施赟（博士）（廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)智能財(cái)會管理學(xué)院 廣東廣州 510320）

一、引言

2008 年以來，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引等一系列文件陸續(xù)出臺，確定了我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施應(yīng)該遵循的總體要求和操作指引，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。隨后，監(jiān)管部門開展了一系列內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)、細(xì)化內(nèi)部控制評價報(bào)告的披露規(guī)則，內(nèi)部控制規(guī)范體系日趨完善。在內(nèi)部控制有效性評價中，監(jiān)管規(guī)則強(qiáng)調(diào)應(yīng)明晰財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的識別、認(rèn)定、評價、披露和后續(xù)整改等相關(guān)問題，要求上市公司在內(nèi)部控制自我評價工作計(jì)劃中制定內(nèi)控缺陷的定性和定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以加強(qiáng)內(nèi)控缺陷認(rèn)定程序的規(guī)范性和明確性。然而，理論界和實(shí)務(wù)界對內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)一直有不同的聲音。既有研究肯定了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在降低代理成本等方面的作用（謝凡等，2018），也有研究認(rèn)為由于實(shí)踐中認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用指引的缺失，企業(yè)在制定標(biāo)準(zhǔn)過程中被賦予了過高的自由裁量權(quán)，導(dǎo)致內(nèi)控缺陷認(rèn)定過程存在諸多問題，可能影響內(nèi)控缺陷認(rèn)定效果（段然和丁友剛，2020；丁友剛和段然，2020）。

鑒于上述背景，本文的研究問題是：來自外部監(jiān)管的推動再加上企業(yè)自身發(fā)展的內(nèi)生需求，企業(yè)如何制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)？哪些因素起到關(guān)鍵作用？認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施效果如何？本文試通過對典型案例的實(shí)地調(diào)查，深入探討企業(yè)從被動滿足監(jiān)管要求到主動適應(yīng)選擇的動態(tài)演進(jìn)過程。基于事前預(yù)警、事中控制和事后反饋的全過程對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施效果進(jìn)行評價，并考察認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的具體構(gòu)建影響實(shí)施效果的路徑機(jī)制。

基于此，本文以我國一家在內(nèi)部控制建設(shè)方面有多年實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的大型電力上市公司A 公司為研究對象，采用三角測量法，從高管訪談、媒體報(bào)道、公司網(wǎng)站和內(nèi)部文檔等多個數(shù)據(jù)來源分析案例，通過內(nèi)容編碼分析法歸納出內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定、變更影響實(shí)施效果評價的理論模型。本文的研究為解決內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行中存在的問題，增強(qiáng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量中的作用提供了參考。同時，對理解外部監(jiān)管變革的復(fù)雜環(huán)境下，企業(yè)如何形成正確認(rèn)知并且在實(shí)踐中制定科學(xué)合理的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也具有一定的理論意義和實(shí)踐價值。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范研究

2008 年，隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺，與內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的制度規(guī)范首次被明確提出。2011年，監(jiān)管規(guī)則逐步規(guī)范了內(nèi)控缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和披露細(xì)則，并從內(nèi)控試點(diǎn)企業(yè)開始逐步強(qiáng)制執(zhí)行。鑒于內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在理論和實(shí)踐中的重要意義，早期的規(guī)范研究關(guān)注了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和披露現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)我國上市公司在內(nèi)控缺陷識別和缺陷重要性程度的劃分方面尚無清晰的認(rèn)定規(guī)則指引（田娟和余玉苗，2012）、內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露比例和披露質(zhì)量不高（周守華等，2013）、不同上市公司之間內(nèi)控缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)制定的差異性較大（丁友剛和王永超，2013）。鑒于企業(yè)對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定有較高的自主性、且不同企業(yè)對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基本要素的認(rèn)知程度不同，多年來內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)仍存在諸如定量標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)涵不清、財(cái)務(wù)基準(zhǔn)多指標(biāo)設(shè)置的邏輯性錯誤等問題（丁友剛和段然，2020）。

