龐華

摘要：黨的十九大報告指出，“加快建設(shè)創(chuàng)新型國家。創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力，是建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟體系的戰(zhàn)略支撐?！薄笆奈濉睍r期，經(jīng)濟社會發(fā)展以推動高質(zhì)量發(fā)展為主題，以深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線，以改革創(chuàng)新為根本動力。在建設(shè)創(chuàng)新型國家戰(zhàn)略下，央企集團是國家戰(zhàn)略的堅定執(zhí)行者，在國民經(jīng)濟中的地位日益增強，企業(yè)研發(fā)成功與否是影響其發(fā)展成敗的重要因素，央企集團越來越重視對研發(fā)活動的投入，以保持和提升核心競爭力。

關(guān)鍵詞：央企集團；研發(fā)支出；信息披露

一、央企集團研發(fā)支出信息披露整體情況

在相關(guān)法律法規(guī)中規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的資金問題，可以分為兩種，即研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段支出應(yīng)計算在當(dāng)期的資金流入中；開發(fā)階段支出，需要相應(yīng)達到五點要求才能被稱為無形資產(chǎn)；會計報表附注中應(yīng)披露計入當(dāng)期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。由此可見，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會計處理上的區(qū)別會直接導(dǎo)致企業(yè)損益的變動，而研究與開發(fā)階段的劃分合理性與否，以及資本化開始時點準確與否是確定研發(fā)支出費用化或資本化的關(guān)鍵。

目前央企集團財務(wù)報告中存在的主要問題，一是研究開發(fā)階段劃分標準缺乏透明度和可比性，二是研究開發(fā)支出用于資本化和費用化的信息披露缺乏可比性。由于各個行業(yè)的生產(chǎn)過程不同，對于如何合理劃分研究與開發(fā)階段，以及在開發(fā)支出中歸集的研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)何時資本化很難有統(tǒng)一標準，即使是同一行業(yè)的企業(yè)，具體判斷標準也存在一定的差異。

二、 研發(fā)支出資本化實施及披露存在的具體問題

（一）無形資產(chǎn)價值反映不完整，可能挫敗企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的積極性

受制于歷史成本會計原則的局限性，研發(fā)支出資本化的金額只包括了一部分開發(fā)費用，并不能完整反映該項無形資產(chǎn)的真實成本和價值所在，研發(fā)支出研究階段費用化且項目研發(fā)成功不能回歸資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，使研究費用支出期間的利潤減少，影響企業(yè)經(jīng)營指標。當(dāng)管理層對企業(yè)利潤不滿時，很可能會削減項目的研發(fā)投入，影響企業(yè)創(chuàng)新能力和后續(xù)發(fā)展能力，不利于企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)的培育，并最終損害股東利益。

對于無形資產(chǎn)，其公允價值更多地是由未來該資產(chǎn)的盈利能力決定，而不是由開發(fā)該項無形資產(chǎn)所發(fā)生的歷史成本決定。因此，即使將其研究開發(fā)支出全部資本化，也不能解決不能完整反映該項無形資產(chǎn)的真實成本和價值所在的問題。無形資產(chǎn)價值偏低，不利于投資者正確把握企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿屯顿Y價值。因此，需要充分完整地披露企業(yè)研發(fā)支出。

（二）會計準則規(guī)定不明確，增大了企業(yè)盈余管理空間

1.企業(yè)技術(shù)開發(fā)活動是否屬于研發(fā)活動主觀估計成分較高

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》法規(guī)明確了無形資產(chǎn)的內(nèi)涵，主要包含專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)等，但對于企業(yè)哪類技術(shù)開發(fā)活動符合研發(fā)活動的定義沒有明確規(guī)定，在實際工作中由于企業(yè)研發(fā)活動的多樣性和專業(yè)性，研發(fā)成果的不確定性，將企業(yè)發(fā)生的某項技術(shù)開發(fā)活動定性為研發(fā)活動存在很大困難，尤其是對于本身對技術(shù)研發(fā)不甚了解的會計和審計人員來說，更是難上加難。有些企業(yè)將普通技術(shù)和外觀改造列為新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝開發(fā)，造成研發(fā)支出的歸集和確認主觀判斷成分較高。

