劉梅娟,戚添佳,周雨蕓,郭 爽,沈鑫佳

(浙江農(nóng)林大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,浙江 杭州311300)

面對(duì)全球氣候變化的嚴(yán)峻形勢(shì),中國(guó)政府積極承諾并開展控制以CO2為代表的溫室氣體排放行動(dòng)。自《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》和《京都議定書》的簽署并正式生效以來,碳交易市場(chǎng)發(fā)展迅猛。目前,碳排放權(quán)的配置與交易已在我國(guó)開始大規(guī)模試點(diǎn)工作,全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易體系也已于2017年啟動(dòng)建設(shè)。鑒于森林碳匯在氣候變化中的重要作用和成本優(yōu)勢(shì),我國(guó)也已將林業(yè)活動(dòng)增加的森林碳匯作為應(yīng)對(duì)氣候變化的重要戰(zhàn)略選擇。2012年,我國(guó)啟動(dòng)了北京等“兩省五市”碳交易試點(diǎn),森林碳匯交易也納入其中。2016年,《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)“十三五”控制溫室氣體排放工作方案的通知》明確提出:啟動(dòng)運(yùn)行全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng),著力增加森林碳匯,推動(dòng)建立企業(yè)溫室氣體排放信息披露制度。2021年7月,全國(guó)統(tǒng)一碳市場(chǎng)的交易首次正式開啟,經(jīng)核證簽發(fā)的森林碳匯減排量與碳排放配額一起都被納入碳交易市場(chǎng)。因此,面對(duì)“森林碳匯及其交易”這一新型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),企業(yè)如何加強(qiáng)碳匯價(jià)值管理是值得探討的重要課題。而森林碳匯預(yù)算作為一種重要的森林碳匯管理工具,能夠幫助企業(yè)合理分配資源,控制和降低成本,進(jìn)而降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),獲得更多的森林碳匯收益。因此,在當(dāng)前碳匯管理會(huì)計(jì)框架下,有必要設(shè)計(jì)一套森林碳匯預(yù)算體系,使其發(fā)揮在森林碳匯管理中的積極作用,以優(yōu)化與完善企業(yè)森林碳匯管理體系。

一 文獻(xiàn)綜述

“碳預(yù)算”這個(gè)詞來源于西方,最先是用來衡量一定時(shí)期內(nèi),在規(guī)定區(qū)域的生態(tài)系統(tǒng)中累計(jì)的碳排放及碳匯[1]。從中可以看出,碳預(yù)算主要包括了兩個(gè)部分,一個(gè)是碳排放的預(yù)算,另一個(gè)是碳匯的預(yù)算。當(dāng)前國(guó)內(nèi)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的路徑也分為兩種,一是減少排放量,即減排;二是增加吸收量,即增匯[2]。但目前國(guó)內(nèi)外的大多數(shù)研究主要集中于碳排放這一領(lǐng)域。從國(guó)外來看,Klassen R D和Mclaughlin C P認(rèn)為碳管理體系能夠連接起企業(yè)低碳發(fā)展戰(zhàn)略和碳排放的橋梁,并影響到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面,企業(yè)需要建立一套包括碳預(yù)算在內(nèi)的碳管理體系[3]。Wackernagel M等對(duì)全球碳預(yù)算、國(guó)家碳預(yù)算及區(qū)域碳預(yù)算進(jìn)行了概念界定和框架設(shè)計(jì)[4]。Salon D等主要研究城市碳預(yù)算,為當(dāng)?shù)卣疁p少溫室氣體排放提供了框架,闡述了各地政府接受分配的排放量后對(duì)城市設(shè)施的相應(yīng)規(guī)劃[5]。Arens M等根據(jù)1990—2015年德國(guó)鋼鐵行業(yè)的耗能、產(chǎn)量和排放趨勢(shì),認(rèn)為鋼鐵企業(yè)主要依靠增加二級(jí)鋼產(chǎn)量來進(jìn)行減排[6]。從國(guó)內(nèi)來看,涂建明等針對(duì)發(fā)電企業(yè)構(gòu)建編制企業(yè)的碳預(yù)算體系,以有效發(fā)揮管理減排的功能[7];閆華紅等針對(duì)水泥生產(chǎn)企業(yè)建立了一套碳預(yù)算體系,包括碳預(yù)算的編制、控制和考核,這使得水泥企業(yè)預(yù)算管理體系更加完善[8-9]。此外還有學(xué)者針對(duì)鋼鐵企業(yè)分析探討了其碳預(yù)算管理體系,并結(jié)合實(shí)際進(jìn)行考核以展現(xiàn)碳預(yù)算的構(gòu)建及應(yīng)用,以期為其他企業(yè)提供參考[10]。但是,鮮有基于碳匯開發(fā)角度對(duì)營(yíng)林企業(yè)這類非控排企業(yè)所實(shí)施的增匯活動(dòng)進(jìn)行探討。即便有碳匯會(huì)計(jì)相關(guān)研究,大多也集中于森林碳匯的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[11]、森林碳匯項(xiàng)目的成本核算[12]和森林碳匯會(huì)計(jì)信息披露[13]等方面,較少從森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的角度開展森林碳匯預(yù)算管理研究。此外,企業(yè)進(jìn)行預(yù)算管理的目的有兩方面,一是降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),二是激勵(lì)投資人或企業(yè)投入資源[14]。對(duì)于營(yíng)林企業(yè)森林碳匯預(yù)算來說,合理的預(yù)算體系可以更好地籌劃和配置企業(yè)未來的森林碳匯成本和收益,刺激更多投資者加入碳匯項(xiàng)目中去,從而在實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)營(yíng)目標(biāo)中發(fā)揮積極作用。然而目前企業(yè)并沒有給予森林碳匯預(yù)算問題足夠的重視,也沒有發(fā)揮森林碳匯預(yù)算在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的積極作用,相關(guān)研究同樣沒有足夠重視森林碳匯預(yù)算體系的構(gòu)建,因此如何設(shè)計(jì)森林碳匯預(yù)算體系成為碳排放權(quán)交易背景下碳匯林經(jīng)營(yíng)企業(yè)亟待解決的重要課題。