（二）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)證研究

內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定與內(nèi)外部公司治理特征有關(guān)。董事會負(fù)責(zé)建立健全內(nèi)部控制體系，具有內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定和追責(zé)的“裁量權(quán)”。針對董事會類型、董事會職能、董事長年齡等的研究（譚燕等，2016；李慶玲和沈烈，2019；尹律等，2020），均發(fā)現(xiàn)董事會及其成員特征是內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)選擇和制定的關(guān)鍵影響因素。對于內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)前后年度的“雷同”現(xiàn)象，紀(jì)委參與董事會治理具有顯著的抑制作用（周靜怡和劉偉，2021）。管理層參與企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施和評價過程，管理層的權(quán)力特征（王俊和吳溪，2017；李冬偉和喻子秦，2018）和防御特征（施赟等，2021）也深刻影響著缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和變更，具體表現(xiàn)為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)透明度、嚴(yán)格程度和基準(zhǔn)指標(biāo)選擇偏好的差異。此外，外部治理機(jī)制在提升內(nèi)部控制有效性方面具有積極作用（逯東等，2015）。由于內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是評價內(nèi)部控制有效性的核心環(huán)節(jié)，相關(guān)研究開始從縱深的角度拓展研究上述外部治理機(jī)制在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定中的直接或間接作用，發(fā)現(xiàn)了行業(yè)競爭程度（尹律等，2017；楊婧和鄭石橋，2017）、媒體關(guān)注水平（王鈺，2019）等影響內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量的證據(jù)。對于內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)異質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)后果研究，相關(guān)成果主要集中在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定對代理成本（謝凡等，2018）、內(nèi)部控制審計(jì)定價（張俊民等，2018）、企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量（段然和丁友剛，2022）等方面的影響。

（三）以往文獻(xiàn)述評

2011 年以來，內(nèi)控缺陷定性和定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的強(qiáng)制披露范圍逐步擴(kuò)大，為內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)研究提供了豐富的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。相關(guān)的規(guī)范研究通過描述性的歸納和統(tǒng)計(jì)總結(jié)了內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行現(xiàn)狀和面臨的困境。實(shí)證研究則大多以內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)涉及到的重要性水平及其變化或者基于標(biāo)準(zhǔn)披露詳細(xì)程度的綜合評分，考察了企業(yè)內(nèi)外部治理機(jī)制對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的影響，以及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)施過程中發(fā)揮的治理作用和信號傳遞作用。然而，大樣本分析側(cè)重于通過理論推演來論證認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定異質(zhì)性的影響因素和可能導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果，難以深入探討微觀企業(yè)個體制定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的演進(jìn)過程和實(shí)施效果。因此，結(jié)合典型的具體案例展開縱深研究，建立由誰制定、如何制定、變更動因、實(shí)施效果的關(guān)聯(lián)分析，對于進(jìn)一步打開內(nèi)控缺陷認(rèn)定過程的“黑箱”具有重要的意義。

三、案例公司概況

（一）案例選擇

案例是對生產(chǎn)生活中典型事件與情景的描述（蘇敬勤等，2021），成功進(jìn)行案例分析的關(guān)鍵是明確案例選擇的標(biāo)準(zhǔn)（Yin，2003）。本文確定的標(biāo)準(zhǔn)如下：第一，企業(yè)已經(jīng)建立比較成熟的內(nèi)部控制制度規(guī)范；第二，企業(yè)對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露比較完善，并且存在變更內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的情況；第三，企業(yè)的高管直接參與了內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定過程，對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有充分的認(rèn)識和深刻的理解；第四，企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)完善，信息披露的透明度較高。

A 公司是國有電力上市公司的典型代表，是2011 年主動參與內(nèi)控試點(diǎn)的單位之一。經(jīng)過多年的內(nèi)部控制建設(shè)，公司已經(jīng)建立較為完備的內(nèi)部控制制度體系和成熟的內(nèi)部控制自我評價工作流程。2011—2020 年期間，公司多次變更內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，為深入探討內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的變更動機(jī)提供了研究場景。此外，公司在內(nèi)部控制信息披露方面具有較高的透明度，能夠提供豐富的數(shù)據(jù)來源。因此，本文選取A 公司作為案例研究的對象。

