□ 蘭州 張雅婷

作為一家上市公司，財(cái)務(wù)報(bào)告是讓財(cái)務(wù)信息的使用者較為直觀便捷的一種了解方式。上海家化聯(lián)合股份有限公司卻在2014年被出具第一份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，通過(guò)本文對(duì)上海家化聯(lián)合股份有限公司的案例分析，說(shuō)明了內(nèi)部控制和關(guān)聯(lián)方交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，以及如何從關(guān)聯(lián)方交易和內(nèi)部控制中總結(jié)出一些經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)規(guī)避財(cái)務(wù)造假，為以后企業(yè)的發(fā)展提供了一定的可借鑒意義。

2001年震驚全世界的美國(guó)安然公司破產(chǎn)案發(fā)生后，越來(lái)越多的企業(yè)被曝出有財(cái)務(wù)造假之嫌。從安然破產(chǎn)案中我們可以看出，安然這么大的公司都存在財(cái)務(wù)造假，可見(jiàn)在當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)造假的普遍性。案例企業(yè)也沒(méi)能幸免，2014年的第一份具有否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告由普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司開(kāi)出，那到底是什么原因?qū)е碌哪亍?/p>

一、關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)方交易是指在企業(yè)的眾多合作商中，會(huì)形成交易往來(lái)數(shù)量較多/往來(lái)金額較大的與企業(yè)利益緊密相關(guān)的合作方，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易可以有效降低企業(yè)的一系列成本，比如資金的利用效率提高會(huì)讓企業(yè)減少利息，如果有運(yùn)輸業(yè)務(wù)可以與關(guān)聯(lián)方商議各自負(fù)擔(dān)的比例，也可以降低企業(yè)成本，但是關(guān)聯(lián)方交易帶來(lái)的好處可能會(huì)讓企業(yè)迷失自己的目標(biāo)和方向，從而增加企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)造假的機(jī)會(huì)上升。所以對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)注就對(duì)企業(yè)尤為重要，這也成為相關(guān)部門進(jìn)行審查的一個(gè)切入點(diǎn)。所以審計(jì)人員對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的重大金額、重要事項(xiàng)、重要時(shí)間等都給予了很高的關(guān)注。

二、內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證其運(yùn)行的正常性和目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)性，對(duì)自己的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)和公允性反應(yīng)的一種手段和方式，是企業(yè)自己對(duì)自己采取的一種內(nèi)部措施。內(nèi)控部門可以對(duì)一些基本的舞弊行為進(jìn)行識(shí)別，結(jié)合企業(yè)自身的發(fā)展特點(diǎn)，制定合適的內(nèi)部控制措施，還可以提高管理層對(duì)自我評(píng)價(jià)的有效機(jī)制。當(dāng)然有了內(nèi)控制度不意味著一定沒(méi)有造假行為，內(nèi)部控制還要有一定的監(jiān)管，監(jiān)管可以讓內(nèi)部控制發(fā)揮其有效的作用，它可以及時(shí)向企業(yè)反應(yīng)內(nèi)部控制所存在的問(wèn)題。可以做到事前預(yù)警和防范，事中及時(shí)調(diào)節(jié)控制，事后進(jìn)行有效監(jiān)督，在企業(yè)的連續(xù)性經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮不可忽視的作用，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管理，保持目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的科學(xué)性，從而讓企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。

