車婧琪

（作者單位：沈陽大學(xué)商學(xué)院）

一、D 公司和H 會計師事務(wù)所概述

（一）D 公司簡介及其造假情況

D 公司是一家大型玉石首飾企業(yè)，在2004 年借殼J股份有限公司上市，曾經(jīng)在市場上備受追捧。D 公司主要經(jīng)營珠寶首飾類商品的設(shè)計、生產(chǎn)與銷售，并專營翡翠原石、翡翠雕刻成品、黃金（鑲嵌）等系列產(chǎn)品，主要經(jīng)營模式為翡翠、黃金和珠寶的批發(fā)。

在2019 年1 月16 日，中國證監(jiān)會對D 公司進行了調(diào)查，原因是其存在信息披露違法行為。2020 年9 月，中國證監(jiān)會在2016 年至2018 年5 月期間，針對D 公司及其相關(guān)人員利用資金閉環(huán)的方式，虛構(gòu)營業(yè)收入、成本和營業(yè)利潤等財務(wù)造假與信息披露的違規(guī)行為，下達了行政處罰決定書。受盈利能力下降、財務(wù)造假行為、債務(wù)危機等影響，2021 年3 月12 日，上交所發(fā)布公告，D公司退市整理期已經(jīng)結(jié)束，根據(jù)有關(guān)法規(guī)，于3 月17 日起停牌[1]。

（二）H 會計師事務(wù)所簡介

H 會計師事務(wù)所（以下簡稱“H”）是我國國內(nèi)本土最具規(guī)模的八大會計師事務(wù)所之一。公司總部位于北京，分支機構(gòu)遍布國內(nèi)20 多個城市，2014 年在行業(yè)百強排名中位居第八。截至2013 年12 月，全國已有3 800 余名從業(yè)人員，其中有近千人擁有中國注冊會計師資格。2017 年至今，H 為D 公司的年度審計機構(gòu)。

二、D 公司造假手段

（一）采購交易和銷售交易造假

D 公司借子公司R 珠寶有限公司（以下簡稱“R 珠寶”）虛構(gòu)了6 個供應(yīng)商，以6 家供貨商的名義，開設(shè)了19 個銀行賬號，利用R 珠寶將來源于或者轉(zhuǎn)入D 公司銀行賬戶的47 930.19 萬元通過6 個名義供應(yīng)商將錢轉(zhuǎn)入19 個銀行賬戶，再借R 珠寶偽造采購和銷售合同，使供貨商與R 珠寶進行買賣交易，讓47 930.19 萬元再次回流到R 珠寶，形成了資金閉環(huán)[2]。

（二）營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)利潤造假

由表1 可知，D 公司在2016 年和2017 年都有2 億多元的凈利潤，但到2018 年凈利潤突然為負17 億元；而經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量在2016—2018 年間一直為負，也就是說D 公司報表顯示公司有不錯的利潤，但是并沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流進入公司。另外，從表1 還可以看到D 公司的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)數(shù)據(jù)在2016—2018 年都在不斷增加，但預(yù)付賬款一直減少，并且購買商品和支付勞務(wù)的現(xiàn)金在2017 年突然增加之后，在2018 年又急劇下降，這也能從側(cè)面證明D 公司在交易方面做了手腳[3]。

表1 D 公司2016—2018 年主要財務(wù)數(shù)據(jù) 單位：萬元

中國證監(jiān)會的《行政處罰書》顯示，在2016—2018 年，D 公司通過虛增營業(yè)收入和營業(yè)成本的方法，達到虛增營業(yè)利潤的目的。如表2 所示，D 公司在2016—2018 年虛增收入達5.57 億元，虛增利潤3.6 億元，而且僅2018 年上半年D 公司虛構(gòu)利潤就高達211.48%，虛構(gòu)金額之大、占比之高嚴重破壞了市場秩序和行業(yè)競爭。