（二）案例公司介紹

A 公司于1992 年成立，目前的實(shí)際控制人為省國資委，是一家同時擁有A、B 股的地方國有大型電力上市公司。該公司主要從事電力項(xiàng)目的投資、建設(shè)和經(jīng)營管理，以及電力的生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)，屬于證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司行業(yè)分類指引》中的電力、熱力生產(chǎn)和供應(yīng)行業(yè)。自2001 年以來，A 公司多次被《財(cái)富》雜志評為“中國上市公司100強(qiáng)”，2008 年被和訊評為“中國財(cái)經(jīng)風(fēng)云榜——最佳投資者關(guān)系上市公司”。同時，A 公司還連續(xù)多次入選“滬深300”“深證100”“中證紅利”等重要指數(shù)樣本股。

A 公司的董事會是內(nèi)部控制評價的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，對內(nèi)部控制評價承擔(dān)最終的責(zé)任。董事會下設(shè)審計(jì)委員會，承擔(dān)內(nèi)部控制評價的組織、領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督職責(zé)，負(fù)責(zé)聽取內(nèi)部控制評價報(bào)告，審定內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷的整改意見并督促整改。公司成立了內(nèi)控領(lǐng)導(dǎo)小組，由總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、審計(jì)部部長等組成，主持與內(nèi)部控制相關(guān)的日常工作，負(fù)責(zé)組織實(shí)施公司內(nèi)部控制評價，對內(nèi)部控制評價報(bào)告中發(fā)現(xiàn)的問題或報(bào)告的缺陷，按照董事會、審計(jì)委員會的整改意見予以整改。內(nèi)控領(lǐng)導(dǎo)小組下設(shè)若干工作小組，一般以分支機(jī)構(gòu)、子公司為單位，負(fù)責(zé)開展各自單位的內(nèi)部控制評價工作。

四、研究方法

（一）數(shù)據(jù)來源

數(shù)據(jù)資料的收集作為案例研究的重要環(huán)節(jié)，對案例研究的質(zhì)量起到基礎(chǔ)性作用（Glesne，2011）。為了確保研究的信度和效度，本研究小組采取多元途徑進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集，通過多元的數(shù)據(jù)資料實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)的三角驗(yàn)證（Yin，2013）。

1.文檔資料。研究小組對案例公司近十年的年報(bào)、內(nèi)部控制自我評價報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告等進(jìn)行了閱讀，以便在訪談前對該公司有一個比較全面的了解。此外，研究小組還通過中國知網(wǎng)CNKI 數(shù)據(jù)庫、百度收集了各大期刊、報(bào)紙、網(wǎng)站等媒體有關(guān)A 公司的新聞報(bào)道。在走訪案例公司的過程中收集到《內(nèi)部控制評價辦法》《內(nèi)部控制自我評價工作計(jì)劃》《風(fēng)險(xiǎn)管理辦法》等內(nèi)部文檔，總共獲得與案例分析比較相關(guān)的文檔資料約3 萬字。

2.訪談資料。在文檔資料收集和閱讀的基礎(chǔ)上，研究小組成員赴A 公司展開實(shí)地調(diào)研，和公司的副總經(jīng)理（財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人）、審計(jì)部部長等進(jìn)行深度訪談。為了盡可能獲取有用、真實(shí)和全面的信息，同時提高訪談的效率，研究小組提前一周把訪談問題發(fā)給被訪談對象，告知訪談的目的、內(nèi)容和形式。根據(jù)受訪者對訪談問題的回答，主持人進(jìn)一步補(bǔ)充提問，以確認(rèn)和完善相關(guān)問題的答案。面對面的訪談過程持續(xù)約80 分鐘。訪談結(jié)束后，參考Eisenhardt（1989）的研究，研究小組成員在24 小時內(nèi)完成對訪談筆記的整理、確認(rèn)并形成電子文檔。隨后，針對訪談記錄中不確定和缺失的信息，研究小組展開討論并確認(rèn)需要追問的內(nèi)容，進(jìn)一步通過微信、電子郵件等從受訪者處①受訪者還包括后續(xù)通過問卷進(jìn)行訪談的A 公司外部審計(jì)師、審計(jì)委員會成員等。獲得補(bǔ)充的信息。最終，研究小組整理得到1 萬余字的訪談資料。