在國(guó)內(nèi),森林碳匯存在很大的市場(chǎng)潛力。從政府層面看,2015年發(fā)布的國(guó)家自主貢獻(xiàn)中提到森林面積需要進(jìn)一步擴(kuò)大,其中蓄積量到2030年左右要比2005年增加45億立方米。森林覆蓋面積的目標(biāo)推動(dòng)著更多利益相關(guān)方投入造林活動(dòng)之中。2018年1月,中華人民共和國(guó)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)關(guān)于印發(fā)《生態(tài)扶貧工作方案》的通知中提到,“結(jié)合全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)建設(shè),積極推動(dòng)清潔發(fā)展機(jī)制和溫室氣體自愿減排交易機(jī)制改革,研究支持林業(yè)碳匯項(xiàng)目獲取碳減排補(bǔ)充”。2018年12月28日,中華人民共和國(guó)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)發(fā)布的《建立市場(chǎng)化、多元化生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償機(jī)制行動(dòng)計(jì)劃》中提出,“要將具有生態(tài)、社會(huì)等多種效益的林業(yè)溫室氣體自愿減排項(xiàng)目?jī)?yōu)先納入全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng),并引導(dǎo)碳交易履約企業(yè)和對(duì)口幫扶單位優(yōu)先購買貧困地區(qū)林業(yè)碳匯項(xiàng)目產(chǎn)生的減排量”。2022年3月30日,習(xí)近平在參加首都義務(wù)植樹活動(dòng)時(shí)特別強(qiáng)調(diào),“森林是水庫、錢庫、糧庫,現(xiàn)在應(yīng)該再加上一個(gè)‘碳庫’,要鞏固和增強(qiáng)生態(tài)系統(tǒng)碳匯能力”。從相關(guān)政策和講話中可以看出,森林碳匯項(xiàng)目因其相較于其他減排方式具有明顯的成本優(yōu)勢(shì)[15]以及森林固碳的生態(tài)特性,因而被納入碳排放權(quán)交易體系并引導(dǎo)其發(fā)展。從市場(chǎng)層面看,中國(guó)綠色時(shí)報(bào)在《林業(yè)碳匯即將進(jìn)入碳交易主流市場(chǎng)》一文中指出:據(jù)估計(jì),到2025年,全球碳交易市場(chǎng)中森林碳抵消的需求量將不斷上漲,可能超過其供應(yīng)量;到2030年,碳價(jià)格也可能上漲至原來的4倍;到2050年,碳抵消市場(chǎng)規(guī)模將不斷擴(kuò)大,預(yù)計(jì)達(dá)到每年1 250億至1 500億美元[16]。此外,中國(guó)地質(zhì)調(diào)查局預(yù)測(cè),如果堅(jiān)持低碳經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)型目標(biāo),到2060年我國(guó)非化石能源占比將增加到80%以上,非化石電力占比增加到90%以上,但仍有大約20億噸溫室氣體排放難以消減,因此開發(fā)更多的固碳增匯活動(dòng)勢(shì)在必行[17]。為推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展,除了不斷提高節(jié)能減排技術(shù)外,挖掘新的固碳增匯途徑也顯得十分迫切?？傊?在政府政策支持和碳匯需求量不斷增長(zhǎng)的背景下,森林碳匯管理的要求也將不斷提高。碳匯預(yù)算作為碳匯管理的重要工具,可以利用其更好地進(jìn)行碳匯項(xiàng)目決策、碳匯成本控制以及為碳匯績(jī)效評(píng)價(jià)提供標(biāo)準(zhǔn)等管理活動(dòng)。因此有必要對(duì)營(yíng)林企業(yè)的森林碳匯預(yù)算管理進(jìn)行研究,設(shè)計(jì)出一套與現(xiàn)有企業(yè)預(yù)算適配的森林碳匯預(yù)算體系,滿足營(yíng)林企業(yè)對(duì)森林碳匯管理的需求,發(fā)揮預(yù)算在森林碳匯價(jià)值管理中的積極作用,優(yōu)化與完善企業(yè)森林碳匯管理體系。

二 森林碳匯預(yù)算的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)

(一)森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

為早日實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì),完成碳達(dá)峰碳中和的目標(biāo),中國(guó)不斷探索和建立適合本國(guó)國(guó)情的碳排放權(quán)交易市場(chǎng),形成了包括碳排放權(quán)配額交易和國(guó)家核證自愿減排量(Chinese Certified Emission Reduction,簡(jiǎn)稱CCER)抵消的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。森林碳匯是指森林生態(tài)系統(tǒng)吸收大氣中的CO2并將其固定在植被和土壤中,從而減少大氣中CO2濃度的過程。森林碳匯作為國(guó)內(nèi)溫室氣體自愿減排(CCER)機(jī)制的重要部分,是“兩省五市”碳交易試點(diǎn)及福建、四川等區(qū)域碳市場(chǎng)普遍接受的碳抵消項(xiàng)目類型,也是一種碳信用額度,其本質(zhì)也是一種碳排放權(quán)。因此,森林碳匯作為CCER中的一項(xiàng)特殊抵消產(chǎn)品也被納入碳排放權(quán)交易體系,用于抵消相應(yīng)的碳排放量。企業(yè)可以通過造林、管理等活動(dòng),生產(chǎn)出森林碳匯,并將得到的碳匯量用于交易,為控排企業(yè)提供二氧化碳減排量。

目前,國(guó)內(nèi)CCER林業(yè)碳匯項(xiàng)目主要有4種類型,分別是碳匯造林、森林經(jīng)營(yíng)碳匯、竹子造林和竹林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目。中國(guó)自愿減排交易信息平臺(tái)獲取了已公示的CCER林業(yè)碳匯項(xiàng)目設(shè)計(jì)文件(PDD)共計(jì)97個(gè),其中分別有66個(gè)碳匯造林項(xiàng)目、25個(gè)森林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目、1個(gè)竹子造林碳匯項(xiàng)目和5個(gè)竹林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目。本文將以碳匯造林項(xiàng)目作為主要研究對(duì)象構(gòu)建預(yù)算體系。首先,雖然森林與竹林屬于不同的林木資產(chǎn)類型,但對(duì)企業(yè)來說兩者的預(yù)算體系相類似,可相互借鑒。其次,對(duì)于碳匯造林和森林經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要經(jīng)歷樹種更替、補(bǔ)植補(bǔ)造、林分撫育采伐和復(fù)壯等森林撫育以及后期管護(hù)活動(dòng),碳匯造林項(xiàng)目主要是基于林木生長(zhǎng)全過程的造林、撫育活動(dòng)上,再加上后期的管護(hù)活動(dòng),生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程更加完整,且碳匯造林項(xiàng)目數(shù)量更多。因此,研究碳匯造林項(xiàng)目更具有典型性。