表2 D 公司虛增財務(wù)數(shù)據(jù)情況匯總

（三）隱瞞巨額存款

由表3 可知，D 公司在2016 年之前存貨都處于穩(wěn)定增長狀態(tài)，但從2016 年開始存貨數(shù)量就開始激增，尤其是2017 年存貨量增長了27.39 億元，相比2016 年存貨量增長了39.6%，存貨量的突然上漲讓人懷疑其中存在蹊蹺。

表3 2014—2018 年D 公司存貨情況

D 公司2017 年披露出來的供貨商中有兩位是自然人，向自然人采購大量玉石原材料也同樣令人疑惑，而且其中一家供貨商——S 珠寶有限公司則更加奇怪，在注冊成功的第一年，這家公司就成為D 公司的五大供貨商之一（見表4），在2017年與D公司簽訂了很多大額銷售訂單。但在2017 年該公司沒有任何社保繳納記錄，公司的股東也是單一股東。另一家供貨商T 珠寶有限公司在2017年同樣也沒有任何社保繳納記錄，股東也是只有一人[4]。

表4 2017 年D 公司的五大供貨商

三、H 對D 公司審計失敗的原因

（一）風(fēng)險識別和評估程序不到位

D 公司的主要子公司R 珠寶在2017 年年度利潤總額達到了1.88 億元，占D 公司年度合并利潤表中利潤總額的60.8%，已經(jīng)達到財務(wù)重大性的標準。但在審計過程中，H 只是粗略地評估了D 公司的風(fēng)險，卻沒有對R 珠寶這個D 公司的重要子公司進行評估，未能充分評估、識別由于財務(wù)造假導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生了重大錯報的風(fēng)險。此外，在對被審計單位的環(huán)境進行評估時，沒有根據(jù)對收入的確認作出是否存在欺詐的假設(shè)，也沒有對相關(guān)的收入進行評估。

（二）內(nèi)部控制程序測試存在重大缺陷

D 公司在2017 年虛擬了5 個供貨商和19 個銀行賬戶，H 在審計過程中發(fā)現(xiàn)了客戶信息維護和供貨商維護上存在缺陷，但是H的審計人員并沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，忽略了這一問題，沒有向治理層和管理層上報D 公司內(nèi)部控制缺陷問題，也沒有再次對風(fēng)險進行進一步的評估，而是草率地得出了“控制運行有效”的結(jié)論，從而在后續(xù)的審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)R 珠寶的原材料入庫出庫單編號混亂，以及記賬憑證記錄的制證、記賬、復(fù)核和會計主管均為同一人的情況。H 對R 珠寶的內(nèi)部控制異常的狀況沒有給予應(yīng)有的關(guān)注，為其審計失敗埋下了伏筆。

（三）有關(guān)銷售、存貨和采購的實質(zhì)性審計程序存在嚴重缺陷

2017 年，R 珠寶的五大供貨商中出現(xiàn)了兩人為自然人，并且R 珠寶在2017 年的毛利率突然高達62.57%，存在財務(wù)重大性和異常性，但H 并未意識到其中的問題，沒有對供貨商進行評估和分析，進一步了解其中的內(nèi)在關(guān)系，也沒有對代理交易保持必要的職業(yè)懷疑性。而且，在對應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款等科目進行函證的過程中，H 沒有對函證對象進行必要了解，并未發(fā)現(xiàn)很多供貨商和客戶的聯(lián)系方式與R 珠寶的相關(guān)工作人員的聯(lián)系方式是相同的，并且回函和發(fā)函的聯(lián)系方式與聯(lián)系地址也是有出入的。以上這些問題H 均沒有意識到，并在沒有收集到充分的審計證據(jù)之前，就對D 公司出具了無保留意見的審計報告。

（四）接受委托前沒有與前一任注冊會計師進行必要的溝通

H 在2017 年接管D 公司審計工作時，并未將其與前一任注冊會計師交流的情況和交流的評估結(jié)果記錄在審計工作底稿中。由此可見，H在接手D公司的審計工作時，并沒有掌握足夠的審計證據(jù)，所以未能注意到2016 年D 公司的財務(wù)數(shù)據(jù)就出現(xiàn)了異常，這才造成其對D 公司2017 年的財務(wù)報表審計產(chǎn)生了重大錯報。