（二）數(shù)據(jù)分析與編碼

本研究的編碼過程具體分為兩個階段，第一階段是對原始數(shù)據(jù)資料進(jìn)行分類識別，形成具有鮮明主題的“數(shù)據(jù)塊”。具體地，本研究將相關(guān)條目分成5 個類別，各類別的名稱和符號分別為：關(guān)鍵部門和參與人（K）、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定（S）、實(shí)施效果（R）、關(guān)鍵部門和參與人與認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定的關(guān)系（K-S）、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定與實(shí)施效果的關(guān)系（S-R）。在初步編碼的基礎(chǔ)上，研究小組討論剔除了意見不一致和含義不夠明確的條目，最終得到196 條有效條目。

第二階段是對第一階段所獲得的“數(shù)據(jù)塊”進(jìn)一步細(xì)化。將相同屬性的代碼歸納成更高階、更抽象的概念，最后匯總成理論維度（Gioia et al.，2013）。具體地，對關(guān)鍵部門和參與人、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定、實(shí)施效果這3 個類別下的條目分別進(jìn)行編碼，提煉和歸納出子維度。借鑒丁友剛和段然（2020）、段然和丁友剛（2022）等的相關(guān)研究，本文將認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定劃分為缺陷事件（內(nèi)控要素與目標(biāo)）、可能性水平（定性與定量）以及重要性水平（定性與定量）等基本要素。結(jié)合該案例的具體情況，在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定（S）類別下，具體分為缺陷事件認(rèn)定（S1）、可能性水平（S2）、重要性水平（S3）、標(biāo)準(zhǔn)變更（S4）四個子維度。在實(shí)施效果（R）類別下，根據(jù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在事前、事中和事后的控制作用，又具體分為前饋控制（R1）、同期控制（R2）和反饋控制（R3）三個子維度。編碼思路具體如下頁表1 所示。

表1 編碼思路

五、案例分析與發(fā)現(xiàn)

（一）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和變更

1.影響標(biāo)準(zhǔn)制定的關(guān)鍵部門和參與人。如下頁表2 所示，從A 公司制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵部門來看，包括審計(jì)委員會、審計(jì)部和會計(jì)師事務(wù)所3 個子維度。其中，審計(jì)委員會呈現(xiàn)出明顯的主導(dǎo)地位，在編碼發(fā)現(xiàn)的涉及關(guān)鍵部門的條目中占8 條，其次是審計(jì)部占4 條，會計(jì)師事務(wù)所占3 條。從關(guān)鍵參與人的編碼來看，涉及獨(dú)立董事的有8條，總經(jīng)理、審計(jì)部部長和外部審計(jì)師分別有3 條、3 條和4 條。

表2 關(guān)鍵部門和參與人維度及典型條目

受訪者指出，“公司于2007 年開始內(nèi)部控制體系建設(shè)，建立了內(nèi)部控制委員會這一內(nèi)部控制的臨時機(jī)構(gòu)。在內(nèi)部控制體系建立的摸索階段，國際‘四大’畢馬威會計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮了重要的咨詢作用。”A 公司于2011 年首次披露內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時，沒有對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分，定性標(biāo)準(zhǔn)主要根據(jù)公司管理層存在的任何程度的舞弊、控制環(huán)境無效、影響收益趨勢的缺陷等跡象；定量標(biāo)準(zhǔn)則是以“直接財(cái)產(chǎn)損失”為基準(zhǔn)，根據(jù)1 000 萬元以上、500—1 000 萬元、10—500 萬元的不同損失金額和重大負(fù)面影響程度劃分三種缺陷。這一時期內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定，體現(xiàn)了公司在外部監(jiān)管推動下滿足合規(guī)性的要求。在沒有具象的榜樣參照時，更多依賴專業(yè)人員的判斷。

