呂相杰 汝南縣審計中心

隨著政治經(jīng)濟的不斷發(fā)展，國家審計以獨立性、權(quán)威性、強制性等特點，在國家治理、經(jīng)濟活動等方面起著重要的作用。另外，審計實務(wù)工作的開展，也依賴于審計重要性水平的應(yīng)用。但從目前來看，有關(guān)國家審計、審計重要性水平的研究比較少。對此，本文基于筆者自身經(jīng)驗，就國家審計與審計重要性水平展開研究，希望能幫助從業(yè)人員在審計實務(wù)中高質(zhì)量的運用審計重要性水平。

一、國家審計與審計重要性概述

(一)國家審計的概念

國家審計是審計機關(guān)對行政機關(guān)、國企等專門開展的一項監(jiān)督活動，主要依據(jù)國家的法律法規(guī)進行。作為專業(yè)監(jiān)督的其中一種，在一定時間內(nèi)，國家審計都被審計機構(gòu)、社會群體認為接近于零風險，但隨著國家財政收支的日益透明化，及對審計結(jié)果的研究，國家審計風險也逐漸被人們熟知。作為國家審計的實施者，地方審計局、審計署的權(quán)威性及工作人員的素質(zhì)明顯高于注冊會計師，對審計問題的處理也有很大權(quán)限，多數(shù)情況下可自行給出處罰決定[1]。另外，和外部、內(nèi)部審計相比，國家審計具有很大的強制性，即各單位要主動配合國家審計工作。總的來講，國家審計能夠快速、正確地識別重要事項，并對風險進行評估。

(二)審計重要性的概念

審計重要性是指在被審計單位的財務(wù)報告中，可能不會影響使用者做出決斷、判斷漏報或錯報的最大限額。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，審計重要性的關(guān)鍵在于在特定環(huán)境下對錯報金額、性質(zhì)做出的判斷。倘若一項或多項錯報可能會影響使用者決斷的正確性，那么該錯報就是比較嚴重的。從實質(zhì)上看，審計重要性強調(diào)“度”。通常情況下，審計報告是允許有錯誤數(shù)據(jù)的，但不能超過這個“度”。若錯報、漏報的會計信息給使用者的判斷帶來不良影響，視其為重要，反之則不重要。由此可見，在具體的審計工作中，審計重要性水平可表達出重要性的數(shù)量，是一定金額的臨界值或數(shù)量門檻。

二、審計重要性水平的意義及判斷基礎(chǔ)

(一)審計重要性水平的意義

在現(xiàn)代審計實務(wù)中，審計重要性水平是一個重大突破，過程中遵循重要性原則意義重大，主要體現(xiàn)在：第一，防范審計風險。精準判斷重要性水平，對于保證審計質(zhì)量、減少審計風險而言有重大作用，在隨機抽樣審計中，審計人員要承擔未審計部分帶來的風險，而風險的嚴重程度和重要性水平有著直接的關(guān)系。審計重要性水平越高，風險發(fā)生率也就越低。相反，審計重要性水平越低，風險發(fā)生率越高。第二，減少審計成本。受審計時間、審計費用等方面的影響，審計人員在開展審計工作時，要權(quán)衡效益、成本間的關(guān)系。審計重要性原則的運用，不僅能簡化審計流程，削減檢測范圍，還能讓審計人員將工作重心放在影響使用者的判斷上。第三，提高審計效率。在社會經(jīng)濟發(fā)展的背景下，被審計單位的規(guī)模逐漸擴大，組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，經(jīng)濟活動隨之增加，由此對審計工作提出的要求也愈發(fā)嚴格。此外，審計工作中的抽樣也越發(fā)普遍，賬戶余額、相關(guān)交易的重要性水平也能容忍錯報。這種情況下，明確審計樣本的規(guī)模大小，對抽樣結(jié)果進行正確評估顯得尤為重要，既能幫助審計人員解決決策問題，又能提高審計工作的效率[2]。

(二)審計重要性水平的判斷基礎(chǔ)

