jīng)營管理中可以提供有益的參考，促進其得到合理利用。誠然，目前權(quán)威機構(gòu)尚未形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算規(guī)范，希望本文的討論能夠為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認和計量提供有益參考，縱然不能解決實務界的疑難，亦可起到拋磚引玉之微益，啟發(fā)更多的學術(shù)界人士為之探求精微。

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