三、上海家化出現(xiàn)的歷史背景

1.發(fā)展歷程。說(shuō)起上海家化可能大家都會(huì)有點(diǎn)陌生，但說(shuō)起陪我們度過(guò)整個(gè)夏天的六神花露水應(yīng)該人盡皆知了吧，其實(shí)這位深藏不漏的國(guó)貨佼佼者就是上海家化。上海家化的前身香港“廣生行”，廣東人馮福田敢為人先，懷揣著自己實(shí)業(yè)報(bào)國(guó)、產(chǎn)業(yè)興國(guó)的理想，有著“人無(wú)我有，人有我優(yōu)”的思想，成立了“廣生行”。家化是以日化產(chǎn)業(yè)起步，百年品牌，深厚沉淀，使其成為歷史最悠久產(chǎn)業(yè)之一，家化借助“雙妹”這個(gè)品牌扶搖直上，1915年“雙妹”花露水品牌在美國(guó)取得走向世界市場(chǎng)的重要一步——成為巴拿馬金獎(jiǎng)的獲得者。自此，廣生行就一躍成為民族化妝品業(yè)的領(lǐng)航者，成為市場(chǎng)鰲頭。隨著全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，家化也不甘落后，從全球較為領(lǐng)先的市場(chǎng)管理模式學(xué)起，進(jìn)而推行品牌經(jīng)理制度，制定一系列適合品牌發(fā)展的戰(zhàn)略方針，從產(chǎn)品研發(fā)到售后服務(wù)進(jìn)行安排和監(jiān)管。在一套較為成熟的管理模式引導(dǎo)下，家化搖身一變成為一家新經(jīng)濟(jì)體制下的強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力現(xiàn)代化企業(yè)。在經(jīng)歷為時(shí)7年的籌備工作之后家化公司于2001年3月15日在上海證券交易所正式上市。上海家化在2011年11月17日就實(shí)現(xiàn)了這一目標(biāo)，發(fā)布了股權(quán)轉(zhuǎn)讓公告，在上海國(guó)資委的諸多國(guó)企中跨出了改制的一步，將100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了平安公司，自此也就標(biāo)志著上海家化的市場(chǎng)化進(jìn)程又實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍，同時(shí)，家化正式官宣了中國(guó)平安的大股東地位。

2.困難來(lái)臨。2013年，對(duì)于家化人而言可謂是推小車上臺(tái)階——一步一個(gè)坎，當(dāng)平安用50億元從上海國(guó)資委手中買下上海家化大股東100%股份的那一刻起，就像打響了一場(chǎng)沒(méi)有硝煙的持久之戰(zhàn)，一波未平，一波又起，2013年11月，家化又收到了來(lái)自上海市證監(jiān)局的調(diào)查通知書(shū)，通知書(shū)表明因未按照規(guī)定披露相關(guān)信息，涉嫌犯罪，決定對(duì)其立案稽查。糟糕的2013年雪上加霜，2014年3月上海家化迎來(lái)了一份“驚喜”，公司合作的審計(jì)機(jī)構(gòu)普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這可謂給一直向前發(fā)展的上海家化當(dāng)頭重重一擊。

四、二者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1.關(guān)聯(lián)方交易對(duì)財(cái)務(wù)造假的影響。據(jù)資料，中國(guó)證監(jiān)會(huì)決定書(shū)中指出，上海家化與其關(guān)聯(lián)方吳江市黎里滬江日化從2008年至2013年連續(xù)五年期間，發(fā)生了關(guān)聯(lián)交易，存在多項(xiàng)未披露的交易事項(xiàng)，還有累計(jì)高達(dá)3000萬(wàn)元資金拆借關(guān)聯(lián)交易等問(wèn)題。關(guān)聯(lián)交易潛伏在企業(yè)近5年之久，究其原因主要有以下三點(diǎn)。①在關(guān)聯(lián)交易披露過(guò)程中，沒(méi)有體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式這個(gè)會(huì)計(jì)質(zhì)量要求，上海家化自身就自己公司內(nèi)部業(yè)務(wù)描述不嚴(yán)謹(jǐn)，且也沒(méi)有事后的補(bǔ)充說(shuō)明，在審查方面也沒(méi)有做好，所以導(dǎo)致了這個(gè)行為，除了內(nèi)部人員，幾乎沒(méi)人知道，而外部投資者看來(lái)，家化形式一片大好，紛紛產(chǎn)生錯(cuò)誤的認(rèn)知，進(jìn)而引導(dǎo)了不正確的投資行為，讓投資者的利益受到嚴(yán)重?fù)p害，社會(huì)影響惡劣。

②對(duì)關(guān)聯(lián)方交易具體內(nèi)容披露表意不清，指意不明。2013年5月，上海家化和滬江日化之間的關(guān)聯(lián)交易漸漸浮出水面，在消息流出的第一時(shí)間滬江日化的持股股東——上海家化集團(tuán)就迅雷不及掩耳地退出了滬江日化。其迅速撇清關(guān)系，這不得不引起我們的懷疑，它到底為什么如此之快的溜之大吉？到底發(fā)生了什么讓它如此慌張？在這五年期間，累計(jì)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易高達(dá)24.12億元，其中向滬江日化累計(jì)采購(gòu)金額為14.33億元，累計(jì)銷售金額為9.79億元。數(shù)額如此之大，原董事長(zhǎng)葛文耀也僅僅就用了一句“我們的學(xué)習(xí)能力還不夠”而匆匆?guī)н^(guò)。這個(gè)問(wèn)題僅僅是學(xué)習(xí)能力的問(wèn)題嗎？我覺(jué)得有點(diǎn)太過(guò)勉強(qiáng)了。領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)這個(gè)事件的不重視，對(duì)于家化企業(yè)的名譽(yù)發(fā)展還是造成了不小的沖擊。