2011 年，A 公司參加內(nèi)控試點(diǎn)后，審計(jì)委員會開始根據(jù)內(nèi)控試點(diǎn)公司的要求，進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷定性和定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定。認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定本身是一個復(fù)雜的專業(yè)技術(shù)問題（段然和丁友剛，2020）。A 公司的審計(jì)委員會在后續(xù)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定過程中扮演著關(guān)鍵的角色?，F(xiàn)有文獻(xiàn)指出，審計(jì)委員會的質(zhì)量是決定公司內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制有效性的首要影響因素。規(guī)模越大，獨(dú)立性和專業(yè)性越強(qiáng)，審計(jì)委員會的質(zhì)量往往越高（Krishnan，2005；Goh，2009；Hoitash et al.，2009）。2011—2020 年期間，A 公司審計(jì)委員會的主任委員都是由獨(dú)立董事?lián)?。平均而言?0%以上的審計(jì)委員會成員擁有研究生及以上學(xué)歷。受訪者指出：“審計(jì)委員會，特別是作為主任委員的獨(dú)立董事，非常重視認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)控缺陷認(rèn)定過程中的目標(biāo)導(dǎo)向作用，在制定適合電力公司特點(diǎn)的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過程中提供了專業(yè)的意見?！?/p>

2.認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定的演進(jìn)過程。上頁表3 是A 公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定和變更維度的編碼結(jié)果。其中，缺陷事件認(rèn)定（S1）有10 個條目，可能性水平（S2）有6 個條目，重要性水平（S3）有26 個條目。條目分布的結(jié)果顯示，涉及重要性水平的條目占比最高。對比其他上市公司披露的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，本文發(fā)現(xiàn)，不同公司在制定標(biāo)準(zhǔn)時對缺陷事件認(rèn)定、可能性水平的定性和定量表達(dá)的同質(zhì)性較高，重要性水平是判斷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定質(zhì)量高低的關(guān)鍵要素?，F(xiàn)有文獻(xiàn)針對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的研究也大多通過上市公司披露的定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)所反映出來的重要性水平及其變化情況為視角展開（譚燕等，2016；王俊和吳溪，2017；李慶玲和沈烈，2019；王鈺，2019）。

表3 內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和變更維度及典型條目

涉及標(biāo)準(zhǔn)變更維度的條目有18 條，子維度包括提出部門、變更原因和變更方式。在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)初次制定到多次變更的過程中，A 公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的完備程度不斷提高。在標(biāo)準(zhǔn)變更（S4）維度下，與提出部門、變更原因和變更方式相關(guān)的條目分別有4 條、8 條和6 條。2012 年，A公司第一次變更內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。受訪者指出：“受內(nèi)控試點(diǎn)政策的推動，審計(jì)委員會在修訂內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時主要借鑒了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010》中關(guān)于某集團(tuán)公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定的范例?！毙抻喓蟮恼J(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)明確區(qū)分了財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷的范疇，其中財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)采用了利潤總額、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)四個財(cái)務(wù)指標(biāo)；非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)以直接財(cái)產(chǎn)損失作為基準(zhǔn)，三種缺陷的臨界值較2011 年有所提高。第二次標(biāo)準(zhǔn)變更發(fā)生在2014 年，主要原因如下：第一，2012—2013 年期間，A 公司的利潤波動較大，采用利潤總額指標(biāo)衡量內(nèi)控缺陷，容易受到國家政策、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素的影響。采用多個財(cái)務(wù)指標(biāo)作為認(rèn)定指標(biāo)時，容易產(chǎn)生自相矛盾的邏輯錯誤。相較于利潤總額，營業(yè)收入指標(biāo)比較穩(wěn)定。另外，考慮到凈資產(chǎn)指標(biāo)的一部分信息已經(jīng)反映在資產(chǎn)總額指標(biāo)中，審計(jì)委員會最后決定將原來的4 個指標(biāo)刪減為資產(chǎn)總額和營業(yè)收入2 個指標(biāo)。第二，在自評報(bào)告中，需要確定納入評價范圍的主要單位，其中一個評價標(biāo)準(zhǔn)就是納入評價范圍單位的資產(chǎn)和營業(yè)收入占公司合并報(bào)表的比例。在內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)基準(zhǔn)選擇中，也考慮了與納入評價范圍標(biāo)準(zhǔn)的一致性。第三次變更是2015 年A 公司針對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控一般缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修訂。上述修訂由審計(jì)委員會發(fā)起，是為了保證認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置的嚴(yán)謹(jǐn)性，不出現(xiàn)真空地帶，所以將損失0—10 萬元的缺陷歸入非財(cái)務(wù)報(bào)告一般缺陷。