碳匯造林項(xiàng)目作為CCER中的一項(xiàng)特殊抵消項(xiàng)目,屬于碳排放權(quán)交易體系中的一部分。CCER申請(qǐng)流程具有一定的規(guī)范性,往往整個(gè)申請(qǐng)過程就是碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程,在申請(qǐng)過程中展開造林活動(dòng),并產(chǎn)生一定費(fèi)用成本,具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程所對(duì)應(yīng)的相關(guān)成本見圖1。

由圖1可知,森林碳匯的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程一般分三個(gè)階段:一是項(xiàng)目備案階段,二是減排量備案階段,三是碳匯交易階段。

1.項(xiàng)目備案階段主要包括項(xiàng)目設(shè)計(jì)、審定機(jī)構(gòu)選聘、項(xiàng)目審定和項(xiàng)目備案。其中,項(xiàng)目設(shè)計(jì)時(shí)會(huì)發(fā)生咨詢費(fèi)(咨詢機(jī)構(gòu))、開發(fā)費(fèi)(準(zhǔn)備材料、編寫項(xiàng)目設(shè)計(jì)文件等),項(xiàng)目審定階段會(huì)發(fā)生第三方機(jī)構(gòu)的審定費(fèi)。待項(xiàng)目通過地方發(fā)展改革委或國(guó)家發(fā)展改革委備案之后,正式開始實(shí)施,即造林活動(dòng)開始,同時(shí)進(jìn)入了減排量備案階段。

2.減排量備案階段中,包括項(xiàng)目監(jiān)測(cè)、核證機(jī)構(gòu)選聘、項(xiàng)目核證和碳匯量簽發(fā)。從造林開始至項(xiàng)目期結(jié)束,期間都會(huì)產(chǎn)生碳匯量,同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生造林成本、撫育成本和長(zhǎng)期管護(hù)費(fèi)用。而當(dāng)項(xiàng)目產(chǎn)生了一定碳匯量之后,企業(yè)將聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)對(duì)產(chǎn)生的碳匯量進(jìn)行監(jiān)測(cè),其中整個(gè)減排量備案階段將產(chǎn)生多次監(jiān)測(cè)費(fèi)用。待第三方機(jī)構(gòu)監(jiān)測(cè)之后,監(jiān)測(cè)完的碳匯量還需要進(jìn)行核證,以確保產(chǎn)生的碳匯量真實(shí)準(zhǔn)確可靠,由于核證是由第三方機(jī)構(gòu)開展的,因此還會(huì)發(fā)生核證費(fèi)用。最終由國(guó)家發(fā)展改革委確定是否予以備案簽發(fā)。

3.碳匯交易階段中,對(duì)于上一步經(jīng)國(guó)家發(fā)展改革委核證簽發(fā)的碳匯量,企業(yè)可在指定交易所掛牌上市或者自用,如果企業(yè)選擇掛牌交易,那么其中還會(huì)產(chǎn)生交易費(fèi)用。所有階段完成之后,企業(yè)最終獲得碳匯收益。

綜上可知,森林碳匯成本支出與森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程息息相關(guān)。在碳匯造林項(xiàng)目核證備案完成后,可以將簽發(fā)的碳匯在指定的交易所掛牌上市,最終完成交易。不難發(fā)現(xiàn),在整個(gè)森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中主要涉及三項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng):碳匯量核算、碳匯成本核算和碳匯收益核算。

(二)森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)活動(dòng)的核算

碳匯造林的開發(fā)程序復(fù)雜且周期較長(zhǎng),從項(xiàng)目設(shè)計(jì)到核證簽發(fā)往往時(shí)長(zhǎng)在1—2年。同時(shí),森林碳匯是依附于有形的林木類生物資產(chǎn)而存在的,兩者無法割裂開來單獨(dú)存在。森林的固碳功能會(huì)隨著林木的生長(zhǎng)一直存在著,直至林木消失,兩者密切相關(guān)。對(duì)于林木資產(chǎn)而言,其具備生長(zhǎng)長(zhǎng)周期性及森林經(jīng)營(yíng)持續(xù)性的特點(diǎn),整個(gè)過程一般要經(jīng)過6個(gè)階段,分別是育苗、造林、撫育、郁閉、管護(hù)至采伐利用,短則幾年,長(zhǎng)則幾十年甚至上百年[18],因此依附于林木資產(chǎn)的森林碳匯也會(huì)呈現(xiàn)出長(zhǎng)周期性?；谝陨咸卣?造林碳匯項(xiàng)目計(jì)入期常為20—60年。長(zhǎng)周期性使得在核算森林碳匯量、森林碳匯成本和收益時(shí),更適用于整個(gè)項(xiàng)目期來確認(rèn)核算的具體對(duì)象。

1.森林碳匯量的核算

根據(jù)中國(guó)自愿減排交易信息平臺(tái)上備案的方法學(xué)來看,目前已公布的碳匯類方法學(xué)包括碳匯造林項(xiàng)目方法學(xué)、竹子造林碳匯項(xiàng)目方法學(xué)、森林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目方法學(xué)、竹林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目方法學(xué)和小規(guī)模非煤礦區(qū)生態(tài)修復(fù)項(xiàng)目方法學(xué)5種。其中,根據(jù)《碳匯造林項(xiàng)目方法學(xué)》,得到如下公式。

N碳匯=ΔQ碳匯-ΔB碳匯-ECO2-LCO2

(1)

其中N碳匯指某一期間內(nèi)項(xiàng)目產(chǎn)生的凈碳匯量,ΔQ碳匯指某一期間項(xiàng)目碳儲(chǔ)量變化量,ΔB碳匯指某一期間基線碳儲(chǔ)量變化量,ECO2指某一期間項(xiàng)目活動(dòng)在項(xiàng)目邊界內(nèi)增加的排放量,LCO2指某一期間項(xiàng)目活動(dòng)邊界外溫室氣體源排放的增加(泄漏)量。