③關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)上海家化所披露的公告中指出，2017年與平安集團(tuán)以及其附屬關(guān)聯(lián)企業(yè)，進(jìn)行了三項(xiàng)業(yè)務(wù)：銀行存款、理財(cái)產(chǎn)品和銷售商品以及提供、接受勞務(wù)其實(shí)際發(fā)生金額分別為6.73億元、1.34億元和1.77億元。公司于2017年12月27日以同一控制下企業(yè)合并方式收購(gòu)控股股東上海家化有限公司全資子公司 Arianna Global Limited持有的Cayman A2，Ltd.的100%股權(quán)和相關(guān)股東債權(quán)，因此對(duì)2016年度已披露數(shù)據(jù)進(jìn)行了追溯調(diào)整。

2.內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)造假的影響。根據(jù)公司披露的事項(xiàng)公司獨(dú)立董事沒(méi)有發(fā)揮自己的價(jià)值最大化，職位形同虛設(shè)。2014年1月，其中一名董事周勤業(yè)因個(gè)人原因已經(jīng)離職。但在離職前這三位獨(dú)立董事卻在長(zhǎng)達(dá)5年的時(shí)間中對(duì)這一交易沒(méi)有保持合理的懷疑，未對(duì)與吳江市黎里滬江日化之間的關(guān)聯(lián)交易提出自己的疑問(wèn)。說(shuō)明其內(nèi)控制度沒(méi)有對(duì)管理層產(chǎn)生約束，其責(zé)任主體與實(shí)施主體沒(méi)有明確。內(nèi)部控制雖然對(duì)企業(yè)有利，但是其也是有一定局限性的，目標(biāo)要是設(shè)置不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致企業(yè)本來(lái)是做明星企業(yè)，但因盲目做大，不惜成本就會(huì)導(dǎo)致變成流星企業(yè)。內(nèi)部控制監(jiān)督不得當(dāng)，還會(huì)增加企業(yè)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，有時(shí)候更是為管理層推卸責(zé)任找到了一個(gè)看似合理的出口。員工串通也會(huì)導(dǎo)致他們打破不相容職務(wù)分離或者員工合謀，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，所以經(jīng)營(yíng)環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變，內(nèi)部控制也要及時(shí)進(jìn)行改變。從上海家化官網(wǎng)的投資者關(guān)系可以看出，其董事會(huì)成員孟森、鄧明輝、劉東等都在平安集團(tuán)任職。內(nèi)部控制中的人員分布不應(yīng)由關(guān)聯(lián)方占多數(shù)，而且對(duì)關(guān)聯(lián)方的性質(zhì)選擇也有要求，上海家化沒(méi)有達(dá)到制衡性原則，從謹(jǐn)慎性來(lái)看，其實(shí)還是存在一定的不合理性，作為董事會(huì)成員，其首要任務(wù)是公司日常的經(jīng)營(yíng)與決策，平安人壽集團(tuán)其實(shí)質(zhì)是一個(gè)盈利機(jī)構(gòu)，其主要領(lǐng)域是金融，而上海家化作為一家日化企業(yè)，在當(dāng)今時(shí)代發(fā)展背景下，要以消費(fèi)者角度來(lái)考慮問(wèn)題，時(shí)時(shí)刻刻遵循以人為本的思想，這樣才能拓寬自己的銷售渠道及廣大客戶群。另外，其內(nèi)部控制基本上是一紙空文，對(duì)內(nèi)部控制既沒(méi)有進(jìn)行有效的監(jiān)督，也沒(méi)有適合的獎(jiǎng)懲措施，單純只是為了建立制度而建立制度，讓內(nèi)部控制成為擺設(shè)。