關(guān)鍵部門和參與人與內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定之間關(guān)系如何？通過編碼，如表4 所示，兩者的關(guān)系主要體現(xiàn)在關(guān)鍵部門與重要性水平、關(guān)鍵部門與標(biāo)準(zhǔn)變更、參與人與重要性水平、參與人與標(biāo)準(zhǔn)變更四個方面。其中，從關(guān)鍵部門、參與人與重要性水平設(shè)置的關(guān)系來看，分別有6 條和9條條目。根據(jù)對訪談內(nèi)容的梳理，本文發(fā)現(xiàn)，A 公司的審計(jì)委員會特別是獨(dú)立董事在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定過程中，比較關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)基準(zhǔn)的選擇和臨界值的設(shè)置問題。由于缺陷事項(xiàng)認(rèn)定依據(jù)已經(jīng)在每年的內(nèi)部控制評價工作計(jì)劃中有了明確的界定，可能性水平的表達(dá)根據(jù)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13 號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定也有關(guān)于內(nèi)控缺陷發(fā)生可能性的評估方法，所以針對重要性水平的設(shè)置成為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定的關(guān)鍵。此外，關(guān)鍵部門與標(biāo)準(zhǔn)變更、參與人與標(biāo)準(zhǔn)變更的相關(guān)條目分別有14 條和7 條。調(diào)研結(jié)果顯示，A 公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)變更主要是由審計(jì)委員會發(fā)起，獨(dú)立董事提供專業(yè)的指導(dǎo)建議，最終由董事會審議通過。

3.內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的具體運(yùn)用。A 公司的審計(jì)部牽頭成立內(nèi)部控制評價工作小組，根據(jù)每年的內(nèi)控自我評價工作計(jì)劃，明確評價范圍，收集相關(guān)資料，對照內(nèi)控矩陣，采取內(nèi)部穿行測試等多種方法進(jìn)行評價。若在評價中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，評價工作小組將對照缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從缺陷成因、影響程度、具體表現(xiàn)形式等方面對缺陷進(jìn)行認(rèn)定。隨后，被評價部門對評價工作小組提出的測試結(jié)果進(jìn)行溝通并確認(rèn)。被評價部門根據(jù)缺陷類型制定相應(yīng)的整改計(jì)劃，明確整改措施、責(zé)任人和計(jì)劃完成時間等。評價工作小組根據(jù)已經(jīng)通過被評價部門簽字確認(rèn)的工作底稿，整理、匯總自我評價工作的結(jié)果并編寫內(nèi)控自評報(bào)告，提交審計(jì)部審核、公司領(lǐng)導(dǎo)審批。審計(jì)部組織各職能部門有效運(yùn)用內(nèi)控自評結(jié)果，被評價部門落實(shí)經(jīng)審批通過的整改方案。最后，審計(jì)部負(fù)責(zé)跟蹤整改進(jìn)度落實(shí)情況，并將整改情況納入下一年度的內(nèi)控自評報(bào)告中。如果評價工作小組在上述流程中未發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，則跳過缺陷判斷、整改等環(huán)節(jié)。