在審計工作中，審計重要性水平通常以金額額度的形式表現(xiàn)，主要來自審計人員的判斷?！丢毩徲嬀唧w準則第10號》規(guī)定，注冊會計師要合理使用重要性水平判斷基礎(chǔ)，從變動比率、固定比率等層面判定重要性水平。通常情況下，重要性水平判斷基礎(chǔ)有凈利潤、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總額等，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，判斷基礎(chǔ)包含四大項，需要注冊會計師謹慎、合理的選用。比如，若被審計單位的凈利潤趨于零，不能以凈利潤為判斷基礎(chǔ)；若被審計單位的凈利潤波動大，不能以當年的凈利潤為判斷基礎(chǔ)，而是以近幾年平均利潤為基礎(chǔ)；若被審計單位的規(guī)模大、員工多，不能以凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總額為判斷基礎(chǔ)。

三、影響國家審計與審計重要性水平的因素

(一)影響國家審計的因素

1.審計覆蓋面

在國家審計中，不同層級的國企、行政機構(gòu)等對審計的要求，決定了審計工作的最終結(jié)果與效率。分析國家審計的需求面發(fā)現(xiàn)，主要涵蓋國企、行政機構(gòu)和社會公眾，具體表現(xiàn)為：第一，國家審計是社會公眾了解財政支出的主要渠道，在社會公眾日益關(guān)注政治經(jīng)濟的情況下，公眾強烈的參政意識使得其越來越關(guān)注國家審計。第二，包含央企在內(nèi)的實體經(jīng)濟，主要依托審計人員對重要性水平做出的判斷，提出對國家審計的需求，從而做出正確、科學的決策，促進自身健康、穩(wěn)定的發(fā)展。不論是央企還是社會公眾，都要求國家審計有著足夠的審計樣本與資源，客觀真實地發(fā)表審計意見，為日后的正確決策提供可靠依據(jù)[3]。

2.審計人員的專業(yè)能力

研究證實，審計人員的專業(yè)能力和審計質(zhì)量息息相關(guān)。對于審計人員專業(yè)能力的評估，主要從質(zhì)量、數(shù)量兩個方面著手：一是基于質(zhì)量分析，學歷高、工作經(jīng)驗豐富的審計人員往往更有建樹，原因在于：審計人員的專業(yè)能力越強，對審計問題的處理就越嚴格。此類人員敏銳度高，洞察力強，對于違法違規(guī)行為的處理有著較強的披露權(quán)和建議權(quán)，被審計單位也愿意聽從他們提出的整改建議。二是基于數(shù)量分析，審計人員缺失一直都是國家審計的問題。作為國家治理工作的有力舉措，國家審計主要對企業(yè)、事業(yè)單位等機構(gòu)展開審計，這意味著對審計人員的數(shù)量需求較大。但從當前來看，我國專業(yè)審計人員比較少，工作職能嚴重失調(diào)，個人承擔的工作任務(wù)超標，導(dǎo)致部分審計人員因不堪重負而大量流失。分析我國審計機關(guān)的人員組成來看，會計專業(yè)、審計專業(yè)的人員占較大比重，法律、計算機、金融專業(yè)的審計人員較少，這說明審計人員的數(shù)量在專業(yè)上嚴重失調(diào)。另外，審計人員的思想覺悟也影響著審計質(zhì)量?，F(xiàn)階段，仍有部分審計人員的思想覺悟不高，審計工作模式、方式落后，對先進審計方法理解不足。對于國家審計來講，只有審計人員具有豐富的工作經(jīng)驗，良好的理解能力，扎實的理論基礎(chǔ)，才能公平、公正的開展審計工作，發(fā)表審計建議，保障審計重要性水平的合理性。