對(duì)于碳匯造林項(xiàng)目來說,以增加碳匯為目的,但只有當(dāng)增加的碳匯量滿足額外性特征時(shí)才形成可監(jiān)測(cè)核證的項(xiàng)目?jī)籼紖R量。其中額外性指的是相對(duì)于基準(zhǔn)線上的碳匯量,項(xiàng)目活動(dòng)所產(chǎn)生的減排量是額外的,同時(shí)項(xiàng)目業(yè)主必須通過碳匯項(xiàng)目的支持,克服障礙才能使項(xiàng)目得以實(shí)施,這樣項(xiàng)目產(chǎn)生的碳匯量就具備了額外性。按照碳匯造林項(xiàng)目開發(fā)要求,在造林之前需要進(jìn)行基線調(diào)查,確定項(xiàng)目范圍內(nèi)地表植被、土地利用情況、人為活動(dòng)和原有碳庫,以此確定基線碳儲(chǔ)量。隨著項(xiàng)目的展開,時(shí)間的推移,項(xiàng)目碳儲(chǔ)量會(huì)不斷增加,在基線情景下的碳儲(chǔ)量同樣會(huì)發(fā)生變化。對(duì)碳匯造林項(xiàng)目來說,其開發(fā)條件之一是要求造林的土地必須是2005年2月16日以來的無林地,這些類似于荒地的土地,其主要碳庫為地上和地下生物量,枯死木、枯落物或土壤有機(jī)碳等,然而基于成本有效性原則,《碳匯造林項(xiàng)目方法學(xué)》中規(guī)定了在確定碳匯造林項(xiàng)目基線碳儲(chǔ)量時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇忽略枯死木、枯落物或土壤有機(jī)碳等碳庫,只考慮地上和地下生物量。因?yàn)榧词箷r(shí)間及環(huán)境發(fā)生變化,枯死木、枯落物或土壤有機(jī)碳等碳庫基線碳儲(chǔ)量的變化量也可能較小,甚至可能為0。此外,在造林過程中,一些育林、管護(hù)活動(dòng)(如施肥等)會(huì)排放一定的溫室氣體,但由于排放量很小,往往忽略不計(jì)。除非發(fā)生森林火災(zāi),導(dǎo)致產(chǎn)生溫室氣體排放。按照《碳匯造林項(xiàng)目方法學(xué)》要求,碳匯造林項(xiàng)目往往不考慮泄漏引起的排放,設(shè)為0。進(jìn)而可得到碳匯造林項(xiàng)目的項(xiàng)目?jī)籼紖R量。

N碳匯=ΔQ碳匯-ΔB碳匯

(2)

2.森林碳匯成本核算

森林碳匯的產(chǎn)生往往是一個(gè)自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)交織發(fā)展的過程。所謂交織,就是指在森林碳匯依附的林木自然生長(zhǎng)和森林碳匯的不斷增值過程中往往對(duì)應(yīng)著不同階段的生產(chǎn)活動(dòng)投入,即企業(yè)為得到森林碳匯將不斷產(chǎn)生碳匯成本。森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的支出主要包括兩個(gè)部分:一部分是與項(xiàng)目開發(fā)、核證等相關(guān)的投入;另一部分是歸屬于碳匯項(xiàng)目的營(yíng)林投入。值得注意的是,根據(jù)森林碳匯和林木資產(chǎn)兩者的整體性以及森林碳匯的依附性特征,碳匯成本的核算必須考慮它與林木資產(chǎn)之前相互依存和相互影響的關(guān)系,由此影響營(yíng)林支出中碳匯成本與林木資產(chǎn)成本的確定,即森林碳匯和林木資產(chǎn)應(yīng)采取分開確認(rèn)成本的方式[19]。由此得到碳匯成本等于項(xiàng)目開發(fā)流程成本與歸屬于碳匯項(xiàng)目的營(yíng)林成本之和。

C碳匯=C項(xiàng)目+C營(yíng)林

(3)

其中C碳匯指一定時(shí)期內(nèi)項(xiàng)目中的總碳匯成本,C項(xiàng)目指項(xiàng)目開發(fā)流程成本,C營(yíng)林指一定時(shí)期內(nèi)歸屬于碳匯項(xiàng)目的營(yíng)林成本。

由圖1可知,對(duì)于營(yíng)林企業(yè)實(shí)施碳匯造林項(xiàng)目來說,與項(xiàng)目開發(fā)核證相關(guān)的成本包括咨詢費(fèi)、開發(fā)費(fèi)、第三方機(jī)構(gòu)審定費(fèi)、監(jiān)測(cè)費(fèi)、核證費(fèi)和掛牌交易費(fèi);營(yíng)林成本包括歸屬于碳匯項(xiàng)目的苗木培育成本、造林成本、撫育成本和長(zhǎng)期管護(hù)成本。對(duì)于如何劃分營(yíng)林支出中林木資產(chǎn)成本和碳匯項(xiàng)目成本,目前學(xué)術(shù)界仍存在爭(zhēng)議。有學(xué)者認(rèn)為鑒于森林碳匯與林木資產(chǎn)之間存在共生關(guān)系的特性,兩者的成本支出均應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為碳匯成本,但在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí),基于林木資產(chǎn)組合,分設(shè)為“生態(tài)資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”,采用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的比例來分別計(jì)量成本[11]。也有學(xué)者在研究過程中將資本化支出全部計(jì)入森林碳匯持有主體的特定資產(chǎn)科目核算中,而并未考慮將資本化支出進(jìn)行分?jǐn)俒20]。劉梅娟等在研究碳匯成本影響因素時(shí)直接將造林成本等歸集于碳匯成本[21]。還有學(xué)者認(rèn)為,無形的碳匯能力價(jià)值與有形的木材能力價(jià)值應(yīng)當(dāng)完全分開進(jìn)行核算[22]。爭(zhēng)論焦點(diǎn)主要分為兩種觀點(diǎn),即對(duì)于林木資產(chǎn)成本與碳匯資產(chǎn)成本應(yīng)分開或整體確認(rèn)。但無論是哪一種觀點(diǎn),均會(huì)依據(jù)碳匯與林木的存在特點(diǎn)劃分為有形與無形的存在形態(tài)。對(duì)于營(yíng)林企業(yè)來說,林木資產(chǎn)作為其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的主體,無論是否存在碳匯造林項(xiàng)目,都會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的林木資產(chǎn)成本的投入。并且林木資產(chǎn)與碳匯收益是分別獨(dú)立產(chǎn)生的,且都能可靠計(jì)量。因此,借鑒李謙和許燕對(duì)生態(tài)資產(chǎn)和林木資產(chǎn)兩項(xiàng)資產(chǎn)之間投入成本分配的方法,森林碳匯的成本核算也將采取預(yù)計(jì)未來碳匯交易能帶來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和(P碳匯)與預(yù)計(jì)未來碳匯與林木資產(chǎn)能夠帶來的總現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和(P林木)的比值來確定歸屬于碳匯項(xiàng)目的營(yíng)林成本,但此分?jǐn)偡椒ū仨毤俣ㄉ稚L(zhǎng)條件未發(fā)生改變,且在實(shí)際情況未發(fā)生重大改變時(shí),一經(jīng)確定不做調(diào)整。因此,可以將公式(3)擴(kuò)展為公式(4)—(5):