以合同管理為例。首先，評價工作小組在評價之前應(yīng)先收集與合同相關(guān)的制度、合同書、合同付款憑證等資料，評價合同制度是否符合國家《合同法》的要求，合同是否按照公司合同管理辦法簽訂。其次，結(jié)合合同管理的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)梳理和內(nèi)控矩陣，確定具體的業(yè)務(wù)流程、控制目標(biāo)、穿行測試文檔等。在合同簽訂子流程中，控制目標(biāo)是確保按合同規(guī)定付款，及時收回到期合同款項(xiàng)，穿行測試文檔是《合同文本》和《經(jīng)濟(jì)合同審批表》，具體的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)包括合同付款是否按合同約定支付，支付是否經(jīng)過審批，是否產(chǎn)生超進(jìn)度付款等。假如發(fā)現(xiàn)實(shí)際工程進(jìn)度為50%，按合同約定應(yīng)該支付50%的款項(xiàng)，而實(shí)際已支付60%，并且財(cái)務(wù)確認(rèn)了60%的工程成本，這樣就會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告中“在建工程”項(xiàng)目虛增、銀行存款減少。上述錯報(bào)影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，應(yīng)確認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。由于上述內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致或可能導(dǎo)致的損失與資產(chǎn)管理相關(guān)，因此以資產(chǎn)總額指標(biāo)衡量。根據(jù)2020 年的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如果上述錯報(bào)金額小于資產(chǎn)總額的0.5%，則認(rèn)定為一般缺陷；超過資產(chǎn)總額的0.5%但小于1%認(rèn)定為重要缺陷；超過資產(chǎn)總額的1%，則認(rèn)定為重大缺陷。

（二）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施效果

如表5 所示，通過編碼，內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施效果包括前饋控制、同期控制和反饋控制，分別占8 條、4 條和15 條條目。首先，內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)揮了較好的前饋控制作用。A 公司的內(nèi)部控制評價工作小組在做自我評價時，會根據(jù)事件的范疇明確是否和內(nèi)部控制有關(guān)，是屬于財(cái)務(wù)報(bào)告還是非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷。其次，針對內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的同期控制，受訪者指出：“在經(jīng)營管理的過程中及時將實(shí)際的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，可以第一時間發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷并實(shí)施整改，減少后續(xù)在年度內(nèi)控自我評價時認(rèn)定重大和重要缺陷的概率?！弊詈螅瑑?nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在反饋控制方面的作用最為明顯。根據(jù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做出的內(nèi)部控制自我評價結(jié)果，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可以指引公司明確內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)和整改方向，進(jìn)而提升內(nèi)部控制質(zhì)量。結(jié)合各年的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，A 公司在2011 年自評發(fā)現(xiàn)存在42項(xiàng)缺陷，但未說明屬于重要還是一般缺陷；2012 年發(fā)現(xiàn)存在31 項(xiàng)一般缺陷。2013 年以后，A 公司自評不存在財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大和重要缺陷。從對應(yīng)期間內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見來看，內(nèi)控審計(jì)意見與A 公司內(nèi)部控制自我評價的結(jié)果一致。

表5 內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施效果維度及典型條目

內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定與實(shí)施效果之間的關(guān)系如何？通過編碼，本文發(fā)現(xiàn)兩者的關(guān)系主要體現(xiàn)在重要性水平與前饋控制、重要性水平與同期控制等六個方面，詳細(xì)的典型條目描述如表6 所示。重要性水平體現(xiàn)了在具體環(huán)境下對錯報(bào)或損失金額和性質(zhì)的判斷，是標(biāo)準(zhǔn)制定的關(guān)鍵要素。無論是在事前實(shí)現(xiàn)對工作流程中潛在內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，還是在事中對超過認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)重要性水平的風(fēng)險(xiǎn)及時糾偏，抑或在事后整改缺陷時指明整改方向，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)都發(fā)揮了重要的作用。此外，標(biāo)準(zhǔn)變更與實(shí)施效果的關(guān)聯(lián)也比較密切，相關(guān)內(nèi)容一共可梳理成17 條條目。A 公司的三次認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)變更，主要圍繞重要性水平展開，包括調(diào)整財(cái)務(wù)基準(zhǔn)指標(biāo)、調(diào)整缺陷臨界值等。從滿足合規(guī)性要求再到結(jié)合公司具體情況制定適用的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)變更取得了較好的實(shí)施效果，體現(xiàn)了執(zhí)行者對內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行中存在問題的反饋。