2.研究、開發(fā)階段劃分標準混亂

企業(yè)研究開發(fā)項目支出的會計核算主要依據(jù)財政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》以及其他法規(guī)要求。企業(yè)會計準則主要參考了國際會計準則第38號無形資產(chǎn)準則（IAS38），對研發(fā)費用的會計處理采用了有條件的資本化處理。但研究和開發(fā)階段往往是一個反復(fù)交叉進行的過程，準則雖然列舉了研究階段和開發(fā)階段活動的內(nèi)容，但沒有給出不同企業(yè)具體的研究階段和開發(fā)階段的判定標準，也沒有進一步說明如果實際情況超過列舉范圍該如何認定，存在實務(wù)執(zhí)行中的不足。由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜、專業(yè)性強、研發(fā)成功風(fēng)險不確定，對于技術(shù)專業(yè)知識欠缺的財會人員來說，將企業(yè)的整個研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段并不是一件容易的事。

同時，由于我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)存在不足，導(dǎo)致企業(yè)自身對研發(fā)階段和開發(fā)階段缺乏明確的標準，或者企業(yè)根據(jù)自身特點明確了研發(fā)階段與開發(fā)階段的內(nèi)部控制流程，也可能因為內(nèi)部信息傳遞滯后等原因使得這一規(guī)定在實際操作中增加企業(yè)盈余管理的空間。也有些企業(yè)的研發(fā)活動很難準確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，個別企業(yè)便采取了“一刀切”的做法，將全部研發(fā)支出費用化或資本化，留下會計政策選擇的空間，不符合會計準則的規(guī)定。

3.企業(yè)會計準則對研發(fā)費用核算內(nèi)容未做細化明確

由于會計和稅務(wù)是兩個獨立體系，同時高新技術(shù)企業(yè)認定的相關(guān)標準由于政策導(dǎo)向原因存在一定偏向性，如部分開支的列入存在比例限制等，相對而言，更接近于會計核算上的研究開發(fā)支出歸集口徑的應(yīng)當(dāng)是財企〔2007〕194號文的規(guī)定。

會計與稅法對研發(fā)費用包含內(nèi)容規(guī)定不盡相同，在享受稅收優(yōu)惠的利益驅(qū)使下，會計人員對技術(shù)開發(fā)支出進行會計處理時承受了很大壓力，在計算研發(fā)費用加計扣除時可能“合理”地將不符合稅法規(guī)定加計扣除的人工費用、設(shè)備折舊費用，與研發(fā)活動相關(guān)的其他費用等計入研發(fā)費在所得稅前扣除；為獲取高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，將不符合高新技術(shù)企業(yè)認定工作指引的支出計入研發(fā)費，這些均可能導(dǎo)致公司研發(fā)費用會計核算失真。

（三）無形資產(chǎn)減值測試難度較大，可能造成資產(chǎn)確認虛增

無形資產(chǎn)減值測試是工作中的一大難點。由于無形資產(chǎn)的獨占性，一般不存在有組織的、競爭性的市場，這就使得無法通過市場來確定其公允價值。對于日后資金流量存在三大參數(shù)：無形資產(chǎn)使用帶來的預(yù)計經(jīng)濟利益的流入、無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)揮效用的時間和資本化率，判斷無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益和經(jīng)濟壽命具有很強的主觀性，未來的經(jīng)濟活動的不確定性會影響超額收益的實現(xiàn)，這些都是會計估計在實務(wù)中的難點。

由于其他公司技術(shù)進步等因素影響，可能某些開發(fā)項目期末存在減值情況，但企業(yè)期末一般不對開發(fā)支出進行減值測試，財務(wù)報告不能公允地反映出其資產(chǎn)狀況，可能造成股東決策失誤。

（四）研發(fā)支出會計政策披露要求不具體，導(dǎo)致相關(guān)披露流于形式，不能提供決策有用性信息

企業(yè)會計準則相關(guān)披露要求的不具體，導(dǎo)致大部分公司研發(fā)支出會計政策并未結(jié)合自身特點制定并予以披露，而是簡單照搬企業(yè)會計準則。

三、完善研發(fā)支出資本化會計核算與信息披露建議

在研發(fā)活動的會計核算和信息披露實務(wù)操作層面，如何適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需求，促進企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新；如何完整反映企業(yè)研發(fā)投入，真實展現(xiàn)企業(yè)價值；如何防止企業(yè)利潤操控，保證財務(wù)信息質(zhì)量，值得深入研究。

會計和信息披露的首要職能是“客觀反映”，研發(fā)支出資本化會計核算和信息披露規(guī)定應(yīng)著眼于完整客觀地反映企業(yè)研發(fā)活動及其取得成果的全貌，促進和鼓勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新，提高核心競爭力，有效披露有助于財務(wù)報表使用者分析企業(yè)研發(fā)能力、研發(fā)投入和投資價值的信息。同時，應(yīng)防止企業(yè)利用準則規(guī)定過于原則化的情況，進行盈余管理、調(diào)節(jié)利潤，影響信息披露質(zhì)量。