C碳匯=C咨詢、開發(fā)費(fèi)、第三方機(jī)構(gòu)審定費(fèi)、監(jiān)測(cè)費(fèi)、核證費(fèi)和掛牌交易費(fèi)+C營(yíng)林

(4)

其中:

(5)

公式(4)中,C咨詢費(fèi)、開發(fā)費(fèi)、第三方機(jī)構(gòu)審定費(fèi)、監(jiān)測(cè)費(fèi)、核證費(fèi)和掛牌交易費(fèi)指與項(xiàng)目開發(fā)流程相關(guān)的成本,包括咨詢費(fèi)、開發(fā)費(fèi)、第三方機(jī)構(gòu)審定費(fèi)、監(jiān)測(cè)費(fèi)、核證費(fèi)和掛牌交易費(fèi)等有關(guān)的成本,C營(yíng)林總支出指一段時(shí)間內(nèi)營(yíng)林成本總支出,V碳匯指預(yù)計(jì)未來全部碳匯能帶來的總現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和,V林木指林木資產(chǎn)能夠帶來的總現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。

3.森林碳匯收益核算

森林碳匯收益,指的是企業(yè)出售已簽發(fā)碳減排量所獲得的收益。當(dāng)?shù)谌綑C(jī)構(gòu)對(duì)監(jiān)測(cè)之后的碳匯量進(jìn)行核證后,經(jīng)國(guó)家發(fā)展改革委確認(rèn)簽發(fā)之后便可掛牌上市,營(yíng)林企業(yè)可以將簽發(fā)的碳減排量用于交易,由此獲得森林碳匯收益,具體森林碳匯收益核算見公式(6):

R碳匯=N簽發(fā)碳匯×P碳匯

(6)

其中,R碳匯是指某一時(shí)期內(nèi)得到的碳匯收益,N簽發(fā)碳匯是指某一時(shí)期內(nèi)得到的凈碳匯量中獲得簽發(fā)的部分碳匯量,P碳匯是指一定時(shí)期內(nèi)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上,保守估計(jì)的單位碳排放權(quán)份額的市場(chǎng)價(jià)格。

三 森林碳匯預(yù)算方案的構(gòu)建

森林碳匯預(yù)算是森林碳匯管理體系中的核心內(nèi)容?；谏痔紖R生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的長(zhǎng)周期性特點(diǎn),森林碳匯預(yù)算應(yīng)將長(zhǎng)期預(yù)算與年度預(yù)算相結(jié)合,采用滾動(dòng)預(yù)算的形式,來應(yīng)對(duì)長(zhǎng)周期性帶來的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)文獻(xiàn)中將中長(zhǎng)期滾動(dòng)預(yù)算定義為超過一年預(yù)算期內(nèi),以價(jià)值為基礎(chǔ)來持續(xù)預(yù)測(cè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和管理行為的一種預(yù)算補(bǔ)充,最終目標(biāo)是合理利用企業(yè)資源和實(shí)現(xiàn)企業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展[23-29]。從時(shí)間上看,森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的長(zhǎng)周期性滿足了中長(zhǎng)期滾動(dòng)預(yù)算的要求。具體來講,森林碳匯預(yù)算需要先以覆蓋整個(gè)項(xiàng)目期周期的長(zhǎng)期預(yù)算作為初始預(yù)算,在長(zhǎng)期預(yù)算的導(dǎo)向下,利用年度來對(duì)長(zhǎng)期預(yù)算中的各種指標(biāo)進(jìn)行細(xì)化。同時(shí)采用滾動(dòng)預(yù)算的形式,根據(jù)項(xiàng)目具體活動(dòng)的展開及環(huán)境等的變化,對(duì)原有年度預(yù)算進(jìn)行更新調(diào)整。由于目前碳管理會(huì)計(jì)的構(gòu)建還處于新興階段,企業(yè)的管理工具和制度在碳匯管理領(lǐng)域所實(shí)施的空間還存在許多限制,也還沒有類似的基于碳匯供給方角度的預(yù)算體系設(shè)計(jì),因此目前進(jìn)行的研究只是構(gòu)建性的,主要為未來的發(fā)展提供基礎(chǔ)。因此,在森林碳匯預(yù)算方案構(gòu)建中,重點(diǎn)是確定企業(yè)碳匯預(yù)算的總體目標(biāo)以及總體思路,據(jù)此編制子預(yù)算,形成森林碳匯預(yù)算體系。

(一)總體目標(biāo)

企業(yè)森林碳匯預(yù)算總目標(biāo)的確立主要表現(xiàn)在三個(gè)方面:第一,無論是從長(zhǎng)期預(yù)算或年度預(yù)算角度出發(fā),其所得的碳匯量及相關(guān)成本都不是實(shí)際數(shù),而是預(yù)算數(shù),這些數(shù)據(jù)所傳達(dá)的信息可以用來評(píng)判森林碳匯項(xiàng)目決策是否具有經(jīng)濟(jì)可行性。第二,對(duì)碳匯量、碳匯成本等的預(yù)算會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資及融資決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響,具有指導(dǎo)性和約束性,需要與傳統(tǒng)預(yù)算體系相融合。第三,做好森林碳匯預(yù)算,可以更好地改善森林碳匯管理手段,為森林碳匯績(jī)效評(píng)價(jià)提供標(biāo)準(zhǔn),因此需要及時(shí)進(jìn)行預(yù)算調(diào)整,更好地與績(jī)效評(píng)價(jià)相銜接。