表6 內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定與實(shí)施效果維度及典型條目

此外，外部審計(jì)師在訪談中指出：“內(nèi)控缺陷認(rèn)定是管理層內(nèi)部控制自我評價以及外部審計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)鍵步驟。外部審計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時，主要是依據(jù)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》建立基于審計(jì)視角的一套內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)師和被審計(jì)方的評價可能會有不一致，但最終會溝通達(dá)成一致意見?！?/p>

研究小組在調(diào)研中還發(fā)現(xiàn)，在進(jìn)行內(nèi)部控制評價過程中，A 公司在確定一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，還考慮了補(bǔ)償性控制的影響。在評價補(bǔ)償性控制是否能夠彌補(bǔ)控制缺陷時，主要考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯報(bào)。主要措施包括：第一，識別相關(guān)補(bǔ)償性控制；第二，對補(bǔ)償性控制進(jìn)行驗(yàn)證和測試，以確認(rèn)該補(bǔ)償性控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。受訪者指出：“例如，黨群人資部在制作工資發(fā)放表時，并未注意到工資總額已超標(biāo)，但財(cái)務(wù)部在發(fā)放工資時發(fā)現(xiàn)上述問題并采取控制措施就是補(bǔ)償性控制?；蛘哒f，某項(xiàng)制度存在設(shè)計(jì)缺陷，但在實(shí)際工作中，已采取一定的補(bǔ)償性控制措施，則可以防止設(shè)計(jì)缺陷導(dǎo)致的內(nèi)控不到位的后果發(fā)生?！北疚恼J(rèn)為，補(bǔ)償性條款的存在，在一定程度上也可以在公司與外部審計(jì)師溝通內(nèi)控重大缺陷的認(rèn)定中起到屏障作用，避免重大缺陷的披露。

六、結(jié)論和建議

從上述案例分析可知，A 公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定、變更和實(shí)施，體現(xiàn)了“外部依賴——榜樣模仿——自適應(yīng)選擇”的演進(jìn)路徑，是企業(yè)在監(jiān)管制度強(qiáng)制性披露的壓力下滿足合規(guī)性要求，再到結(jié)合自身的特點(diǎn)自發(fā)改進(jìn)和不斷完善的過程，如圖1 所示。圖1 中分別用實(shí)線和虛線反映維度間關(guān)系的強(qiáng)弱；條目數(shù)大于等于所在類別條目總數(shù)的20%，兩者關(guān)系較強(qiáng)，反之則兩者關(guān)系較弱。

圖1 內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定、變更和實(shí)施效果評價的關(guān)聯(lián)分析模型

作為董事會下的專業(yè)委員會，A 公司的審計(jì)委員會在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定過程中發(fā)揮了重要的作用。在考慮合規(guī)性要求的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的規(guī)模、行業(yè)特征、風(fēng)險(xiǎn)容忍度以及在實(shí)踐中是否具有可操作性等問題，A 公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的制定和變更體現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)制定者在特有的知識結(jié)構(gòu)和認(rèn)知模式下對復(fù)雜、變化的管理環(huán)境的關(guān)注、解釋和應(yīng)對。當(dāng)環(huán)境變化趨于穩(wěn)定，而且企業(yè)未出現(xiàn)重大或重要缺陷時，這種管理認(rèn)知會形成企業(yè)的支配邏輯和認(rèn)知慣性，進(jìn)而產(chǎn)生慣例增強(qiáng)的趨勢，這時內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也會趨于穩(wěn)定。

結(jié)合案例的研究啟示，本文認(rèn)為，逐步建立我國企業(yè)適用的內(nèi)部控制報(bào)告概念框架并根據(jù)不同行業(yè)的特征制定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用指引、進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)制定和變更過程的披露、提高企業(yè)內(nèi)部控制自我評價的透明度和合理性以及促進(jìn)外部審計(jì)師與企業(yè)統(tǒng)一內(nèi)控缺陷評價標(biāo)準(zhǔn)，有助于持續(xù)增強(qiáng)內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施效果。