四、會計師事務(wù)所避免審計失敗的策略

（一）設(shè)計恰當合理的審計程序

審計人員在填寫審計底稿時要認真仔細，保證審計底稿的正確性，確保能夠更好地設(shè)計和運行審計程序。其次，在設(shè)計審計程序時還要結(jié)合不同的項目制訂更加適合被審計單位的審計程序，力求審計程序能夠順利運行。同時，在審計程序運行過程中注冊會計師要保持職業(yè)敏感性，按照審計要求認真編寫審計底稿，而且要進行多次復(fù)核，更要對被審計方存在的風(fēng)險問題給予高度關(guān)注，對財務(wù)報表數(shù)據(jù)進行多次核對和分析之后再得出審計結(jié)論。

（二）提高函證質(zhì)量

首先，會計師事務(wù)所要建立完整和系統(tǒng)的函證控制程序，并且在確認函證范圍和風(fēng)險方面，要盡量選擇金額較大、賬齡較長的項目，對于銀行存款的回函，應(yīng)當包含本期結(jié)余或已核銷的賬目，由稽核員本人前往銀行進行取證，將結(jié)算單打印出來，并核實其身份，以免出現(xiàn)偽造等風(fēng)險。其次，對于函證程序要多次進行審核，要有多人對函證的結(jié)果進行復(fù)核，保證函證的質(zhì)量和有效性。同時，會計師事務(wù)所也要對函證程序經(jīng)常出現(xiàn)的問題加以重視，制定相關(guān)規(guī)定和準則來規(guī)范函證程序，尤其是在函證的收發(fā)的關(guān)鍵節(jié)點，要注意不要讓被審計單位經(jīng)手。在當下數(shù)字化的背景下，審計人員要合理運用便捷的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)建立函證中心，通過函證中心降低通過函證財務(wù)舞弊的風(fēng)險，使函證質(zhì)量得到提高。再次，會計師事務(wù)所要對注冊會計師進行監(jiān)督和考核，保證函證程序平穩(wěn)運行，發(fā)揮其應(yīng)有的作用[5]。

（三）注冊會計師要提高自身素質(zhì)

首先，會計師事務(wù)所不僅要注重提高注冊會計師的專業(yè)水平，更要對其職業(yè)道德進行考核和評估，使其從根本上意識到財務(wù)舞弊的危害和嚴重性，從而盡量避免此類案例發(fā)生。其次，會計師事務(wù)所要定期對注冊會計師進行培訓(xùn)，讓他們了解到最新的財務(wù)舞弊和財務(wù)造假手段，吸取經(jīng)驗和教訓(xùn)，從而在審計過程中可以更加謹慎，制定更合適的審計程序。再次，注冊會計師自身應(yīng)該嚴格遵守相關(guān)法規(guī)和會計準則，始終保持注冊會計師應(yīng)有的獨立性，秉持公正嚴謹?shù)脑瓌t開展審計工作。在進行審計工作的同時，還要善于總結(jié)工作中的問題，及時進行查漏補缺，更要不斷學(xué)習(xí)更新會計準則和審計相關(guān)知識，努力將理論知識有效運用到實際審計工作中[6]。

（四）提高審計報告質(zhì)量

首先，會計師事務(wù)所要謹慎對待每一次出具的審計報告。在本案例中，H 會計師事務(wù)所在向證監(jiān)會處罰書的回復(fù)中，辯解到被審計單位所提供的材料和數(shù)據(jù)并不充分，有所隱瞞，才會導(dǎo)致此次審計出現(xiàn)問題。但無論被審計單位的造假手段多么高明，身為審計方，既然擔起了這份責任，就要對公眾和廣大投資者負起應(yīng)有的責任。會計師事務(wù)所在面對類似案例時，如果實在沒有證據(jù)，可以選擇出具保留提示風(fēng)險，也可以要求被審計方掛賬暫不確認收入。其次，在審計期間，會計師事務(wù)所要嚴格落實復(fù)核制度，確保審計報告能夠如實出具。再次，會計師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該讓審計人員定期輪換，以保證其獨立性，從而保證審計報告的質(zhì)量。