(二)總體思路

森林碳匯預(yù)算作為森林碳匯管理會(huì)計(jì)中的重要工具,會(huì)對(duì)企業(yè)的各類決策產(chǎn)生影響。如前所述,目前較多學(xué)者的研究主要集中于控排企業(yè)的碳預(yù)算體系構(gòu)建,但無論是控排企業(yè)還是非控排企業(yè),其減排活動(dòng)的載體都是碳,只是碳管理對(duì)象類型不同,控排企業(yè)需要管理的是排放的二氧化碳,而營(yíng)林企業(yè)等非控排企業(yè)管理的是生產(chǎn)的森林碳匯,但兩者碳管理活動(dòng)內(nèi)容具有相似性,其預(yù)算體系也具有相似性。因此,借鑒針對(duì)控排企業(yè)碳預(yù)算體系構(gòu)建的思路[7],并結(jié)合森林碳匯的特點(diǎn),將營(yíng)林企業(yè)的森林碳匯預(yù)算分為碳匯量子預(yù)算、碳匯成本子預(yù)算和碳匯交易子預(yù)算三個(gè)子預(yù)算,森林碳匯預(yù)算總體思路見圖2。

由圖2可知,在國(guó)內(nèi)碳市場(chǎng)自愿碳減排的抵消機(jī)制下,政府根據(jù)環(huán)境容量設(shè)定一定時(shí)期內(nèi)的總體碳排放目標(biāo),并向企業(yè)分配或出售配額。當(dāng)一個(gè)公司的實(shí)際排放量超過其持有的配額數(shù)量時(shí),它必須在碳交易市場(chǎng)上購買超額排放的配額,以抵消這些超額溫室氣體排放。由此,便產(chǎn)生了碳匯需求,進(jìn)而推動(dòng)產(chǎn)生了碳匯造林等固碳減排活動(dòng)。對(duì)于營(yíng)林企業(yè)的碳匯造林項(xiàng)目來說,森林碳匯預(yù)算體系是基于預(yù)測(cè)碳匯量、開展包括CCER申請(qǐng)活動(dòng)和造林活動(dòng)在內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、在市場(chǎng)上進(jìn)行碳匯減排量交易等活動(dòng)進(jìn)行構(gòu)建,包括碳匯量子預(yù)算、碳匯成本子預(yù)算和碳匯收益子預(yù)算等三個(gè)子預(yù)算。三大子預(yù)算共同為企業(yè)提供有關(guān)碳匯活動(dòng)的關(guān)鍵信息,幫助企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目決策,規(guī)劃與指導(dǎo)相關(guān)活動(dòng),奠定績(jī)效評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。

其中,森林碳匯預(yù)算中內(nèi)含如下公式:

企業(yè)把簽發(fā)的碳匯量掛牌,完成交易并得到交易收益之后,與碳匯成本相減,便得到了森林碳匯交易凈收益,即公式(7):

I碳匯=R碳匯-C碳匯

(7)

其中,I碳匯指某一時(shí)期內(nèi)森林碳匯交易凈收益。

(三)森林碳匯預(yù)算編制流程

對(duì)于森林碳匯預(yù)算的編制,需要細(xì)分為碳匯量子預(yù)算、碳匯項(xiàng)目成本子預(yù)算和碳匯收益子預(yù)算的編制,以此對(duì)相關(guān)活動(dòng)起到約束作用。下文通過應(yīng)用案例,并設(shè)置一定的管理情境和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的方式來討論三大子預(yù)算的編制。

1.案例選擇說明

本文選擇河北豐寧千松壩林場(chǎng)碳匯造林項(xiàng)目來進(jìn)行案例研究。首先,該碳匯造林項(xiàng)目的一期項(xiàng)目已經(jīng)在交易所掛牌且成功交易,相關(guān)流程較為完整且數(shù)據(jù)較為全面;其次,該項(xiàng)目的業(yè)主是豐寧滿族自治縣潮灤源園林綠化工程有限公司,該公司是一家營(yíng)林企業(yè),其經(jīng)營(yíng)范圍包括資質(zhì)許可范圍內(nèi)的園林綠化工地建設(shè)、林木種子的生產(chǎn)和開采、造林工程服務(wù)以及碳匯交易等;再次,豐寧滿族自治縣潮灤源園林綠化工程有限公司100%控股千松壩林場(chǎng),且項(xiàng)目規(guī)定項(xiàng)目產(chǎn)生的核證減排量歸項(xiàng)目業(yè)主所有。因此,以下將以河北豐寧千松壩林場(chǎng)碳匯造林項(xiàng)目作為研究對(duì)象,基于項(xiàng)目業(yè)主即豐寧滿族自治縣潮灤源園林綠化工程有限公司角度編制森林碳匯預(yù)算。此外,在研究過程中,將根據(jù)需要對(duì)部分?jǐn)?shù)據(jù)以及管理情景做出假設(shè)和模擬。

2.碳匯量子預(yù)算

在該項(xiàng)目中,根據(jù)土質(zhì)及周圍生長(zhǎng)環(huán)境選種了落葉松,并選用國(guó)家發(fā)展改革委備案的新方法學(xué)“AR-CM-001-V01”進(jìn)行造林,預(yù)計(jì)本項(xiàng)目不會(huì)產(chǎn)生除方法學(xué)“AR-CM-001-V01”描述的排放源(生物質(zhì)燃燒)之外的溫室氣體排放,且沒有發(fā)現(xiàn)由項(xiàng)目活動(dòng)引起的,超過總預(yù)期年減排量的1%的溫室氣體排放源。預(yù)計(jì)項(xiàng)目運(yùn)行期為20年,由于該項(xiàng)目區(qū)造林前為無林地,根據(jù)方法學(xué)“AR-CM-001-V01”,本項(xiàng)目的基線碳匯變化量與泄漏均為零,預(yù)計(jì)項(xiàng)目碳匯量累計(jì)值為546 198.74噸(CO2)。根據(jù)公式(2),可得到項(xiàng)目總凈碳匯量即項(xiàng)目碳匯量累計(jì)值為546 198.74噸(CO2)(546 198.74-0)。碳匯量子預(yù)算表見表1。