3.審計機關(guān)的獨立性

分析國家審計的機關(guān)設(shè)置，審計署是執(zhí)行國家審計工作的主要機構(gòu)，審計機關(guān)受機行政單位領(lǐng)導(dǎo)，審計署直接向政府匯報工作?？梢姡瑖覍徲嫻ぷ鳘毩⑿詮?，不僅能執(zhí)行和監(jiān)督內(nèi)部審計，還能為社會審計工作提供指導(dǎo)。獨立性是確保國家審計工作客觀、公平的基本保障，而國家審計是否遵循獨立性的原則，是保證審計工作有序開展與工作效率的關(guān)鍵。從目前來看，我國審計機關(guān)的內(nèi)部控制有一定缺陷，審計署作為執(zhí)行審計工作的主體，忽視對自身獨立性的檢查，使得審計工作的整體質(zhì)量得不到有力保障[4]。另外，若政府機關(guān)設(shè)置合理、規(guī)范，各機關(guān)間的關(guān)系就會越緊密，同樣也不會存在一人多職的情況，那么政府機關(guān)的工作效率也就有所提高。

(二)影響審計重要性水平的因素

1.審計證據(jù)

通常情況下，審計證據(jù)越多，審計人員越能做出正確的判斷，由此明確的審計重要性水平也就越高。當審計項目被當成重要項目時，為了減少重大錯報的出現(xiàn)，必須確保審計證據(jù)的質(zhì)量、數(shù)據(jù)符合要求。如果審計人員可以接受重要性水平低的審計項目，這意味著允許出現(xiàn)錯報的情況。同樣，需要執(zhí)行的審計程序也就更多，而且還要獲得足夠多的審計證據(jù)，并對衡量重要性水平的指標進行分析、比較和計算，以分析所得的最低標準作為重要性水平。

2.審計人員的經(jīng)驗和判斷

審計人員對重要性水平做出的判斷，和審計人員的工作經(jīng)驗、職業(yè)素養(yǎng)有著直接的關(guān)系。審計人員的工作經(jīng)驗越豐富，所確定的重要性水平就越值得信任，審計風險也由此減少。對于此類審計人員而言，無論對一個或多個領(lǐng)域有著怎樣的了解，都能針對被審計單位的信息給出公正的建議。通常來講，和經(jīng)驗豐富的審計人員相比，工作經(jīng)驗缺失的審計人員設(shè)置的重要性水平較低，以免審計實務(wù)中出現(xiàn)重大錯報。有著豐富經(jīng)驗的審計人員，即便對不熟悉的領(lǐng)域展開審計，且缺少相關(guān)的審計證據(jù)，也能根據(jù)自身經(jīng)驗和專業(yè)能力做出客觀、謹慎的判斷，給出針對性的審計整改意見。另外，被審計單位對于資歷深的審計人員給出的判斷會更加信服，更愿意聽取他們的意見，由此獲得的重要性水平更有助于被審計單位整改審計內(nèi)容，做出正確決策。

3.被審計單位的規(guī)模和行業(yè)

如果被審計單位為高危行業(yè)，那么其對審計風險的接受度更低。這種情況下，審計人員一般會運用較低的比例明確審計重要性，由此所獲得的重要性水平也就越低。另外，即便錯報金額相同，但對于規(guī)模不同的企業(yè)而言，所產(chǎn)生的影響是完全不同的。一般而言，被審計單位的規(guī)模越大，審計重要性的數(shù)額越大。需要注意的是，重要性數(shù)額并不是無限增大的，對于大規(guī)模企業(yè)而言，可接受的差錯金額明顯多于小規(guī)模的企業(yè)。

四、審計重要性水平的評估和運用

(一)審計準備階段

在審計準備階段，審計重要性水平主要用于審計方案的編制、測試范圍和證據(jù)數(shù)量的明確[5]。而且，該階段的重要性水平是對重要性數(shù)量的確定，需要審計人員結(jié)合情況合理選用工作方法，對賬戶層次、報表層次的重要性水平展開評估。具體操作如下：