五、關(guān)聯(lián)方交易與內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的作用機(jī)制

從上面一系列分析，我們可以得出，這兩者與企業(yè)之間的關(guān)系如下圖所示。關(guān)聯(lián)方交易如果是正常的，那內(nèi)部控制在關(guān)聯(lián)方這個(gè)方面就是起了作用的，發(fā)揮了內(nèi)部控制的有效性，其在關(guān)聯(lián)方這方面做得所有決策就是正確的，有效地幫我們規(guī)避了這一方面的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制如果是有效的，通過(guò)相互作用就會(huì)指引關(guān)聯(lián)方交易處在一個(gè)合適的度之內(nèi)，一旦超出我們所預(yù)設(shè)的值，內(nèi)部控制就會(huì)發(fā)揮作用，通過(guò)之前所設(shè)置的應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行調(diào)整，讓關(guān)聯(lián)方交易回到正確的軌道上。

從圖中我們可以看出，一個(gè)企業(yè)要想保持財(cái)報(bào)的公允性和良性的健康長(zhǎng)久發(fā)展，既要保持內(nèi)部控制的有效性，還需要做到正常的關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易和內(nèi)部控制制度還是有一定交集的，內(nèi)部控制制度中會(huì)包含管理層對(duì)于重要業(yè)務(wù)的審查，而審查也是能發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方不正當(dāng)交易的手段之一，關(guān)聯(lián)方交易要是出現(xiàn)了什么問(wèn)題，則在有效的內(nèi)控下我們是可以快速直接發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的根本所在。所以內(nèi)部控制和關(guān)聯(lián)方交易對(duì)我們來(lái)說(shuō)，是一個(gè)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避起到正向激勵(lì)作用管理辦法。

圖 內(nèi)部控制、關(guān)聯(lián)方交易以及對(duì)財(cái)報(bào)影響機(jī)制

六、對(duì)企業(yè)的建議

關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)可以說(shuō)是有利有弊，從成本方面來(lái)看，關(guān)聯(lián)方之間交易可以節(jié)省很多交易成本，為企業(yè)帶來(lái)一定可觀的利潤(rùn)，但從監(jiān)管來(lái)看，關(guān)聯(lián)方交易不一定有明確的控制權(quán)，管理層一旦把握不好這個(gè)度就會(huì)觸犯法律的底線，因此，要時(shí)刻保持警惕性，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易密切關(guān)注，一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)叫停，提出改進(jìn)方案，筆者認(rèn)為這才是最好的解決辦法?？梢詫?duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行筆數(shù)限額和金額限制，一旦超過(guò)企業(yè)之前所預(yù)設(shè)的目標(biāo)就要引起企業(yè)的重視。

關(guān)聯(lián)方交易可能通過(guò)一些較為復(fù)雜的手段和關(guān)系來(lái)運(yùn)作，從而增加其交易行為的復(fù)雜程度，讓監(jiān)督部門很難發(fā)現(xiàn)，我們也要避免這種情況的出現(xiàn)。對(duì)于其交易價(jià)格要保持一定的敏感性，對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的合同也要進(jìn)行審查，看看是真實(shí)發(fā)生的還是只是單純的作為一紙合同，沒(méi)有實(shí)際的交易行為和交易金額。