表1 碳匯量子預(yù)算表

3.碳匯成本子預(yù)算

隨著森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的展開,與之相關(guān)的成本將不斷增加,除了項(xiàng)目設(shè)計(jì)備案核證的費(fèi)用,還有與造林相關(guān)的成本投入。根據(jù)公司的項(xiàng)目方案,選擇申報(bào)CCER抵消機(jī)制。公司首先需要做長(zhǎng)期預(yù)算,從整個(gè)項(xiàng)目期角度來看,整個(gè)申報(bào)流程包括兩個(gè)階段,一個(gè)是項(xiàng)目備案階段,一個(gè)是減排量備案階段。公司預(yù)計(jì)在前期項(xiàng)目備案階段時(shí),會(huì)產(chǎn)生5 000元咨詢費(fèi)、150 000元的開發(fā)費(fèi)用、100 000元的第三方機(jī)構(gòu)費(fèi)用。同時(shí),公司預(yù)計(jì)在減排量備案階段,會(huì)發(fā)生第三方機(jī)構(gòu)核證費(fèi)用100 000元。對(duì)于監(jiān)測(cè)費(fèi)用,公司預(yù)計(jì)項(xiàng)目期內(nèi)共有四次監(jiān)測(cè),第一次監(jiān)測(cè)時(shí)間定為2014年11月,第二次監(jiān)測(cè)日期為2019年10月,第三次監(jiān)測(cè)時(shí)間為2025年10月,最后一次監(jiān)測(cè)在項(xiàng)目結(jié)束年份,平均每次監(jiān)測(cè)費(fèi)用約為100 000元,共計(jì)400 000元。對(duì)于營(yíng)林成本,假定該項(xiàng)目中林木在項(xiàng)目期結(jié)束后全部歸屬于該公司,且預(yù)計(jì)整個(gè)項(xiàng)目期將發(fā)生2 000 000元營(yíng)林成本。公司管理層根據(jù)市場(chǎng)上已發(fā)生的碳匯交易的基本情況,預(yù)計(jì)林木資產(chǎn)和森林碳匯的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之比約為9∶1,并依據(jù)公式(5),按9∶1的比例將營(yíng)林成本在林木資產(chǎn)和森林碳匯資產(chǎn)之間進(jìn)行分配,林木資產(chǎn)成本為1 800 000元,森林碳匯資產(chǎn)成本為200 000元。其他發(fā)生的各類零散費(fèi)用預(yù)計(jì)為100 000元。依據(jù)公式(4),可以得到整個(gè)項(xiàng)目所投入的碳匯成本為1 055 000元(見表2)。同時(shí),在長(zhǎng)期預(yù)算的基礎(chǔ)上,再編制年度預(yù)算。項(xiàng)目開始后,根據(jù)年度預(yù)算執(zhí)行情況動(dòng)態(tài)調(diào)整下一年度的滾動(dòng)預(yù)算。

表2 碳匯成本子預(yù)算

4.碳匯收益子預(yù)算

碳匯收益子預(yù)算用來預(yù)算未來碳交易所獲得的收益大小。為構(gòu)建公司碳匯收益子預(yù)算的內(nèi)容,公司需要做出長(zhǎng)期預(yù)算。公司保守估計(jì)60%的項(xiàng)目碳匯量可以被簽發(fā),得到327 719.24噸CO2,依據(jù)公式(6),可以得到在簽發(fā)碳匯量全部出售的情況下,基于25元的平均碳排放權(quán)交易單價(jià),公司可得到8 192 981.10元碳匯交易收益。將掛牌上市的碳匯量進(jìn)行交易,按規(guī)定,交易將收取交易金額的0.2%作為手續(xù)費(fèi),因此預(yù)計(jì)最大限額交易費(fèi)用為16 385.96元。依據(jù)公式(7),可以得到碳匯交易凈收益為7 121 595.14元(8 192 981.10-16 385 96-1 055 000),具體碳匯收益子預(yù)算見表3。

表3 碳匯收益子預(yù)算

在做完長(zhǎng)期預(yù)算之后,由于碳匯造林項(xiàng)目需要在碳匯量得到核證簽發(fā)之后才可以交易,因此碳匯收益在前期項(xiàng)目備案和項(xiàng)目監(jiān)測(cè)階段未必會(huì)發(fā)生。因碳匯收益的相對(duì)滯后,在細(xì)化長(zhǎng)期預(yù)算做年度預(yù)算時(shí),必須采用滾動(dòng)預(yù)算方式,及時(shí)根據(jù)市場(chǎng)碳匯價(jià)格以及相關(guān)成本的變動(dòng)來調(diào)整下一年度的預(yù)算。

從整個(gè)預(yù)算來看,公司的碳匯項(xiàng)目前期投入成本較高,資金支持壓力較大,但后期若能順利交易成功,所獲得的收益也較多。對(duì)企業(yè)而言,一方面,企業(yè)需要籌集所需資金,保障項(xiàng)目長(zhǎng)周期內(nèi)有足夠的資金支持;另一方面,成本的控制需要結(jié)合實(shí)際發(fā)生年度進(jìn)行調(diào)整,在成本效益最大化前提下,選擇種樹面積、棵樹和監(jiān)測(cè)精確度,做到與長(zhǎng)期預(yù)算目標(biāo)相契合。對(duì)政府而言,要增強(qiáng)固碳減排活動(dòng)的激勵(lì),如增加項(xiàng)目補(bǔ)貼或稅收優(yōu)惠,加大組織各基金會(huì)融入碳匯造林項(xiàng)目活動(dòng),帶動(dòng)更多公司參與固碳減排活動(dòng),加快推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

四 嵌入企業(yè)森林碳匯預(yù)算的全面預(yù)算

為完善森林碳匯管理體系,企業(yè)有必要將森林碳匯預(yù)算嵌入到傳統(tǒng)全面預(yù)算體系。目前已有較多學(xué)者研究控排企業(yè)的碳預(yù)算體系,并將碳預(yù)算與全面預(yù)算緊密結(jié)合,構(gòu)建出了全新的企業(yè)全面預(yù)算體系[30-33]。對(duì)于營(yíng)林企業(yè)即碳匯供給方而言,其森林碳匯預(yù)算體系構(gòu)建,也需要將其嵌入到傳統(tǒng)全面預(yù)算體系。根據(jù)前文所述,森林碳匯預(yù)算主要包括三個(gè)子預(yù)算,即碳匯量子預(yù)算、碳匯成本子預(yù)算和碳匯收益子預(yù)算。與傳統(tǒng)全面預(yù)算體系相結(jié)合,可繪制包括現(xiàn)金預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算、森林碳匯預(yù)算在內(nèi)的全面預(yù)算管理體系,具體見圖3。