1.報表層次

在報表層次重要性水平的明確與評估上，主要采用兩種方法，即固定比率法、變動比率法。其中固定比率法最為常用，是指在明確重要性水平判斷基礎(chǔ)后，和固定百分比相乘，從而得出報表層次是否重要的結(jié)論。相關(guān)文件規(guī)定：審計機關(guān)要結(jié)合自身情況，科學的制定判斷基礎(chǔ)、比率標準。由上述分析得知，判斷基礎(chǔ)有凈資產(chǎn)、投資總額、凈利潤等，其中費用總額、預(yù)算收入用于機關(guān)事業(yè)單位，投資總額用于基建單位，凈利潤、營業(yè)收入用于流通企業(yè)，資產(chǎn)總額用于生產(chǎn)企業(yè)，凈資產(chǎn)則用于其他行業(yè)?，F(xiàn)階段，各個國家的審計和會計準則均未明確固定比率，但普遍參照下述數(shù)值判斷重要性水平：設(shè)稅前利潤處于5%—10%之間，如果凈利潤比較小，取值10%。如果凈利潤比較大，則取值5%；凈資產(chǎn)1%；資產(chǎn)總額0.5%—1%。

2.賬戶或交易層次

在審計署5號令的相關(guān)文件中，并沒有給出賬戶或交易層次重要性水平的相關(guān)規(guī)定。在審計工作開展中，主要采用分配、不分配兩種方法，前者適用于資產(chǎn)負債賬表戶，也就是以賬戶占比的形式將負債表的重要性水平分給多個賬戶，通過對各個賬戶性質(zhì)、漏報可能性及審計成本的分析，制定針對性的整改措施；后者是基于各個賬戶或交易的性質(zhì)、錯報的可能性，在重要性水平上劃分交易或賬戶水平的占比。多數(shù)情況下，審計實務(wù)中通常很難預(yù)判哪些賬戶會錯報或漏報，更無法提前明確審計成本的多少。因此，審計重要性水平的確定困難重重。

(二)審計實施階段

在審計過程中，審計人員可能會隨著被審計單位工作環(huán)境的變化，或?qū)ζ淞私舛鹊脑黾酉拢鴮χ匾运降呐袛嘧龀龈淖?。在修訂、補充審計方案時，要重新對重要性水平做出判斷，在此基礎(chǔ)上對其進行修訂。實際工作中，通常要求比對重要性水平與漏報、錯報的總數(shù)量。如果未調(diào)整的漏報、錯報總數(shù)不及重要性水平，可對本期末余額進行確認；如果未調(diào)整的漏報、錯報總數(shù)和重要性水平相接近，可告知被審計單對漏報、錯報的審計程序進行調(diào)整，或適當增加審計程序；如果錯報、漏報的數(shù)量比之重要性水平增多，但兩者相差不大，可通知被審計單位對漏報、錯報的審計程序進行調(diào)整，或擴大審計范圍；如果錯報、漏報的數(shù)量遠遠大于重要性水平，同樣要調(diào)整漏報、錯報程序，且擴大審計范圍[6]。

(三)審計報告階段

在審計報告階段，審計人員可基于重要性水平對差錯、問題的嚴重性進行衡量。若一個問題或差錯的數(shù)量大于重要性水平，或其性質(zhì)和重要性水平無明顯差異，要在審計報告中揭露；若單個差錯或問題數(shù)量未達到重要性水平，但相關(guān)問題匯總后達到重要性水平，同樣要在審計報告中揭露出來。若審計實務(wù)中出現(xiàn)的差錯或問題總量超出重要性水平，而且被審計單位的會計信息不完整、不準確，要出具完整的審計結(jié)論，并給出評價意見。

五、結(jié)語

綜上所述，國家審計與審計重要性水平密切相關(guān)，在審計重要性水平的認定和評價上，國家審計對重要性水平的選用、職業(yè)判斷的運用都占據(jù)一定優(yōu)勢。本文通過上述分析，發(fā)現(xiàn)影響國家審計、審計重要性水平的因素眾多，比如審計覆蓋面、審計證據(jù)、審計機關(guān)的獨立性等，并從審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段3個方面，提出了審計重要性水平的評估及運用要點，以便提高審計工作質(zhì)量，助力注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展?！?/p>