（一）完善監(jiān)管考核指標，充分調(diào)動公司自主創(chuàng)新積極性

為了避免與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)，或者具有偶發(fā)性的大額項目對凈利潤的歪曲，方便信息使用者對上市公司未來盈利能力的預(yù)測，證監(jiān)會引入了“非經(jīng)常性損益”指標，“扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”已經(jīng)在很多方面獲得廣泛的認可和運用，這也是對會計利潤進行“監(jiān)管政策調(diào)整”的一個成功實例。受此啟發(fā)，我們也可考慮將對央企集團研發(fā)支出的相關(guān)調(diào)整內(nèi)容列入“監(jiān)管調(diào)整”的范圍，例如，為了體現(xiàn)對企業(yè)進行研究開發(fā)投入的扶持，該調(diào)整項目可以在會計凈利潤的基礎(chǔ)上，將報告期內(nèi)費用化的研究開發(fā)支出，以及資本化的自行開發(fā)無形資產(chǎn)的本期攤銷額予以加回，并將調(diào)整后的凈利潤指標納入國有資產(chǎn)保值增值考核指標體系。

（二）要求公司完善研究開發(fā)內(nèi)控機制，提高研發(fā)成功率，保證研發(fā)費用歸集的真實性

建立健全研發(fā)活動的內(nèi)部控制，是科學(xué)管理研發(fā)項目、正確進行會計核算的前提。企業(yè)應(yīng)根據(jù)相應(yīng)規(guī)范要求，分析和評價與研發(fā)活動有關(guān)的風(fēng)險，設(shè)計并有效執(zhí)行與研發(fā)活動有關(guān)的內(nèi)部控制，根據(jù)實際需要，結(jié)合研發(fā)計劃，提出企業(yè)研發(fā)活動的立項，開展可行性研究，編制可行性研究報告。企業(yè)應(yīng)不斷完善其驗收成果制度，讓人員在驗收階段能夠獨立、準確完成任務(wù)，避免出現(xiàn)研究項目未經(jīng)科學(xué)論證或論證不充分，評審和審批環(huán)節(jié)把關(guān)不嚴，研發(fā)過程管理不善，科研合同管理不善導(dǎo)致權(quán)屬不清，知識產(chǎn)權(quán)存在爭議等情況。企業(yè)需要創(chuàng)建研發(fā)活動評估體系，強化立項與調(diào)研、開發(fā)與保護等過程的綜合評析。另外，也要防止研發(fā)信息在科技部門與財務(wù)部門之間的信息不對稱，費用失控或科技收入形成賬外資產(chǎn)。

企業(yè)可以根據(jù)自身的行業(yè)特點，結(jié)合自身的生產(chǎn)經(jīng)營方式，設(shè)置研究與開發(fā)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點，編制研發(fā)活動流程。這些流程中的關(guān)鍵控制點正是企業(yè)人員和中介機構(gòu)界定研究與開發(fā)活動、判斷開發(fā)支出資本化時點的依據(jù)。首先，企業(yè)應(yīng)加強部門溝通，財務(wù)人員要了解企業(yè)研發(fā)活動，如計劃、設(shè)計、論證、研制、實驗、定型、測試等。財務(wù)人員可以在研發(fā)人員的協(xié)助下，判斷該項費用是否滿足企業(yè)關(guān)于研發(fā)的界定。同時，研發(fā)人員了解財務(wù)核算過程，有助于提高研發(fā)費用核算的真實性、準確性。其次，會計人員對研發(fā)費用的核算采用分級設(shè)置輔以項目核算的辦法，以便于日后的統(tǒng)計工作，從而實現(xiàn)企業(yè)研究開發(fā)費用歸集工作的制度化、規(guī)范化和精細化。

（三）完善研發(fā)支出內(nèi)部信息傳遞、報告流程

央企集團開展研發(fā)活動，應(yīng)根據(jù)行業(yè)特點編制識別清單，規(guī)范業(yè)研發(fā)活動識別界定；加強研發(fā)活動管理體系建設(shè)，完善研發(fā)活動計劃、立項、預(yù)算、實施、驗收全過程管理制度，確保研發(fā)活動規(guī)范開展；建立健全研發(fā)活動內(nèi)部控制體系，固化業(yè)務(wù)流程，強化關(guān)鍵環(huán)節(jié)風(fēng)險管控，確保制度執(zhí)行到位。