圖3 嵌入森林碳匯預(yù)算的全面預(yù)算體系

由圖3可知,現(xiàn)金預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算和碳匯預(yù)算共同構(gòu)成了企業(yè)全面預(yù)算管理體系。其中,業(yè)務(wù)預(yù)算是在企業(yè)傳統(tǒng)預(yù)算內(nèi)容即生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用預(yù)算的基礎(chǔ)上,增加了碳匯造林項(xiàng)目中的碳匯量、碳匯成本和碳匯收益。增加的部分通過碳匯量、碳匯成本和碳匯收益核算分別納入到森林碳匯預(yù)算中的碳匯量子預(yù)算、碳匯成本子預(yù)算和碳匯收益子預(yù)算。資本預(yù)算主要包括兩個(gè)方面,一方面是傳統(tǒng)資本投入,即企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)固定設(shè)備、長(zhǎng)期投資等方面的投入;另一方面是企業(yè)預(yù)期為開發(fā)項(xiàng)目而籌集的資金,這部分投入將被納入到企業(yè)森林碳匯預(yù)算的碳匯成本子預(yù)算中。基于森林碳匯預(yù)算的三個(gè)子預(yù)算,得到碳匯交易損益,進(jìn)而預(yù)計(jì)影響企業(yè)現(xiàn)金流的變化情況,這些同樣需要體現(xiàn)在現(xiàn)金預(yù)算中。

五 結(jié)論與建議

“森林碳匯及其交易”是碳排放權(quán)交易制度下出現(xiàn)的新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),為加強(qiáng)其森林碳匯價(jià)值管理,亟待配套的森林碳匯管理支持工具和制度建設(shè)。預(yù)算作為管理會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要部分,也可以應(yīng)用到企業(yè)森林碳匯管理之中,并結(jié)合傳統(tǒng)預(yù)算體系,構(gòu)建出適合森林碳匯預(yù)算的企業(yè)全面預(yù)算管理體系。本文結(jié)合營(yíng)林企業(yè)森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特征,設(shè)計(jì)出包含碳匯量子預(yù)算、碳匯支出子預(yù)算和碳匯收益子預(yù)算等三大子預(yù)算的森林碳匯預(yù)算體系,并通過豐寧千松壩林場(chǎng)碳匯造林項(xiàng)目作為案例對(duì)其進(jìn)行了具體應(yīng)用,并得到以下研究結(jié)論。

第一,森林碳匯預(yù)算體系的設(shè)計(jì)必須結(jié)合森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征來構(gòu)建其預(yù)算體系。在森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,往往會(huì)經(jīng)歷三個(gè)階段,即項(xiàng)目備案階段、減排量備案階段和碳匯交易階段。其中,減排量備案階段是碳匯造林項(xiàng)目正式實(shí)施的起點(diǎn),自此將對(duì)滿足額外性要求的碳匯量進(jìn)行監(jiān)測(cè)與核證,經(jīng)國(guó)家發(fā)展改革委備案簽發(fā)后便可以掛牌上市交易,最終獲得碳匯收益。與此同時(shí),每個(gè)階段中都會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的森林碳匯成本。因此,從森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)內(nèi)容中可以得出,企業(yè)預(yù)算對(duì)象主要包括三個(gè)部分:碳匯量、碳匯成本和碳匯收益。森林碳匯預(yù)算體系將通過碳匯量子預(yù)算、碳匯項(xiàng)目成本子預(yù)算和碳匯收益子預(yù)算等三個(gè)子預(yù)算來具體規(guī)劃和管理企業(yè)森林碳匯項(xiàng)目,控制森林碳匯成本,合理分配企業(yè)資源。

第二,森林碳匯預(yù)算應(yīng)嵌入到傳統(tǒng)全面預(yù)算體系中去,并與現(xiàn)金預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算和資本預(yù)算共同構(gòu)成全面預(yù)算管理體系。全面預(yù)算體系可以約束和控制企業(yè)整個(gè)運(yùn)營(yíng)過程,幫助企業(yè)更合理地分配資源,最大化實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益。而森林碳匯作為營(yíng)林企業(yè)參與碳交易市場(chǎng)的主要載體,企業(yè)需要對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程進(jìn)行約束和控制,降低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和生產(chǎn)成本,獲得更多收益。雖然營(yíng)林企業(yè)的森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有別于傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),但其本質(zhì)仍是生產(chǎn)出可供交易的產(chǎn)品,并通過交易行為獲得收益。同時(shí),森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中會(huì)涉及大量資金投入,企業(yè)交易后會(huì)獲得一定的資金流入,這些活動(dòng)都會(huì)影響到企業(yè)傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),例如融資決策、投資決策等。因此,企業(yè)需要將碳匯預(yù)算與傳統(tǒng)的全面預(yù)算相融合,構(gòu)建包括現(xiàn)金預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算和碳匯預(yù)算等主要內(nèi)容的全面預(yù)算管理體系。

目前,關(guān)于碳匯供給方預(yù)算管理體系的研究還較少。基于上文構(gòu)建的碳匯預(yù)算管理體系,我們對(duì)森林碳匯預(yù)算體系的設(shè)計(jì)提出以下建議:第一,森林碳匯管理會(huì)計(jì)體系不僅僅涉及碳匯相關(guān)的管理,還與林木類生物資產(chǎn)息息相關(guān)。關(guān)于如何劃分碳匯成本與林木類生物資產(chǎn)成本的問題,還有待進(jìn)一步討論,以期尋找最符合實(shí)際情況的分?jǐn)偡椒āＭ瑫r(shí),對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)有了更高的要求,不僅需要有財(cái)務(wù)的專業(yè)知識(shí),還需要對(duì)林學(xué)和生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科知識(shí)進(jìn)行深入學(xué)習(xí)和研究。第二,基于森林碳匯項(xiàng)目的長(zhǎng)周期性,融合碳預(yù)算的全面預(yù)算更適用以長(zhǎng)期預(yù)算為主、年度預(yù)算為輔的管理體系。在項(xiàng)目開始前的預(yù)測(cè),往往需要基于整個(gè)項(xiàng)目期進(jìn)行預(yù)算,在項(xiàng)目開始后,基于實(shí)際情況,可以將長(zhǎng)期預(yù)算進(jìn)行細(xì)化,在長(zhǎng)期預(yù)算的規(guī)劃下,結(jié)合實(shí)際對(duì)年度預(yù)算進(jìn)行調(diào)整,進(jìn)而更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)各部門和流程的控制和約束,實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。