筆者認(rèn)為在企業(yè)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展中，為什么會(huì)存在內(nèi)部控制這一制度，就是因?yàn)槠髽I(yè)發(fā)展到一定程度出現(xiàn)了一定的財(cái)務(wù)問(wèn)題，要想解決財(cái)務(wù)問(wèn)題就要對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行一定的合理管控，就必須要完善內(nèi)部控制制度，除了要有日常的監(jiān)管外，筆者認(rèn)為應(yīng)該加入突擊檢查，突擊往往是讓人措手不及的，也可以反應(yīng)出企業(yè)日常核查中暴露不出來(lái)的弊端，通過(guò)突擊檢查，可以讓內(nèi)部控制發(fā)揮效用最大化。在日常經(jīng)營(yíng)管理中，我們還要注意對(duì)員工的思想道德教育，要從內(nèi)部人員的思想入手，加大專業(yè)技能的培訓(xùn)，以及要讓相關(guān)人員知道這樣做會(huì)有什么后果，會(huì)為我們帶來(lái)哪些影響，讓他們從一開(kāi)始就杜絕產(chǎn)生以后舞弊的想法，要有良好的職業(yè)道德這樣有好的思想才能指導(dǎo)正確的實(shí)踐實(shí)現(xiàn)。在大數(shù)據(jù)背景下，對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管其實(shí)可以為企業(yè)節(jié)省下一大筆人工成本，可以在系統(tǒng)管理里預(yù)設(shè)一些企業(yè)相關(guān)預(yù)警值，一旦超出預(yù)警值后，企業(yè)就進(jìn)行不了任何業(yè)務(wù)處理，企業(yè)還可以讓銀行系統(tǒng)也可以進(jìn)行輔助監(jiān)管，一旦數(shù)量達(dá)到，對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行終止，這樣就可以雙管齊下，為企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)起到一定作用。企業(yè)的內(nèi)部控制并不是全能的，也是有一定的缺陷的，尤其當(dāng)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上時(shí)，內(nèi)部控制就不是單純的一項(xiàng)制度了，而會(huì)成為管理者的一項(xiàng)工具，所以我們?cè)诿鎸?duì)這種情況時(shí)，就不能讓內(nèi)控一成不變，一旦發(fā)現(xiàn)有這種情況，可以追溯以前年度財(cái)報(bào)中所反應(yīng)的管理層判斷，然后就要將內(nèi)控主要轉(zhuǎn)移到管理層方面，先從管理層的改變?nèi)胧?，解決迫在眉睫的事，然后再對(duì)其它方面進(jìn)行制度后，還應(yīng)該管控。在制定完有關(guān)要做到組織具體重視其實(shí)施，經(jīng)理層工作，審定評(píng)價(jià)實(shí)施，支持配合相關(guān)告，隨后要積極方案并且聽(tīng)取評(píng)價(jià)報(bào)整改出現(xiàn)的問(wèn)題等，監(jiān)事會(huì)要審議評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)公司所建立的內(nèi)部控制制度進(jìn)行監(jiān)督。有效的內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部控制需要貫穿風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)控評(píng)價(jià)需要在明確風(fēng)險(xiǎn)歸屬的前提下，全面系統(tǒng)地識(shí)別和分析各個(gè)主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，實(shí)施相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。而且應(yīng)該具備與監(jiān)管和評(píng)價(jià)內(nèi)控系統(tǒng)的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素質(zhì)，而且好的內(nèi)控制度還要得到企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層的支持，要有足夠的權(quán)威性來(lái)保證內(nèi)部控制評(píng)價(jià)找工作的開(kāi)展。

七、結(jié)論

從以上關(guān)于上海家化的分析中，我們可以得出，財(cái)報(bào)不單單是一張或者一摞紙，它反映的雖是企業(yè)存在的明細(xì)賬目，可里面包含的確是企業(yè)的暗流涌動(dòng)。通過(guò)對(duì)財(cái)報(bào)的系統(tǒng)、全面分析，從中找出企業(yè)內(nèi)部控制或者是關(guān)聯(lián)方交易中一直被忽視而且沒(méi)有解決的問(wèn)題，分別可以從這兩個(gè)角度分析企業(yè)內(nèi)部存在一些被忽視的問(wèn)題，找到這些問(wèn)題發(fā)生的根源，從源頭處解決它，制定能實(shí)施下去的規(guī)范體制。只有能被大多數(shù)人所接受的，才是具有實(shí)踐意義的，才有可能發(fā)揮其調(diào)節(jié)機(jī)制。通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)造假案例的分析，可以從中得出，我們?cè)跊](méi)有出現(xiàn)問(wèn)題之前，要通過(guò)何種手段來(lái)避免風(fēng)險(xiǎn)就顯得尤為重要了。我們通過(guò)一些相應(yīng)措施的整改，就會(huì)解決我們目前出現(xiàn)的問(wèn)題，進(jìn)而企業(yè)在面對(duì)一些決策、投資時(shí)，就不再受到其他原因的約束了，企業(yè)自身進(jìn)行制度的防范，就要比外部機(jī)構(gòu)或者人員審查出來(lái)企業(yè)問(wèn)題，再等企業(yè)去解決要節(jié)約很多時(shí)間成本，這實(shí)際上，也是為企業(yè)帶來(lái)了一定的利潤(rùn)。