在具體的工作中，應(yīng)準確掌握時間節(jié)點，比如，何時研究、進入開發(fā)階段等等。根據(jù)實際開發(fā)特點，由專業(yè)研究部門進行決定。此外，企業(yè)應(yīng)建立健全項目流程管理制度，特別是在各個分支階段，應(yīng)全部符合驗收條件，做好上一段的充分總結(jié)，才能有效開展下一階段工作。

（四）明確劃分研究階段、開發(fā)階段的具體要求，充分利用空間

研究階段和開發(fā)階段在技術(shù)研究方面有很多重疊，但仍各有側(cè)重，如研究階段強調(diào)學(xué)術(shù)和技術(shù)意義，開發(fā)階段則強調(diào)市場價值和經(jīng)濟意義。采用“一刀切”的方法必然不合適，可以分兩步走：一是督促企業(yè)結(jié)合自身研發(fā)內(nèi)控活動特點明確研發(fā)階段劃分的具體標準并披露，給個體畫像，減少模糊處理下的主觀判斷，便于國資委了解所投資企業(yè)研發(fā)支出數(shù)據(jù)的實際意義；二是給個體畫像階段完成后，相關(guān)部門可結(jié)合研究行業(yè)特點分析，對于一些發(fā)展較成熟的行業(yè)，可出臺研發(fā)階段劃分指引，提高財務(wù)信息的操作性和可比性。為了便于實務(wù)操作，按照“節(jié)點”作為劃分研究與開發(fā)的分界點較為可行。一般而言，新產(chǎn)品、新技術(shù)的卡法必須經(jīng)過“提出設(shè)想—可行性研究—小型工業(yè)化試驗—大型工業(yè)化試驗—正式投產(chǎn)”的過程。不同企業(yè)的研發(fā)活動目標內(nèi)容、組織過程不同，需要具體確定相應(yīng)節(jié)點并依賴企業(yè)研發(fā)活動的內(nèi)部控制。

（五）規(guī)范研究與開發(fā)支出的相關(guān)信息披露

公司對研發(fā)支出的披露應(yīng)盡可能地在確保不泄露核心項目內(nèi)容及決策方向、防止引發(fā)不正當(dāng)競爭行為的前提下，對總體狀況進行披露，讓國資委而不是競爭對手了解企業(yè)更多的有效信息。同時，應(yīng)按照企業(yè)會計準則結(jié)合自身特點對研究與開發(fā)費用所采用的會計政策、研發(fā)支出核算的內(nèi)容、確認標準、研發(fā)支出在多個項目間分配的方法，眾多研發(fā)金額都在無形資產(chǎn)中有所披露。但研發(fā)項目自身不強調(diào)披露過于詳盡，可以不列明研發(fā)項目的具體名稱而以編號代替，可以要求公司就研發(fā)項目的研究方向、進展階段（如企業(yè)自身立項階段、中試階段、聯(lián)動試車階段、取得證書階段）等信息進行披露。

（六）規(guī)范研發(fā)資金流動口徑

企業(yè)應(yīng)規(guī)范研發(fā)支出會計核算和科技支出、研發(fā)經(jīng)費投入指標統(tǒng)計口徑，嚴格區(qū)分研發(fā)支出和生產(chǎn)經(jīng)營成本費用，合理歸集分配非專職人員人工成本、非專用資產(chǎn)折舊攤銷等公共支出，嚴格按照《企業(yè)會計準則》要求，規(guī)范研發(fā)支出資本化和費用化核算，確保相關(guān)數(shù)據(jù)真實可靠。

（七）嚴格執(zhí)行現(xiàn)有信息披露規(guī)范

相關(guān)政策規(guī)定上市公司如果存在研發(fā)投入資本化情況，應(yīng)及時對相應(yīng)金額、項目基本情況、實施進度以及研發(fā)現(xiàn)狀進行整合。

企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身真實狀況，對其他知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)信息進行披露。知識產(chǎn)權(quán)披露規(guī)定是以財政部和知識產(chǎn)權(quán)局聯(lián)合發(fā)布的形式，代表的是知識產(chǎn)權(quán)局的相關(guān)意見，披露的內(nèi)容是表外資產(chǎn)，不單單是指財務(wù)報表披露的問題，還涉及到知識產(chǎn)權(quán)管理的問題。

四、結(jié)束語

綜上所述，新規(guī)定對于那些內(nèi)秀型企業(yè)，投入真金白銀真材實料搞研發(fā)投入的企業(yè)來講，肯定是好事，對于提高公司形象大有好處；對于那些弄虛作假，通過會計手段搞研發(fā)，盡管研發(fā)費用很高，卻沒有產(chǎn)出的假高新、假科技型企業(yè)來講，必將暴露無遺。

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